Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.04.2019, Az. X R 28/16

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden.

Der Kläger hatte im Jahr 1990  50 % der Anteile an der [X.] erworben; die weiteren Anteile hielt zunächst sein Bruder. [X.] erhöhte der Kläger seine Beteiligung auf 74 %.

Der Kläger betrieb zudem ein Einzelunternehmen. Zunächst hatte er sich mit dem Vertrieb von Finanzdienstleistungen sowie Grundstücken befasst und war als Unternehmensberater tätig gewesen. [X.] erweiterte der Kläger die Geschäftstätigkeit seines --zu jener [X.] weitestgehend ruhenden-- Einzelunternehmens um den Bereich "Werbeagentur". Dies hatte den Hintergrund, dass die Verlage, in deren Medien die [X.] Anzeigen schalten wollte, den marktüblichen Agenturrabatt von 15 % nur an Werbeagenturen gewährten, nicht aber bei direkter Beauftragung durch den eigentlichen Werbekunden.

Seit 2000 ist der Kläger Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer der [X.]. Zum 1. Januar 2005 wurde die [X.] aus der [X.] ausgegliedert. Seither ist die [X.] Alleingesellschafterin der [X.] Ebenfalls im Jahr 2005 veräußerte der Kläger seine 100 %-Beteiligung an einer weiteren Kapitalgesellschaft, der [X.], an die [X.].

Nach einem "[X.]" vom 15. Januar 2005 übernahm die [X.] gegen Entgelt bestimmte Verwaltungsaufgaben für das Einzelunternehmen des [X.] (Finanzbuchhaltung, EDV, Facility Management, Vermittlung von Beratungsleistungen). Am 1. Januar 2006 schloss der Kläger mit der [X.] --die seit ihrer Ausgliederung aus der [X.] seine Hauptauftraggeberin [X.] einen Agenturvertrag. Danach übernahm der Kläger die alleinige Betreuung der [X.] in allen Fragen der Beratung, Gestaltung und Durchführung der Werbung. Die [X.] verpflichtete sich, keine andere Werbeagentur für Aufgaben heranzuziehen, die Gegenstand des Vertrags waren (§ 8 des Vertrags). Umgekehrt verpflichtete sich auch der Kläger, auf Wunsch der [X.] auf dem Wettbewerbsbereich der betreuten Produkte nicht für andere Firmen tätig zu werden (§ 3 des Vertrags). Ferner übernahm der Kläger einige "Sonderaufgaben" wie die Beratung bei der Unternehmens- und Verkaufspolitik der [X.] sowie die Beratung und Mitwirkung bei der Entwicklung neuer oder verbesserter Produkte (§ 15 des Vertrags). Der Kläger hatte die Agenturrabatte an die [X.] weiterzugeben und erhielt von dieser ein Honorar von 4,5 % der Werbeausgaben (§ 17 des Vertrags).

Das Finanzgericht ([X.]) hat für die Jahre 2005 bis 2010 --hier für den gesamten [X.]raum zusammengefasst sowie gerundet [X.] die folgenden Kennzahlen festgestellt:

In einem von den Klägern vorgelegten Rechtsgutachten heißt es, es könne davon ausgegangen werden, dass das Einzelunternehmen vor der Ausgliederung der [X.] (im Jahr 2005) im entsprechenden Verhältnis Werbeumsätze an die [X.] getätigt habe.

Zwischen dem Kläger und den drei GmbH besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft; der Kläger ist der Organträger. Eine körperschaftsteuerliche Organschaft besteht mangels Gewinnabführungsvertrags nicht.

Der Kläger behandelte seine Beteiligung an der [X.] als Privatvermögen. Schon im Rahmen einer Außenprüfung für die Vorjahre 2005 bis 2008 hatte der Prüfer demgegenüber die Auffassung vertreten, die Beteiligung gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen des [X.], weil er nahezu seinen gesamten Umsatz mit dieser Gesellschaft und vor allem deren beiden Tochtergesellschaften erziele. Der Kläger trat dem unter Vorlage eines Rechtsgutachtens entgegen. Auswirkungen auf die Höhe der Einkommensteuer hatte dieser Streit in den Vorjahren nicht.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 wies der Kläger die Beteiligung an der [X.] zwar weiterhin nicht als Betriebsvermögen aus, erklärte aber die erhaltene Gewinnausschüttung (800.000 €) bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Gegen den erklärungsgemäß ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 9. März 2012 legte er Einspruch ein. Er begehrte --unter Vorlage eines ergänzenden [X.], die Ausschüttung den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das [X.] der Klage statt. Es führte --unter Berufung auf das zu einer Mitunternehmerschaft ergangene Urteil des [X.] ([X.]) vom 23. Februar 2012 IV R 13/08 ([X.]/NV 2012, 1112)-- aus, der Umstand, dass ein Einzelunternehmer nahezu sämtliche Umsätze mit einer verbundenen GmbH erziele, bedeute nicht zwingend, dass die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen gehöre. Vielmehr müsse die bestehende wirtschaftliche Verflechtung den Schluss zulassen, dass der Einzelunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtposition in den Dienst des Einzelunternehmens stelle. Die Beteiligung müsse in erster Linie im geschäftlichen Interesse des Einzelunternehmens gehalten werden; der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage dürfe daneben keine Rolle spielen. Unterhalte die Kapitalgesellschaft neben ihren Beziehungen zum Einzelunternehmen einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, könne regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Einzelunternehmer seine Einflussmöglichkeiten auf die Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse seines Einzelunternehmens ausübe.

