Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.11.2017, Az. VIII R 17/15

[X.]er Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (2003) als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater tätig. Zudem war er im [X.] und im Streitjahr als alleiniger Gesellschafter unter anderem an der [X.] beteiligt.

Mit [X.] vom 17. [X.]ezember 2001 brachte der Kläger das Anlagevermögen, die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie die Passiva seiner [X.]inzelpraxis gemäß Bilanz zum 21. [X.]ezember 2001 zum 31. [X.]ezember 2001 in die [X.] ein. Nach der Präambel des [X.]s wollte der Kläger das betriebliche Anlage- und Umlaufvermögen der [X.] auf die [X.] seines [X.]inzelunternehmens übertragen und danach in seiner [X.] nur noch höchstpersönliche Tätigkeiten ausüben (z.B. Gutachtenaufträge, Testamentsvollstreckung, Liquidatortätigkeiten). Nicht übertragen wurde der Mandantenstamm der [X.]. [X.]iesen verpachtete der Kläger mit dem [X.] mit Wirkung zum 1. Januar 2002 entgeltlich an die [X.].

[X.]ie [X.] war aufgrund ihrer angespannten Liquiditätslage in der Folgezeit jedoch nicht in der Lage, die vereinbarte Pacht zu zahlen.

[X.]aher schloss der Kläger am 9. [X.]ezember 2002 mit der B-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter seinerzeit eine GbR bestehend aus ihm und dem Steuerberater [X.] war, einen "[X.]". Nach diesem übertrug er der B-GmbH mit Wirkung zum 31. [X.]ezember 2002 den der [X.] überlassenen Mandantenstamm (mit Ausnahme der Wirtschaftsprüfungsmandate) für einen Kaufpreis von 344.330 € [X.] Umsatzsteuer, demnach insgesamt zu einem Kaufpreis in Höhe von 399.422,80 €. Zur Kaufpreiszahlung heißt es in § 6 Abs. 2 des Vertrags: "Auf den Kaufpreis ist ein Betrag von € 90.000,00 zum 31. Januar 2003 fällig. [X.]er [X.] in Höhe von € 309.422,00 erfolgt in Form von [X.]. [X.]ie Höhe bemißt sich einschließlich einer Verzinsung von 8% auf monatlich € 3.842,74 [...] bei einer Laufzeit von insgesamt 10 Jahren. [X.]ie [X.] sind monatlich nachschüssig fällig."

Am 10. März 2003 schloss der Kläger mit der B-GmbH einen [X.]arlehensvertrag. [X.]ie B-GmbH sollte als [X.]arlehensgeberin dem Kläger einen [X.]arlehensrahmen von 170.000 € zur Verfügung stellen, da die Liquiditätslage der B-GmbH nicht ausreiche, um die Verpflichtungen aus der Anzahlung (90.000 € zum 31. Januar 2003) und den ab Februar 2003 vereinbarten Monatsraten (3.842,74 €) aus dem [X.] zu erfüllen. [X.]as [X.]arlehen sollte vom Kläger ab dem 31. [X.]ezember 2005 in nicht näher bestimmten monatlichen Raten zurückgezahlt werden.

Mit Vertrag vom 30. Juni 2003 beteiligte sich der Kläger zum 1. Juli 2003 im Wege einer stillen Beteiligung am Geschäft der [X.] [X.]ie zu leistende [X.]inlage betrug gemäß § 2 Abs. 1 des Vertrags 229.426,80 €. Sie wurde durch Umwandlung eines Teils der Nettoverbindlichkeit der B-GmbH gegenüber dem Kläger als geleistet angesehen (§ 2 Abs. 2 der Vereinbarung).

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) wurde ausweislich eines auf den 30. Juni 2004 datierten [X.] der in der GbR verbundenen Gesellschafter der B-GmbH, also des [X.] und des [X.], die Kaufpreisforderung des [X.] aus der Übertragung des [X.] an die B-GmbH in Höhe von 120.000 € mit Wirkung zum 1. Juli 2004 in eine Kapitalrücklage der B-GmbH umgewandelt. [X.]ie B-GmbH wies eine entsprechende Kapitalrücklage bereits in ihrer Bilanz auf den 31. [X.]ezember 2003 aus.

