Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.11.2020, Az. IV R 29/18

[X.]ie Revision der Klägerin ist un[X.]egründet und daher zurückzuweisen (§ 126 A[X.]s. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass für die Klägerin zum 31.12.2014 kein vortragsfähiger Fehl[X.]etrag ([X.]) mehr festzustellen ist. [X.]enn der auf den 31.12.2013 gesondert festgestellte Fehl[X.]etrag i.S. des § 10a [X.] entfiel in vollem Umfang auf die [X.] und ist infolge ihres Ausscheidens aus der [X.] untergegangen (dazu unter [X.]). A[X.]weichendes ergi[X.]t sich weder aus dem Umstand, dass der Kommanditanteil an der Klägerin im Wege einer A[X.]spaltung von der [X.] auf die C-Gm[X.]H ü[X.]ertragen wurde (dazu unter [X.]), noch aus § 10a Satz 10 [X.] i.V.m. § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.] (dazu unter II.2.[X.]).

1. Gemäß § 10a Satz 6 [X.] ist die Höhe der vortragsfähigen Fehl[X.]eträge gesondert festzustellen. Vortragsfähige Fehl[X.]eträge sind gemäß § 10a Satz 7 [X.] die nach der Kürzung des maßge[X.]enden Gewer[X.]eertrags gemäß § 10a Sätze 1 und 2 [X.] zum Schluss des Erhe[X.]ungszeitraums ver[X.]lei[X.]enden Fehl[X.]eträge.

a) [X.]ie Inanspruchnahme des [X.] nach § 10a [X.] setzt ne[X.]en Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Letzteres [X.]edeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlusta[X.]zug in Anspruch nimmt, den [X.] zuvor in eigener Person erlitten ha[X.]en muss (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 11.10.2012 - IV R 3/09, [X.], 130, [X.], 176, Rz 14, m.w.N.).

Bei einer Personengesellschaft sind die [X.]er, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausü[X.]en können, die (Mit-)Unternehmer des Betrie[X.]s (§ 15 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes). Als Mitunternehmer einer gewer[X.]lichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Ver[X.]indung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewer[X.]liche Einkünfte, sondern sind auch gewer[X.]esteuerrechtlich Träger des [X.] (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 03.05.1993 - GrS 3/92, [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616, unter [X.] und [X.] und C.III.9.; vgl. auch § 10a Satz 4 [X.]). [X.]ementsprechend geht [X.]eim Ausscheiden von [X.]ern aus einer Personengesellschaft der Verlusta[X.]zug gemäß § 10a [X.] verloren, soweit er anteilig auf die ausgeschiedenen [X.]er entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile in [X.], 130, [X.], 176, Rz 15; vom 03.02.2010 - IV R 59/07, und vom 22.01.2009 - IV R 90/05, [X.]E 224, 364).

[X.]) Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen ist der auf den 31.12.2013 gesondert festgestellte vortragsfähige Fehl[X.]etrag i.S. des § 10a [X.], der in vollem Umfang auf die [X.] entfiel, infolge ihres Ausscheidens aus der Klägerin im Streitjahr 2014 weggefallen, so dass zum 31.12.2014 für die Klägerin kein vortragsfähiger Fehl[X.]etrag mehr festzustellen war.

2. A[X.]weichendes ergi[X.]t sich weder aus dem Umstand, dass der Kommanditanteil an der Klägerin im Wege einer A[X.]spaltung von der [X.] auf die C-Gm[X.]H ü[X.]ertragen wurde (dazu unter [X.]), noch aus § 10a Satz 10 [X.] i.V.m. § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.] (dazu unter II.2.[X.]).

a) Im Streitfall ist die [X.] dadurch aus der Klägerin ausgeschieden, dass sie den Kommanditanteil an der Klägerin im Wege einer A[X.]spaltung nach § 123 A[X.]s. 2 Nr. 1 [X.] auf die C-Gm[X.]H ü[X.]ertragen hat. Auf eine solche A[X.]spaltung findet das Umwandlungssteuergesetz in der für das Streitjahr 2014 geltenden Fassung ([X.]) Anwendung (vgl. § 1 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]). Es enthält in § 19 [X.] spezielle Regelungen für die Gewer[X.]esteuer [X.]eim Ü[X.]ergang von Vermögen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Geht das Vermögen der ü[X.]ertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft ü[X.]er, gelten nach § 19 A[X.]s. 1 [X.] die §§ 11 [X.]is 15 [X.] auch für die Ermittlung des Gewer[X.]eertrags. Für die vortragsfähigen Fehl[X.]eträge der ü[X.]ertragenden Körperschaft i.S. des § 10a [X.] gelten nach § 19 A[X.]s. 2 [X.] § 12 A[X.]s. 3 und § 15 A[X.]s. 3 [X.] entsprechend.

aa) Wie sich [X.]ereits aus dem Wortlaut des § 19 [X.] ergi[X.]t, findet diese Norm auf den Fehl[X.]etrag einer Mitunternehmerschaft, an der die ü[X.]ertragende Körperschaft [X.]eteiligt ist, keine Anwendung.