Im Streitfall liege der Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeiten bei den Kapitalgesellschaften. Deren Umsätze und Gewinne seien wesentlich höher als die des Einzelunternehmens des [X.]. Der Kläger halte seine Beteiligung an der [X.] nicht, um dem Einzelunternehmen Aufträge zu gewährleisten. Vielmehr diene das Einzelunternehmen im Gegenteil dazu, die Betätigungen der Kapitalgesellschaften zu fördern. Steigerungen der Umsätze des Einzelunternehmens beruhten nicht auf der Eigeninitiative des [X.], sondern auf der stärkeren Werbung der Kapitalgesellschaften. Es sei dem Kläger nur um die Erlangung der Agenturrabatte gegangen, die er zudem überwiegend an die Kapitalgesellschaften weitergegeben habe. Das Einzelunternehmen sei eher als unselbständige Betriebsabteilung der Kapitalgesellschaft anzusehen als dass diese in seinem geschäftlichen Interesse gehalten werde.

Mit seiner Revision vertritt der [X.] und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Auffassung, das [X.] habe den Begriff des notwendigen Betriebsvermögens fehlerhaft ausgelegt. Ein eigener wirtschaftlicher Erfolg der Kapitalgesellschaft sei der gewerblichen Tätigkeit eines Einzelunternehmens des Gesellschafters nicht wesensfremd und schließe die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen daher nicht aus.

Während des Revisionsverfahrens ist am 28. Oktober 2016 ein geänderter Einkommensteuerbescheid für 2010 ergangen. Das [X.] hat unwidersprochen mitgeteilt, der Streitstoff des Revisionsverfahrens werde durch den Änderungsbescheid nicht berührt.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Sie sind der Auffassung, aus der bisherigen Rechtsprechung gehe nicht hervor, dass die Einstufung einer Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen undifferenziert allein auf dem mit der Kapitalgesellschaft erzielten Umsatzanteil beruhe. Vielmehr komme es darauf an, ob die Beteiligung dazu bestimmt sei, die gewerbliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern. Daran fehle es, wenn die Gewinne der Kapitalgesellschaft --wie hier-- ungleich höher seien als die des Einzelunternehmens.

Das Einzelunternehmen habe vorliegend den Kapitalgesellschaften gedient. Dies zeige sich u.a. daran, dass die Gesellschaften nicht allein den vom [X.] genannten Teil der Agenturrabatte von 10,5 % der [X.] erhalten hätten, sondern in den Jahren 2010 bis 2013 sogar [X.] zwischen 57,6 % und 60,2 % sowie einen kumulierten [X.] von 53,2 Mio. €.

Die Revision ist begründet.

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat über den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 23. Februar 2015 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 28. Oktober 2016 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem [X.]-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. [X.]-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, [X.] 249, 544, [X.], 837, und vom 15. März 2017 II R 10/15, [X.], 1153). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein deshalb keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des [X.]s in der Sache (s. [X.]-Urteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, [X.], 1076). Der [X.] kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] in der Sache selbst entscheiden.

2. Das vorinstanzliche Urteil ist auch aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

Die Grundsätze, die die höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage entwickelt hat, wann Anteile an einer Kapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen bei Inhabern von [X.] (Einzelunternehmer, Freiberufler, Land- und Forstwirte) sind (dazu unten 3.), hat das [X.] nicht berücksichtigt (unten 4.). Die Sache ist spruchreif, da der [X.] aufgrund der vom [X.] getroffenen Feststellungen selbst entscheiden kann, dass die Beteiligung des [X.] an der [X.] im Streitjahr zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehörte und die bezogene Dividende daher den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen ist, so dass der angefochtene Steuerbescheid rechtmäßig und die Klage abzuweisen ist (unten 5.).