In der [X.]inkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger bei den [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb einen Verlust aus einer atypisch stillen Beteiligung an der B-GmbH in Höhe von 185.212 € geltend. [X.]as für die Feststellung zuständige Finanzamt erließ jedoch einen negativen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid vom 12. April 2005, da die Beteiligung des [X.] als typisch stille Beteiligung einzuordnen sei. [X.]er Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) als für die [X.]inkommensteuerveranlagung zuständiges [X.] berücksichtigte bei der Steuerfestsetzung für das Streitjahr auch keinen Verlust aus einer typisch stillen Beteiligung. [X.]s veranlagte den Kläger für das Streitjahr mit [X.]inkommensteuerbescheid vom 27. September 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

[X.]er Kläger erhob [X.]inspruch gegen die [X.]inkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr. Zur Begründung führte er aus, der Verlust aus der stillen Beteiligung in Höhe von 185.212 € sei bei den [X.]inkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen.

Während des [X.] für das Streitjahr wurde beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 durchgeführt.

Im Betriebsprüfungsbericht vom 26. November 2007 gelangten die Prüfer zu der Auffassung, durch die Verpachtung des [X.] an die [X.] sei eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der [X.] begründet worden. [X.]ie Begründung der Betriebsaufspaltung habe zu einem gewerblichen Besitzunternehmen neben dem freiberuflichen [X.]inzelunternehmen geführt. [X.]urch die Veräußerung des [X.] mit Vertrag vom 9. [X.]ezember 2002 an die B-GmbH zum 31. [X.]ezember 2002 sei diese Betriebsaufspaltung noch im [X.] zwangsweise beendet worden, da die sachliche Verflechtung entfallen sei. Im Veranlagungszeitraum 2002 sei ein Aufgabegewinn des [X.] gemäß § 16 Abs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]StG) in Höhe von 344.330 € zu erfassen. Ferner habe der Kläger in 2002 Pachteinnahmen in Höhe von 138.494 € anzusetzen.

Für das Streitjahr heißt es auszugsweise in [X.] 2.2.5 des [X.] vom 26. November 2007: "[X.]er tatsächliche Zufluss des Kaufpreises im Jahre 2003 durch Auszahlung/ Umwandlung der Forderung in eine typisch stille Beteiligung an der [B-GmbH] ist für die Versteuerung des [X.] entscheidungsunerheblich. Beim Veräußerungsgewinn ist nicht der Zeitpunkt des Zuflusses für die Bestimmung des Besteuerungszeitpunkts maßgeblich, sondern das Rechtsgeschäft. [X.]ine im VZ 2003 bisher unterlassene und noch zu berücksichtigende Versteuerung der Gewinne aus dem Verkauf des [X.] unterbleibt daher, da die Beträge schon bei der [X.]inkommensteuerveranlagung 2002 als Veräußerungsgewinne erfasst wurden."

[X.]s erging nach der Betriebsprüfung am 26. Februar 2008 ein gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) entsprechend geänderter [X.]inkommensteuerbescheid für die [X.]inkommensteuer 2002.

[X.]benfalls am 26. Februar 2008 erließ das [X.] --während des laufenden [X.]-- einen gemäß § 164 Abs. 2 [X.] geänderten [X.]inkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die Feststellungen der Betriebsprüfung umsetzte. [X.]er Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. [X.]er Kläger wandte gegen den geänderten Bescheid ein, dass ein im Jahr 2004 entstandener Verlust aus der typisch stillen Beteiligung in Höhe von 92.586 € im Streitjahr im Wege des [X.] noch nicht berücksichtigt worden sei. [X.]arüber hinaus machte er weitere Betriebsausgaben aus Schuldzinsen zur Finanzierung seiner Beteiligung an einer weiteren GmbH geltend.

Am 9. April 2008 erließ das [X.] im [X.]inspruchsverfahren einen nach § 10d Abs. 1 Satz 2 [X.]StG geänderten [X.]inkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es einen Verlustrücktrag aus 2004 berücksichtigte.