(1) [X.]ies gilt zunächst für § 19 A[X.]s. 2 [X.]. [X.]iese Norm erfasst schon nach ihrem Wortlaut nur "die vortragsfähigen Fehl[X.]eträge der ü[X.]ertragenden Körperschaft". [X.]as sind (nur) die eigenen vortragsfähigen Fehl[X.]eträge der ü[X.]ertragenden Körperschaft, d.h. solche, die auf [X.] entstanden sind. [X.]azu gehören jedoch nicht die hier streitigen Fehl[X.]eträge, die der [X.] als Mitunternehmerin der Klägerin zugerechnet werden; [X.]ei diesen handelt es sich vielmehr um die Fehl[X.]eträge der Klägerin als der Mitunternehmerschaft, an der die [X.] lediglich [X.]eteiligt ist, und die auf [X.] der Klägerin --einer [X.] entstanden sind.

(2) E[X.]enso wenig erfasst § 19 A[X.]s. 1 [X.] die Fehl[X.]eträge der Mitunternehmerschaft, an der die ü[X.]ertragende Körperschaft [X.]eteiligt ist. [X.]iese Norm verweist ausdrücklich (nur) für die Ermittlung des Gewer[X.]eertrags der an der Umwandlung [X.]eteiligten Körperschaften auf die §§ 11 [X.]is 15 [X.]. In die Ermittlung des Gewer[X.]eertrags dieser Körperschaften geht a[X.]er ein Fehl[X.]etrag der Mitunternehmerschaft, an der die ü[X.]ertragende Körperschaft [X.]eteiligt ist, nicht ein. Ein solcher Fehl[X.]etrag hat lediglich Bedeutung für den Gewer[X.]eertrag der Mitunternehmerschaft. Sel[X.]st der der Körperschaft einkommensteuerrechtlich zugerechnete Gewinnanteil aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft hat keinen Einfluss auf die Ermittlung des Gewer[X.]eertrags der ü[X.]ertragenden Körperschaft, weil er nach § 9 Nr. 2 Satz 1 [X.] [X.]ei der Ermittlung ihres Gewer[X.]eertrags gekürzt wird.

[X.][X.]) Werden demnach die Fehl[X.]eträge einer Mitunternehmerschaft, an der die ü[X.]ertragende Körperschaft [X.]eteiligt ist, von § 19 [X.] schon nicht erfasst, kann sich ein Fort[X.]estand der Unternehmeridentität auch nicht aus § 19 A[X.]s. 1 i.V.m. § 12 A[X.]s. 3 Hal[X.]satz 2, § 4 A[X.]s. 2 Satz 1 [X.] erge[X.]en (anderer Ansicht offen[X.]ar [X.] in [X.]/Stein[X.]erg, Gewer[X.]esteuergesetz, § 10a Rz 74; dersel[X.]e in Jahr[X.]uch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, S. 513 ff.). Vielmehr ver[X.]lei[X.]t es für diese Fehl[X.]eträge [X.]ei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge ein gewer[X.]esteuerlicher Verlustvortrag in dem Umfang entfällt, in dem mit einem [X.]erwechsel die Unternehmeridentität wegfällt. Schon aus diesem Grund kann dahinstehen, o[X.] sich dieses Erge[X.]nis --Wegfall gewer[X.]esteuerlicher [X.] auch aus § 19 A[X.]s. 2 i.V.m. § 15 A[X.]s. 3 [X.] erge[X.]en könnte.

[X.]) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergi[X.]t sich ein für sie festzustellender vortragsfähiger Fehl[X.]etrag auf den 31.12.2014 auch weder aus § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 1 [X.] i.V.m. § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.] noch aus § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 2 [X.] i.V.m. § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.] noch aus einer analogen Anwendung des § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.] auf die Ü[X.]ertragung von Kommanditanteilen.