3. Der Begriff des Betriebsvermögens ist die Grundlage für den in § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angeordneten Betriebsvermögensvergleich.

Dabei gelten für die Zuordnung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines [X.] (dazu unten a), Freiberuflers (unten b) oder Land- und Forstwirts (unten c) weitestgehend übereinstimmende Grundsätze.

a) Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird jedoch nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von "erforderlich" sind (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. nur [X.]-Urteile vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, [X.] 185, 384, [X.] 1998, 301, unter [X.], m.w.N.; vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, [X.] 195, 386, [X.] 2001, 828, unter 1. vor a, und vom 26. Januar 2011 [X.] R 19/08, [X.], 1311, Rz 18).

aa) Hiervon ausgehend haben die für die Besteuerung von [X.] zuständigen bzw. zuständig gewesenen [X.]e des [X.] den Rechtssatz entwickelt, dass eine Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird --also notwendiges Betriebsvermögen darstellt--, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten ([X.]-Entscheidungen vom 20. September 1995 [X.], [X.]/NV 1996, 393, unter 1.a, m.w.N.; vom 6. März 2003 XI R 52/01, [X.] 202, 128, [X.] 2003, 658, unter II.2.d; vom 13. Juni 2002 III B 13/01, [X.]/NV 2002, 1301, unter 1.; vom 20. April 2005 [X.], [X.] 210, 29, [X.] 2005, 694, unter [X.]a, und vom 12. Juni 2013 [X.], [X.] 242, 28, [X.] 2013, 907, Rz 18). Demgegenüber reicht die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, für die Annahme notwendigen Betriebsvermögens ebenso wenig aus wie ein einmaliger Geschäftsvorfall (dazu [X.]-Urteil vom 15. Oktober 2003 XI R 39/01, [X.]/NV 2004, 622, unter II.2.a).

Die Absatzförderung beschränkt sich dabei nicht auf "Produkte" im engeren Sinne (Waren); vielmehr ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen auch dann vorzunehmen, wenn die Beteiligungsgesellschaft den Absatz von Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleistet ([X.]sbeschluss vom 25. November 2008 [X.], [X.]/NV 2009, 162, unter 1.a).

Nach der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Formulierung ("oder") ist zudem nicht stets erforderlich, dass die Betätigungen des [X.] und der Kapitalgesellschaft branchengleich sind. Vielmehr genügt es für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Beteiligung den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleisten soll ([X.]sentscheidungen vom 2. September 2008 [X.], [X.] 224, 217, [X.] 2009, 634, unter [X.] aa, und in [X.]/NV 2009, 162, unter 1.a).

Entscheidend für den Gesichtspunkt der Absatzförderung ist der Anteil der Beteiligungsgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens, nicht aber an dessen Gewinn ([X.]sbeschluss in [X.]/NV 2009, 162, unter 1.b).

Soweit die Kläger behaupten, das [X.]-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82 ([X.] 143, 335, [X.] 1985, 395) enthalte den Rechtssatz, die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setze auch subjektiv die Bestimmung des Steuerpflichtigen voraus, dass das Wirtschaftsgut die betrieblichen Interessen fördern müsse, trifft dies nicht zu. Ein solcher Rechtssatz ist in der genannten Entscheidung weder ausdrücklich noch sinngemäß enthalten. Das zitierte [X.]-Urteil befasst sich vielmehr mit den Voraussetzungen einer Entnahme sowie --indirekt-- mit den Voraussetzungen für die Annahme von gewillkürtem Betriebsvermögen. Darum geht es vorliegend nicht.