Wegen der geänderten [X.]inkommensteuerfestsetzung für 2002 beantragte der Kläger nach Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung (AdV) durch das [X.] die AdV beim [X.]. [X.]as [X.] gab dem Antrag mit Beschluss vom 16. März 2009  13 V 2190/08 A ([X.]) statt. [X.]s bestünden bei summarischer Betrachtung ernstliche Zweifel, ob im Rahmen der [X.]inkommensteuer 2002 [X.]inkünfte aus der Verpachtung des [X.] und ein Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des [X.] in Höhe von 344.330 € zu erfassen seien. [X.]as [X.] verneinte das [X.]ntstehen einer Betriebsaufspaltung durch die Verpachtung des [X.] an die [X.], da der Kläger seine Steuerberatungstätigkeit in der [X.] fortgeführt habe. [X.]r habe die [X.]inzelpraxis nicht lediglich auf die Verpachtung des [X.] reduziert und diesen auch nicht in das Privatvermögen entnommen, sondern den Mandantenstamm während der Verpachtung bis zu dessen Veräußerung an die B-GmbH im Betriebsvermögen der [X.]inzelpraxis belassen. [X.]ie Verpachtung des [X.] habe eine von mehreren unternehmerischen Betätigungen der [X.] gebildet. [X.]ie Veräußerung habe nicht zu einer Betriebsaufgabe der [X.] geführt. [X.]er Kläger habe bei summarischer Betrachtung seine [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 4 Abs. 3 [X.]StG jeweils erst bei Zufluss erfassen müssen. Im [X.] seien aber weder Pachtzahlungen noch der Veräußerungserlös für den Mandantenstamm zugeflossen.

[X.]araufhin erließ das [X.] am 12. Mai 2009 einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] geänderten [X.]inkommensteuerbescheid für 2002, in dem es den Veräußerungsgewinn von 344.330 € außer Ansatz ließ, die [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb in [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit umqualifizierte und herabsetzte.

Zudem erging am 12. Mai 2009 im [X.]inspruchsverfahren für das Streitjahr ein gemäß "§ 174 [X.]" erneut geänderter [X.]inkommensteuerbescheid. [X.]as [X.] legte der Besteuerung nunmehr [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 601.883 € zugrunde. [X.]iese [X.]inkünfte ermittelte es wie folgt:

Noch während des [X.] erging am 14. Juni 2012 erneut ein geänderter [X.]inkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem das [X.] [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit nur noch in Höhe von 445.633 € erfasste. [X.]s bezog die bisher angesetzten Pachterlöse in Höhe von 156.250 € nicht mehr in die Besteuerung ein. Mit [X.]inspruchsentscheidung vom 22. Juni 2012 wies das [X.] den [X.]inspruch des [X.] für das Streitjahr als unbegründet zurück.

Mit der Klage begehrte der Kläger, die [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 46.211 €, mithin ohne Ansatz eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung des [X.] an die B-GmbH, anzusetzen. [X.]as [X.] wies die Klage aus den in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2015, 1333 mitgeteilten Gründen mit Urteil vom 3. [X.]ezember 2013  13 K 2560/12 [X.] ab.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. [X.]as Urteil des [X.] verletze materielles Bundesrecht und beruhe auf Verfahrensfehlern. [X.]as [X.] habe zu Unrecht die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzung für das Streitjahr gemäß § 174 Abs. 4 [X.] als erfüllt angesehen.

[X.]er Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Änderungsbescheid zur [X.]inkommensteuer 2003 vom 14. Juni 2012 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 22. Juni 2012 dahingehend abzuändern, dass lediglich [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 46.211 € der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet.

Das [X.] hat den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Juni 2012 zu Unrecht als rechtmäßig angesehen. Der Kläger hat den Veräußerungspreis aus der Übertragung des [X.] an die B-GmbH im Rahmen der Ermittlung eines Betriebsaufgabegewinns im Jahr 2002 und nicht im Streitjahr zu versteuern (s. nachfolgend unter 1. und 2.). Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist auch spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ist wie beantragt zu ändern (s. nachfolgend unter 3.).