[X.]) Auf dieser Grundlage ist notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden für die Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer Bank-GmbH, deren Gesellschafter nur kleine und mittelständische Betriebe sein konnten und die Kredite nur in der Weise vergab, dass sie eine Zahlungsanweisung erteilte, mit denen die Kreditnehmer ausschließlich in den Betrieben der Gesellschafter der Bank einkaufen konnten ([X.]-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 223/70, [X.] 113, 209, [X.] 1974, 736, unter [X.]); für die Beteiligung eines Schreiners an einer GmbH, die die von ihm produzierten Setzkästen abnahm ([X.]-Urteil vom 9. September 1986 [X.] R 159/85, [X.] 148, 246, [X.] 1987, 257, unter 1.); für die 100 %-Beteiligung eines Versicherungsmaklers an einer [X.], wenn der Makler über die GmbH sein Geschäft erweitern wollte ([X.]-Urteil vom 3. Oktober 1989 [X.] R 328/84, [X.]/NV 1990, 361, unter 2.); für die 95 %-Beteiligung eines Planungsunternehmers an einer Bau-GmbH, die als Vergütung 4,5 % der [X.] zahlte und dadurch in den Konkurs getrieben wurde ([X.]-Urteil in [X.] 202, 128, [X.] 2003, 658, unter II.2.d); für die 49 %-Beteiligung einer gewerblichen Vermieterin von Maschinen an einer GmbH, die nahezu ihre einzige Mieterin war ([X.]surteil vom 31. Mai 2005 [X.], [X.] 210, 124, [X.] 2005, 707, unter [X.]); für die 50 %-Beteiligung eines Fuhrunternehmers an einer GmbH, von der er alle seine Aufträge erhielt, wenn die GmbH zudem keine anderen Fuhrunternehmer beauftragte ([X.]surteil in [X.] 224, 217, [X.] 2009, 634, unter [X.]), und für die 100 %-Beteiligung an einer GmbH, an die der Einzelunternehmer zahlreiche Wirtschaftsgüter vermietete, ohne dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung festgestellt waren, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige weitere gleichartige Wirtschaftsgüter an Dritte vermietete ([X.]surteil vom 5. Mai 2015 [X.], [X.]/NV 2015, 1358, Rz 44).

Auch bei einer 5 %-Beteiligung eines Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH, von der der Maler 12,5 % seiner Aufträge erhielt, hat der [X.] die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen jedenfalls nicht für ausgeschlossen erachtet und als entscheidend angesehen, ob die GmbH auch solche Wettbewerber des Steuerpflichtigen, die nicht an ihr beteiligt waren, mit [X.] bedacht hatte und der Steuerpflichtige weitere langjährige [X.] mit einem vergleichbar hohen Auftragsanteil hatte ([X.]-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, [X.] 173, 137, [X.] 1994, 296).

[X.]) Damit vergleichbar ist die weitere Fallgruppe der Beteiligungen von [X.] an Kapitalgesellschaften, die intensive Geschäftsbeziehungen zur [X.] unterhalten.

Auch hier hat der [X.] bei einer 3,3 %-Beteiligung eines [X.] an einer Wohnungsvermietungs-GmbH, von der die Maler-Betriebs-GmbH maximal 6 % ihrer Aufträge erhielt, die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen nicht für ausgeschlossen erachtet ([X.]surteil in [X.]/NV 1996, 393). Notwendiges Betriebsvermögen wurde bejaht für die 33 %-Beteiligung eines [X.] an einer [X.], von der die [X.] ca. 40 % ihrer Aufträge erhielt ([X.]surteil in [X.] 210, 29, [X.] 2005, 694); für die 25 %-Beteiligung des [X.] an einer Kapitalgesellschaft, der ihrerseits 100 % der Anteile an einer weiteren Kapitalgesellschaft gehörten, von der die [X.] 19 % ihrer Aufträge erhielt, und zwar auch dann, wenn die [X.] zwei weitere Großkunden hatte, mit denen sie vergleichbare Umsätze tätigte ([X.]sbeschluss vom 26. August 2005 X B 98/05, [X.] 210, 434, [X.] 2005, 833). Für möglich gehalten hat der [X.] notwendiges Betriebsvermögen auch bei einer 11 %-Beteiligung des [X.] einer Autovermietungs-Betriebs-GmbH an der Komplementär-GmbH einer [X.], wenn die [X.] in erheblichem Umfang Autos an die Betriebs-GmbH vermietete und die Komplementär-GmbH wesentlichen Einfluss auf die [X.] hatte; wobei das [X.] hier noch Einzelheiten zu der zwischen der Betriebs-GmbH und der [X.] bestehenden Geschäftsbeziehung festzustellen hatte ([X.]surteil in [X.] 242, 28, [X.] 2013, 907).

dd) Abzugrenzen sind diese der Absatzförderung dienenden --und daher unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzten-- Beteiligungen hauptsächlich von solchen Anteilen, die in erster Linie der Kapitalanlage dienen. Dies ist --soweit ersichtlich-- in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu [X.] in tragender Weise nur für einen Sachverhalt bejaht worden, in dem ein Apotheker zusätzlich zu den [X.] weitere Anteile an einer [X.], von der er den größten Teil seiner Waren bezog, erworben hatte, wenn mit den zusätzlichen Anteilen zwar hohe Ausschüttungen, aber keine zusätzlichen Stimmrechte verbunden waren und die Genossenschaft sowohl Mitglieder als auch Nichtmitglieder zu denselben Bedingungen belieferte ([X.]-Urteil in [X.] 185, 384, [X.] 1998, 301); ferner für eine Beteiligung, die vorrangig zum Zwecke der steuersparenden Kapitalanlage erworben worden war ([X.]surteil vom 6. Oktober 2004 [X.], [X.]/NV 2005, 682, unter II.3.a).

Ebenso gehören Beteiligungen, mit denen keine betrieblichen Vorteile verbunden sind, nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Dies ist beispielsweise für die 0,14 %-Beteiligung eines Börsenmaklers an der [X.] entschieden worden, wenn die Beteiligung dem Einzelunternehmer keine besonderen Vorteile verschafft und er die Aktien nicht zwangsweise halten muss ([X.]-Urteil vom 29. September 2016 III R 42/13, [X.] 256, 20, [X.] 2017, 339, Rz 19 ff.).

ee) In keiner der vorstehend unter [X.]) und [X.]) angeführten Entscheidungen, in denen notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden ist, hat der [X.] auf das --vom [X.] im angefochtenen Urteil zentral herangezogene-- Kriterium abgestellt, ob die Kapitalgesellschaft über einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb verfügte, obwohl ein solcher eigener Geschäftsbetrieb in nahezu allen Sachverhalten, die der zitierten Rechtsprechung zugrunde lagen, erkennbar vorhanden war. Im Gegenteil hat der [X.] ausdrücklich entschieden, dass in der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bei einer GmbH-Beteiligung, mit der ein Einzelunternehmer 32 % seiner Umsätze erzielt, auch dann keine Divergenz zur [X.]-Rechtsprechung liegt, wenn das [X.] den Anteil des Einzelunternehmens am Gesamtumsatz der GmbH und den Umstand, dass das Einzelunternehmen aus der Geschäftsbeziehung mit der GmbH keinen Gewinn erwirtschaftete, für unerheblich hält ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2002, 1301).

Aus der Zusammenschau der dargestellten Rechtsprechung ergibt sich daher, dass entscheidend für die Beantwortung der Frage, ob eine Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines [X.] gehört, dessen Sichtweise ist.

b) Die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers wird im Ergebnis nach sehr ähnlichen Grundsätzen wie bei [X.] vorgenommen. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass "Geldgeschäfte" --zu denen die Rechtsprechung auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zählt-- bei einem Freiberufler in der Regel nicht betrieblich veranlasst sind, weil sie nicht dem maßgebenden Berufsbild entsprechen (so [X.]-Urteil vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, [X.] 144, 53, [X.] 1985, 517, unter 1.).

Für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers bedient sich der IV. [X.] des [X.] ebenfalls der zu [X.] entwickelten Definition, wonach eine Beteiligung dann unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird, wenn sie dazu bestimmt ist, die unternehmerische Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (so ausdrücklich [X.]-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, [X.] 195, 290, [X.] 2001, 798, unter [X.]).

aa) Auf dieser Grundlage ist notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden für die 60 %-Beteiligung eines [X.] an einer Ingenieurberatungs- und Planungs-GmbH ([X.]-Urteil vom 11. März 1976 IV R 185/71, [X.] 118, 353, [X.] 1976, 380); für die Beteiligung eines [X.] an einer Wohnungsbau-GmbH, die ihm Aufträge erteilte ([X.]-Urteil vom 23. November 1978 IV R 146/75, [X.] 126, 298, [X.] 1979, 109); für die 14 %-Beteiligung eines Architekten an einer [X.], von der er Aufträge erhalten sollte ([X.]-Urteil vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, [X.] 135, 188, [X.] 1982, 345, unter 1.), für Anteile an einer GmbH, von der ein forschender Arzt Lizenzgebühren auf seine Erfindungen erhielt ([X.]-Urteil in [X.] 195, 290, [X.] 2001, 798), und für möglich gehalten worden bei Anteilen eines Statikers an einer GmbH, die ein Hotel errichten wollte und von der er Aufträge erhielt ([X.]-Urteil in [X.] 195, 386, [X.] 2001, 828, unter 1.c).

Auf den Umfang des eigenen Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft --der in all diesen Sachverhalten erheblich war-- hat der [X.] in keiner Entscheidung abgestellt.

[X.]) Allerdings hat der [X.]. [X.] des [X.] die 12,5 %-Beteiligung eines Fotojournalisten an einer [X.] nicht als notwendiges Betriebsvermögen angesehen, obwohl der Journalist von der [X.] % seiner Aufträge erhielt (Urteil vom 12. Januar 2010 [X.] R 34/07, [X.] 228, 212, [X.] 2010, 612). [X.] hierfür war, dass die GmbH ihrerseits nur 1 % ihrer Aufträge an den dortigen Kläger vergeben hatte. Der [X.]. [X.] hat insoweit ausgeführt, der Tatrichter dürfe nicht ausschließlich auf die wirtschaftliche Bedeutung der Aufträge für den Steuerpflichtigen und die branchengleiche Betätigung der Kapitalgesellschaft abstellen, sondern habe darüber hinaus das wirtschaftliche Eigengewicht der Beteiligung und den Umfang der eigenen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft zu würdigen ([X.]-Urteil in [X.] 228, 212, [X.] 2010, 612, Rz 20).