1. Der Kläger hat die Einkünfte aus der Veräußerung seines [X.] an die B-GmbH in Höhe von 399.422,80 [X.] erzielt (s. dazu unter 2.). Das [X.] war daher entgegen der Auffassung des [X.] nicht berechtigt, diese Einkünfte gemäß § 174 Abs. 4 [X.] oder auf Grundlage einer anderen Änderungsvorschrift in den für das Streitjahr ergangenen [X.] vom 12. Mai 2009 und 14. Juni 2012 zu erfassen.

a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können gemäß § 174 Abs. 4 [X.] aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Das [X.] hat die Voraussetzungen dieser Änderungsvorschrift zu Unrecht als erfüllt angesehen.

b) Der Kläger hat im Streitfall auf seinen Antrag hin eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2002 zu seinen Gunsten erreicht. Das [X.] hat am 12. Mai 2009 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] im Rahmen des dortigen [X.] einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002 erlassen, in dem es den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des [X.] außer Ansatz gelassen hat.

Es hat im [X.] daran in dem auf § 132 [X.] i.V.m. § 174 Abs. 4 [X.] gestützten Änderungsbescheid vom 12. Mai 2009 für das Streitjahr den Zufluss von [X.] aufgrund tatsächlicher Zahlungen der B-GmbH und der Verfügungen des [X.] über die Kaufpreisforderung gegenüber der B-GmbH im Streitjahr bejaht. Dieser Bescheid wurde durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Juni 2012 wegen hier nicht interessierender Punkte zwar gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] zugunsten des [X.] geändert, beinhaltet aber unverändert den Ansatz eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung des [X.] an die B-GmbH im Streitjahr.

c) [X.] und [X.] haben aber rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Besteuerung der Einkünfte aus der Veräußerung des [X.] an die [X.] eine "irrige Beurteilung" i.S. des § 174 Abs. 4 [X.] darstellten. Die Änderung des Steuerbescheids für 2002 vom 12. Mai 2009 zugunsten des [X.] wegen der vermeintlich irrigen Beurteilung der Realisation des Veräußerungspreises für den Mandantenstamm in diesem Veranlagungszeitraum konnte damit nicht gemäß § 174 Abs. 4 [X.] zum Anlass für die Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 12. Mai 2009 genommen werden. Denn der zuerst geänderte Bescheid für 2002 war in seiner ursprünglichen Fassung nicht objektiv rechtswidrig (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 4. März 2009 I R 1/08, [X.], 312, [X.], 407). Ist ein rechtmäßiger Bescheid zu Unrecht geändert worden, kann dieser Fehler nicht durch eine Folgeänderung gemäß § 174 Abs. 4 [X.] kompensiert werden (Klein/Rüsken, [X.], 13. Aufl., § 174 Rz 53).

2. Der Kläger hat den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des [X.] im Jahr 2002 und nicht im Streitjahr erzielt.

a) Entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] war zwischen dem Kläger und der [X.] zu Beginn des Jahres 2002 eine Betriebsaufspaltung entstanden.

Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen einem Besitz- und einem Betriebsunternehmen voraus. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten können. Die sachliche Verflechtung verlangt, dass das Besitzunternehmen der [X.] überlässt, die eine wesentliche Betriebsgrundlage der Besitzgesellschaft darstellen (s. zum Ganzen Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 8. November 1971 GrS 2/71, [X.]E 103, 440, [X.] 1972, 63). Veräußert ein Steuerberater --wie im Streitfall der [X.] sein bewegliches Betriebsvermögen mit Ausnahme des [X.], der in der Regel das werthaltigste Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens darstellt, an eine von ihm gegründete GmbH, so kann der Mandantenstamm Gegenstand eines Pachtvertrags zwischen Berater und Beratungs-GmbH sein ([X.]-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 128-129/95, [X.]E 182, 366, [X.] 1997, 546; Senatsbeschluss vom 8. April 2011 VIII B 116/10, [X.]/NV 2011, 1135). Diese Voraussetzungen waren mit Beginn des Jahres 2002 erfüllt. Die entgeltliche Nutzungsüberlassung des [X.] an die [X.] führte zum Entstehen einer sachlichen Verflechtung, da der Mandantenstamm eine, wenn nicht gar die wesentliche Betriebsgrundlage einer Steuerberaterkanzlei ist (s. Senatsbeschluss in [X.]/NV 2011, 1135, und die dazu ergangene Vorentscheidung des [X.] München vom 10. Juni 2010  8 K 460/10, E[X.] 2011, 47). Zwischen dem Kläger und der [X.] bestand auch eine personelle Verflechtung, da der [X.] Alleingesellschafter der [X.] war.