[X.]) Anders hat der [X.] auch Beteiligungen an branchenverschiedenen Kapitalgesellschaften gewürdigt, wenn der Erwerb der Anteile der Sicherung eines Mandats dienen soll. Daher stellte die [X.] Gründen der Sicherung des Mandats vorgenommene-- Beteiligung eines Steuerberaters an einer in der Krise befindlichen GmbH kein notwendiges Betriebsvermögen dar ([X.]-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, [X.] 133, 168, [X.] 1981, 564). Gleiches galt für die Beteiligung an einer Autowaschstraßen-GmbH, die ein Steuerberater gemeinsam mit Mandanten eingeht ([X.]-Urteil in [X.] 144, 53, [X.] 1985, 517, unter 1.).

Die unter [X.]) und [X.]) dargestellten Aussagen hat der [X.]. [X.] des [X.] inzwischen aber relativiert. So hat er im [X.]-Urteil in [X.], 1311 (Rz 23 ff.) ausgeführt, notwendiges Betriebsvermögen dürfe nicht allein wegen des branchenfremden [X.] der [X.] und des wirtschaftlichen Eigengewichts der Beteiligung verneint werden, wenn ein Rechtsanwalt sich an einer AG aus der IT-Branche beteiligt, die zu seinen wichtigsten Mandanten gehört. Die AG verfügte im dortigen Streitfall unzweifelhaft über einen umfangreichen eigenen Geschäftsbetrieb. Der [X.]. [X.] des [X.] hat weiter ausgeführt, ein eigenes wirtschaftliches Gewicht der Beteiligung sei dann anzunehmen, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Kapitalanlage ankomme und die Gewinnung von Aufträgen lediglich ein erwünschter Nebeneffekt sei (Urteil in [X.], 1311, Rz 22).

c) Bei Land- und Forstwirten hat der hierfür bis 2016 zuständige IV. [X.] des [X.] Beteiligungen, mit denen Absatz- oder Nutzungsmöglichkeiten verbunden sein können, in vergleichbarer Weise wie bei [X.] dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet.

Dies ist etwa bejaht worden für die Beteiligung eines Landwirts an einer Genossenschaft, die die Verwertung und den Absatz landwirtschaftlicher Produkte zum Gegenstand hatte ([X.]-Urteil vom 20. März 1980 IV R 22/77, [X.] 130, 312, [X.] 1980, 439). In einem solchen Fall spreche --so der IV. [X.]-- eine tatsächliche Vermutung dafür, dass es sich nicht um eine bloße Kapitalanlage handele, weil der Steuerpflichtige über eine derartige Beteiligung für den Fall eines Überangebots auf eine bevorzugte Abnahme der Produkte der Gesellschafter Einfluss nehmen könne. Dies gilt ebenso für den Anteil eines Landwirts an einer Weidegenossenschaft, wenn er die Weide jedenfalls in der Vergangenheit für seinen Betrieb genutzt hat, und zwar selbst dann, wenn auch Nichtmitglieder die Weide nutzen können und der Steuerpflichtige auf die Nutzung nicht zwingend angewiesen ist ([X.]-Urteil vom 1. Oktober 1981 IV R 147/79, [X.] 134, 552, [X.] 1982, 250). Ebenso gehören Aktien, die ein Landwirt an einer Zuckerfabrik-AG hält und mit denen Lieferrechte und/oder -pflichten verbunden sind, zum notwendigen Betriebsvermögen, und zwar selbst dann, wenn tatsächlich keine Lieferbeziehung aufgenommen wird, dies aber weiterhin möglich wäre ([X.]-Urteil vom 11. Dezember 2003 IV R 19/02, [X.] 204, 213, [X.] 2004, 280, unter 2.). Erst recht ist dies der Fall, wenn wenigstens ein Teil der Lieferrechte tatsächlich genutzt wird ([X.]-Urteil vom 11. Dezember 2003 IV R 15/03, [X.]/NV 2004, 931).

In all diesen Fällen verfügten die [X.] oder -Genossenschaften über einen umfangreichen eigenen Geschäftsbetrieb, der für den IV. [X.] des [X.] aber ersichtlich nicht entscheidungserheblich war.