b) Das Besitzunternehmen des [X.], zu dessen Betriebsvermögen der zur Nutzung überlassene Mandantenstamm und die Beteiligung des [X.] an der [X.] gehörten, bildete nach den Umständen des Streitfalls ein gewerbliches Einzelunternehmen, das neben dem fortbestehenden freiberuflichen Einzelunternehmen des [X.] bestand.

aa) Die Einkünfte des [X.] aus der Vermietung des [X.] an die [X.] sind mangels einer insoweit ausgeübten leitenden und eigenverantwortlichen steuerberatenden Tätigkeit keine Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Senatsbeschluss in [X.]/NV 2011, 1135, m.w.[X.]; s.a. [X.]-Urteil vom 18. Juni 1980 I R 77/77, [X.]E 131, 388, [X.] 1981, 39 zur gewerblichen Verpachtung von Wirtschaftsgütern an eine Betriebs-GmbH, obwohl vor der Betriebsaufspaltung aus dem Gesamtunternehmen Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezogen wurden).

bb) Die gewerblichen Einkünfte aus der Überlassung des [X.] an die [X.] sind im Streitfall von den im freiberuflichen Einzelunternehmen erzielten Einkünften abgrenzbar und werden daher in einem eigenständigen gewerblichen Besitzunternehmen des [X.] erzielt.

aaa) Bei einem Einzelunternehmer, der sowohl als freiberuflich wie als gewerblich zu beurteilende Tätigkeiten ausübt, sind die Tätigkeiten soweit wie möglich getrennt zu betrachten und jeweils einer Einkunftsart zuzuordnen. Das gilt selbst dann, wenn zwischen den Tätigkeiten sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte bestehen, sofern die Verflechtung nicht so eng ist, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig unlösbar bedingen (s. zu diesen Kriterien der ständigen Rechtsprechung z.B. Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 VIII R 53/07, [X.]E 223, 272, [X.] 2009, 143). Sind allerdings beide [X.] derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit (gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit) vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (Senatsbeschluss vom 22. Januar 2009 VIII B 153/07, [X.]/NV 2009, 758). Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Freiberufler --wie im Streitfall der [X.] gewerbliche Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung eines [X.] neben einer daneben fortgeführten freiberuflichen Tätigkeit erzielt (s. zutreffend [X.] München in E[X.] 2011, 47; nachgehend Senatsbeschluss in [X.]/NV 2011, 1135).

bbb) Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte für eine einheitliche gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit. Es liegen abgrenzbare gewerbliche und freiberufliche Einkünfte des [X.] vor. Das [X.] hat festgestellt, dass der Kläger seinen Mandantenstamm an die [X.] zur Nutzung überlassen und daneben in einem freiberuflichen Einzelunternehmen nur noch bestimmte Beratungstätigkeiten (z.B. Gutachtenaufträge, Testamentsvollstreckung, Liquidatortätigkeiten) ausgeübt hat. Selbst wenn im freiberuflichen Einzelunternehmen auch noch Mandate betreut worden sein sollten, die an die [X.] zur Nutzung überlassen wurden, bestünde wegen der Begrenzung auf bestimmte Beratungstätigkeiten allenfalls ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Beratungstätigkeit und der Nutzungsüberlassung, aber keine einheitliche Tätigkeit.

ccc) Der Kläger betrieb im Ergebnis mit Begründung der Betriebsaufspaltung ein eigenständiges gewerbliches Besitzunternehmen neben seiner freiberuflichen Einzelkanzlei.

c) Die zwischen dem Kläger und der [X.] begründete Betriebsaufspaltung ist jedoch bereits zum 31. Dezember 2002 wieder entfallen, da der Kläger den Mandantenstamm als einzige der [X.] zur Nutzung überlassene wesentliche Betriebsgrundlage an die B-GmbH veräußert hat. Hierdurch wurde eine zwangsweise Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) des gewerblichen Besitzunternehmens des [X.] ausgelöst.