4. Das [X.] hat diese Rechtsprechung nicht beachtet, sondern sich in seinem angefochtenen Urteil ausschließlich auf das --nicht zu [X.], sondern zu Mitunternehmerschaften ergangene-- [X.]-Urteil in [X.]/NV 2012, 1112 gestützt. In dieser Entscheidung hat der IV. [X.] unter Rz 63 ausgeführt, es sei rechtsfehlerhaft, wenn ein [X.] zur Bejahung notwendigen [X.] lediglich die Perspektive der Personengesellschaft einnehme, ohne zugleich die Perspektive der Kapitalgesellschaft zu untersuchen und Feststellungen zu deren eigenem Geschäftsbetrieb zu treffen.

Richtigerweise hätte das [X.] indes von den Grundsätzen ausgehen müssen, die die höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage entwickelt hat, wann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines [X.] gehört. Es hätte daher nicht --wie geschehen-- den Anteil des Einzelunternehmens des [X.] am Umsatz und Gewinn des [X.] in den Vordergrund seiner Würdigung rücken dürfen, sondern entscheidend auf den Anteil der Kapitalgesellschaften am Umsatz des Einzelunternehmens abstellen müssen.

Der vom [X.] zentral herangezogene Gesichtspunkt des Verhältnisses der jeweiligen Gewinne zueinander ist nach den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen ohnehin nicht von Bedeutung ([X.]sbeschluss in [X.]/NV 2009, 162, unter 1.b), zumal der Gewinn durch den Alleingesellschafter beeinflusst werden kann (so zutreffend [X.]-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, [X.] 157, 551, [X.] 1989, 890). Dies zeigt gerade der Streitfall, in dem das Verhältnis des Gewinns des Einzelunternehmens zu dem der Kapitalgesellschaften entscheidend davon abhängig ist, in welcher Weise sich die konzernangehörigen Unternehmen den von den Medienhäusern eingeräumten Rabatt von 15 % aufteilen.

5. Die Sache ist spruchreif, da der [X.] aufgrund der vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen selbst entscheiden kann, dass die Beteiligung des [X.] an der [X.] im Streitjahr zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehört hat.

a) Wie oben (unter 3.a) ausführlich dargestellt, ist eine wesentliche Fallgruppe, in der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines [X.] gehören, dadurch gekennzeichnet, dass die Beteiligung dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Erforderlich ist eine dauerhafte und intensive Geschäftsbeziehung; maßgeblich dafür ist der Anteil der Kapitalgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens. Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens gehört, ist aus der Sicht des Einzelunternehmens --und nicht aus der Sicht des Wirtschaftsguts (hier: der [X.] zu beurteilen. Dementsprechend ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu dieser Fallgruppe bisher nicht darauf abgestellt worden, ob die Kapitalgesellschaft über die Geschäftsbeziehung zum Einzelunternehmen hinaus noch einen weiteren Geschäftsbetrieb unterhält.

b) Vorliegend tätigte der Kläger mit der A-, B- und C-[X.],9 % des Umsatzes seines Einzelunternehmens. Das Einzelunternehmen des [X.] war daher auf die Geschäftsbeziehung mit den drei Beteiligungsgesellschaften existenziell angewiesen.

Die Kläger wenden hiergegen ein, dass sie auf die Einkünfte aus dem Einzelunternehmen angesichts ihrer sonstigen Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht angewiesen gewesen seien. Dabei verkennen sie aber, dass es in rechtlicher Hinsicht für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen --hier: die Abgrenzung zu einer bloßen Kapitalanlage-- vor allem darauf ankommt, ob die Beteiligung von existenzieller Bedeutung für das Einzelunternehmen ist. Ob darüber hinaus auch das Einzelunternehmen von existenzieller Bedeutung für den Steuerpflichtigen nach Maßgabe von dessen individuellen Einkommens- und Vermögensverhältnissen ist, ist in der Regel ohne Belang und daher in der bisherigen Rechtsprechung nicht geprüft worden.

Von einer bloßen Kapitalanlage kann hier schon angesichts der überragenden Bedeutung der Beteiligung für das Einzelunternehmen nicht ausgegangen werden. Dies wäre nach den bisher in der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen nur dann der Fall, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Kapitalanlage ankommt und die Gewinnung von Aufträgen lediglich als erwünschter Nebeneffekt erscheint ([X.]-Urteil in [X.], 1311, Rz 22). Angesichts der Größenordnung der Werbeaufträge kann im Streitfall aber nicht von einem bloßen Nebeneffekt ausgegangen werden, zumal die Erweiterung des Einzelunternehmens um den Bereich "Werbeagentur" und der Erwerb der Beteiligung an der [X.] zeitlich nicht allzu weit auseinander lagen.

c) Selbst wenn man [X.] als vorstehend--  eine Beteiligung auch dann nicht als Teil des Betriebsvermögens, sondern als Kapitalanlage ansehen wollte, wenn die zwischen dem Einzelunternehmen und der Kapitalgesellschaft abgewickelten Geschäfte zwar für das Einzelunternehmen von erheblicher Bedeutung sind, nicht aber für die Kapitalgesellschaft, führte dies im Streitfall nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn immerhin 40,5 % der Betriebsausgaben der [X.] entfielen auf das Einzelunternehmen des [X.].