Entfallen die sachliche oder personelle Verflechtung, führt dies nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens. Dies gilt auch, wenn wie im Streitfall sämtliche vom Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter veräußert und infolgedessen fortan keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr an die Betriebs-GmbH zur Nutzung überlassen werden ([X.]-Urteil vom 22. Oktober 2013 [X.], [X.]E 243, 271, [X.] 2014, 158, Rz 25, m.w.[X.]; s.a. [X.]-Urteil vom 5. Februar 2014 [X.], [X.]E 244, 49, [X.] 2014, 388, Rz 15).

d) Der Kläger war aufgrund der Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zum 31. Dezember 2002 verpflichtet, gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG die Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu wechseln und eine Schlussbilanz aufzustellen; zusätzlich hatte er auch eine [X.] aufzustellen ([X.]-Urteil vom 5. Mai 2015 [X.], [X.]/NV 2015, 1358, Rz 35 ff.). Wegen der Beendigung der Betriebsaufspaltung ([X.]-Urteil in [X.]E 243, 271, [X.] 2014, 158) am 31. Dezember 2002 fallen im Streitfall allerdings sowohl die Beendigung der laufenden Einkünfteerzielung als auch die Aufgabe des Betriebs auf diesen Stichtag (s. zur gestreckten Betriebsaufgabe [X.]-Urteile in [X.]/NV 2015, 1358, Rz 38 ff.; vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, [X.]E 209, 384, [X.] 2005, 637).

e) In der [X.] auf den 31. Dezember 2002 hatte der Kläger gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG den Veräußerungspreis aus der Übertragung des [X.] an die B-GmbH mit dem Nennwert in Höhe von 399.422,80 € zu erfassen (s. nachfolgend unter aa bis cc).

aa) In der [X.] sind die veräußerten und in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG anzusetzen ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2015, 1358). Werden die dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG die Veräußerungspreise anzusetzen.

bb) Ein in der [X.] gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG zu erfassender Veräußerungspreis --hier aus der Veräußerung des [X.] an die [X.] wird grundsätzlich in vollem Umfang realisiert, unabhängig davon, ob der Kaufpreis sofort fällig, in [X.] zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, [X.]E 172, 66, [X.] 1993, 897, m.w.[X.]; aus der ständigen Rechtsprechung z.B. [X.]-Entscheidungen vom 29. März 2007 XI B 56/06, [X.]/NV 2007, 1306, unter 1.a aa; vom 12. April 2016 VIII R 39/13, [X.]/NV 2016, 1430, Rz 22).

cc) Eine längerfristig gestundete Kaufpreisforderung ist bei der Ermittlung des Aufgabegewinns mit dem gemeinen Wert (§§ 2 bis 16 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --[X.]--) im Zeitpunkt der Veräußerung der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter anzusetzen, da das Einkommensteuerrecht keine eigene Regelung für die Bewertung einer solchen Forderung enthält (zum Ansatz der Forderung in der [X.] s. [X.]-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, [X.]E 211, 458, [X.] 2006, 307; aus dem Schrifttum z.B. [X.], EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 278; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 16 EStG Rz 415 ("Stundung"), und [X.]/Kulosa, § 16 EStG Rz 582; [X.]/ [X.], § 16 EStG Rz 590, 592; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 186, 205). Gemeiner Wert einer gestundeten Kapitalforderung ist der Nennwert (§ 12 Abs. 1 [X.]), wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen (s. zum Ganzen [X.]-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, [X.]E 124, 327, [X.] 1978, 295, unter I.1.a).

f) Der Ansatz von Einkünften des [X.] aus der Veräußerung des [X.] in Höhe von 399.422,80 € im Streitjahr ist auf dieser Grundlage materiell-rechtlich unzutreffend, da der Veräußerungspreis trotz der langfristigen verzinslichen Stundung, die mit der B-GmbH vereinbart wurde, zum Nennwert in der [X.] auf den 31. Dezember 2002 zu erfassen ist. Anhaltspunkte für besondere Umstände i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 [X.] sind im Streitfall nicht erkennbar.