Aufgrund der Vergabe der Werbeaufträge über das Einzelunternehmen konnten die Kapitalgesellschaften eine Ersparnis von 10,5 % des Volumens der Werbeaufträge erzielen. Diese Ersparnis war unmittelbar gewinnwirksam, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt eine erhebliche Bedeutung der Geschäftsbeziehung gleichermaßen aus Sicht der Kapitalgesellschaften zu bejahen ist. Erst recht gilt dies, wenn man das Vorbringen der Kläger aus dem Revisionsverfahren zugrunde legen sollte, wonach die Kapitalgesellschaften durch die Einschaltung des Einzelunternehmens sogar Rabatte zwischen 57,6 % und 60,2 % und im Zeitraum von 2010 bis 2013 einen kumulierten [X.] von 53,2 Mio. € erzielen konnten.

Hinzu kommt, dass sich die im Rahmen des Einzelunternehmens entfaltete Tätigkeit des [X.] für die --vom Auftragsvolumen her mit Abstand wichtigste-- [X.] [X.] nicht allein auf die Zwischenschaltung als Vermittler der Werbeaufträge beschränkte. Vielmehr oblagen ihm nach dem Agenturvertrag zahlreiche "Sonderaufgaben" wie z.B. Beratungstätigkeiten im Hinblick auf die Unternehmenspolitik und die Produktentwicklung. Dabei handelt es sich aber um Tätigkeiten, die für die [X.] von erheblicher Bedeutung waren.

d) Dass der Kläger nur an der [X.] unmittelbar und an der A- und [X.] lediglich mittelbar über seine 100 %-Beteiligung an der [X.] (wirtschaftlich ebenfalls zu 100 %) beteiligt war, steht der Einbeziehung der mit diesen [X.]en getätigten Umsätze in die Betrachtung nicht entgegen. Denn eine Beteiligung gehört auch dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die dauerhaften und intensiven Geschäftsbeziehungen nicht unmittelbar zu der Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, unterhalten werden, sondern zu einer Gesellschaft, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird ([X.]sentscheidungen in [X.] 210, 434, [X.] 2005, 833, unter II.2.d, m.w.N., und in [X.] 242, 28, [X.] 2013, 907, Rz 19 f.).

e) Erstmals im Revisionsverfahren behaupten die Kläger, das Einzelunternehmen habe tatsächlich keine Dienstleistungen erbracht, sei nicht am Markt aufgetreten und daher "faktisch nicht existent". Die Werbeverträge seien allenfalls "abrechnungstechnisch" über das Einzelunternehmen gelaufen.

Dieses Vorbringen kann revisionsrechtlich schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil es den Sachverhaltsfeststellungen des [X.], an die der [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, widerspricht. Nach diesen Feststellungen hat das Einzelunternehmen die Werbeaufträge an die Medienhäuser erteilt und ist damit selbst am Markt aufgetreten. Es war im Handelsregister eingetragen und umsatzsteuerrechtlich der Organträger der Kapitalgesellschaften.

f) Soweit die Kläger einwenden, die [X.]sauffassung führe dazu, dass ein Einzelunternehmer eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht mehr im Privatvermögen halten könne, was gegen Art. 14 des Grundgesetzes verstoße, da die [X.] gefährdet werde, kann der [X.] dem schon im Ansatz nicht folgen. Zum einen verwechseln die Kläger die Begriffe "Privatnützigkeit" und (steuerliches) "Privatvermögen". Zum anderen hat die Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des [X.] mitnichten zur Folge, dass Beteiligungen bei Einzelunternehmern stets zum Betriebsvermögen gehören. Vielmehr gilt dies nur unter der [X.] ausführlich erläuterten-- Voraussetzung, dass die Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird.

6. Da die Beteiligung an der [X.] zum notwendigen Betriebsvermögen des gewerblichen Einzelunternehmens des [X.] gehört, ist die an den Kläger von dieser Gesellschaft ausgeschüttete Dividende den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG). Die Abgeltungswirkung des [X.] tritt daher nicht ein (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2010, der von dieser Rechtslage ausgeht, ist rechtmäßig.

7. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.