aa) Die Berücksichtigung besonderer Umstände i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] bei Bewertung der Forderung setzt voraus, dass sie der Kapitalforderung immanent sind (vgl. [X.]-Urteile vom 17. Februar 2010 II R 23/09, [X.]E 229, 363, [X.], 641, m.w.[X.]; vom 12. Mai 2016 II R 39/14, [X.]E 255, 286, [X.] 2017, 63). Das trifft z.B. auf unverzinsliche, niedrig- oder hochverzinsliche Forderungen i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 2 [X.] zu. Die Verzinsung einer gestundeten Forderung zum Zinssatz von 8 % wie im Streitfall ist aber weder eine zu niedrige noch eine zu hohe Verzinsung im Sinne der Regelung (s. die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 7. Dezember 2001, [X.], 1041, unter II.1.2).

bb) Auch die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 [X.] für eine Abzinsung der Forderung des [X.] gegen die B-GmbH in der [X.] zum 31. Dezember 2002 sind nicht gegeben, da für den Zeitraum der zinsfreien Stundung vom 31. Dezember 2002 bis zum 31. Januar 2003 der in der Vorschrift verlangte Stundungszeitraum von mehr als einem Jahr nicht erreicht wird (s. dazu Senatsurteil vom 21. Oktober 1980 VIII R 190/78, [X.]E 132, 38, [X.] 1981, 160).

cc) Schließlich ist für die Höhe der Einkünfte des [X.] im Streitjahr nicht erheblich, ob der Veräußerungspreis in der [X.] zum 31. Dezember 2002 mit einem zu schätzenden Abschlag vom Nennwert anzusetzen sein könnte, weil schon im Zeitpunkt der Veräußerung des [X.] an die B-GmbH ernsthaft zweifelhaft gewesen sein könnte, ob diese die Kaufpreisforderung würde erfüllen können. Bei der Schätzung des Wertes einer Kaufpreisforderung in der [X.] kann zwar die spätere tatsächliche Entwicklung der Verhältnisse von Bedeutung sein, wenn sie die Verhältnisse aufhellt (Senatsurteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 37/88, [X.]/NV 1991, 516; vom 27. April 1993 VIII R 27/92, [X.]E 171, 392, [X.] 1994, 3; [X.]-Urteil in [X.]E 124, 327, [X.] 1978, 295). Wäre aber in der [X.] zum 31. Dezember 2002 zunächst ein Abschlag bei der Bewertung der Forderung des [X.] vorzunehmen, könnte die tatsächliche Vereinnahmung eines höheren Kaufpreises im Streitjahr --auf Grundlage der vom [X.] festgestellten Zahlungen der B-GmbH und/oder der streitigen Verfügungen des [X.] über die [X.] dennoch nicht zu Einkünften des [X.] im Streitjahr führen. Der tatsächlich vereinnahmte Mehrbetrag könnte nur auf den nachträglich zu erhöhenden Ansatz des Veräußerungspreises in der [X.] zum 31. Dezember 2002 zurückwirken (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 172, 66, [X.] 1993, 897; zur rückwirkenden Änderung eines Veräußerungspreises im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns s. [X.]-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, [X.]E 174, 140, [X.] 1994, 564; Senatsurteil in [X.]E 211, 458, [X.] 2006, 307; zur tatsächlichen Vereinnahmung eines höheren als des zunächst angesetzten Betrags als rückwirkendes Ereignis [X.], a.a.[X.], § 16 Rz 282).

3. Die Sache ist spruchreif. Der Ansatz eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung des [X.] an die B-GmbH in den [X.] für das Streitjahr vom 12. Mai 2009 und 14. Juni 2012 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Juni 2012 ist wie beantragt zu ändern, indem die Einkünfte des [X.] aus selbständiger Arbeit um den bislang erfassten Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des [X.] auf die B-GmbH in Höhe von 399.422,80 € gemindert werden.

4. Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem [X.] übertragen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.