Nach § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 1 [X.] ist § 8c [X.] auf die Fehl[X.]eträge entsprechend anzuwenden. [X.]ies gilt nach § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 2 [X.] auch für den Fehl[X.]etrag einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser einer Körperschaft unmittel[X.]ar zuzurechnen ist (Nr. 1) oder einer Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, soweit an dieser eine Körperschaft unmittel[X.]ar oder mittel[X.]ar ü[X.]er eine oder mehrere Personengesellschaften [X.]eteiligt ist (Nr. 2).

aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 1 [X.] nicht rechtsformneutral, sondern gilt nur für die Fehl[X.]eträge von Körperschaften, nicht a[X.]er auch für Fehl[X.]eträge von Mitunternehmerschaften (z.B. [X.]/[X.] in Wendt/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 2019, § 10a Rz 25, 224, 232; [X.]/[X.], § 10a [X.] Rz 87 f.; [X.] in [X.]/Stein[X.]erg, a.a.[X.], § 10a Rz 77, 79; Brauer/Sonnenschein in [X.], [X.], § 10a Rz 24, 32, 138).

(1) [X.]ies ergi[X.]t sich zum einen aus der Entstehungsgeschichte des § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 1 [X.].

Als Reaktion auf die Aufga[X.]e der sog. "Mantelkauf"-Rechtsprechung ([X.]-Urteile vom 29.10.1986 - I R 202/82, [X.]E 148, 153, [X.] 1987, 308, und I R 318-319/83, [X.]E 148, 158, [X.] 1987, 310) wurde durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988 ([X.], 1093) in § 8 [X.] ein A[X.]satz 4 mit dem Ziel eingefügt, sicherzustellen, dass eine Körperschaft einen nicht ausgeglichenen Verlust mit steuerlicher Wirkung nur dann vortragen kann, wenn sie auch wirtschaftlich mit derjenigen identisch ist, die den Verlust erlitten hat (BT[X.]rucks 11/2157, S. 171). Zeitgleich wurde § 10a (damals) Satz 4 [X.] eingefügt, demzufolge "auf die Fehl[X.]eträge" § 8 A[X.]s. 4 [X.] entsprechend anzuwenden war. In der Begründung des Gesetzentwurfs heißt es hierzu, dass der Verlustvortrag und der Verlustausgleich im Fall des Mantelkaufs, die durch § 8 A[X.]s. 4 [X.] für die Körperschaftsteuer eingeschränkt würden, auch im Bereich der Gewer[X.]esteuer eingeschränkt werden sollten (BT[X.]rucks 11/2157, S. 176). [X.]urch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 ([X.], 1912) wurde diese Vorschrift des § 10a [X.] (nunmehr Satz 8) an die mit dem gleichen Gesetz erfolgte Neuregelung des [X.] in § 8c [X.] angepasst. Zur Begründung heißt es, die Neuregelung einer A[X.]zugs[X.]eschränkung [X.]ei Körperschaften nach § 8c [X.] sei [X.]eim gewer[X.]esteuerlichen Verlusta[X.]zug nach § 10a [X.] entsprechend anzuwenden (BT[X.]rucks 16/4841, S. 81).

Mit § 10a (jetzt) Satz 10 Hal[X.]satz 1 [X.] wollte der Gesetzge[X.]er also lediglich den Fehl[X.]etrag von Körperschaften erfassen, um auf diese Weise für Körperschaften in gleicher Weise den Verlusta[X.]zug wie [X.]ei der Körperschaftsteuer auch [X.]ei der Gewer[X.]esteuer einzuschränken. Eine Anwendung des § 8 A[X.]s. 4 [X.] a.F. [X.]zw. des § 8c [X.] auch auf gewer[X.]esteuerliche Fehl[X.]eträge von Mitunternehmerschaften war nicht [X.]ea[X.]sichtigt.

(2) [X.]ieses Erge[X.]nis ergi[X.]t sich zudem aus der Einfügung des § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 2 [X.] durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 ([X.], 2794). Zur Begründung des Gesetzentwurfs heißt es, da § 10a (damals) Satz 9 [X.] nur die Verluste der Körperschaft sel[X.]st erfasse und nicht die Verluste auf der [X.] einer nachgeordneten Personengesellschaft, an der die Körperschaft als Mitunternehmerin [X.]eteiligt sei, sei es möglich, den Wegfall des gewer[X.]esteuerlichen Verlustvortrags einer Körperschaft im Fall eines [X.]erwechsels dadurch zu vermeiden, dass der Verlust[X.]etrie[X.] vor dem geplanten [X.]erwechsel auf die Personengesellschaft ausgegliedert werde. [X.]urch Einfügung des Hal[X.]satzes 2 in § 10a Satz 10 [X.] würden derartige Gestaltungen, die darauf zielten, durch Einschaltung von Personengesellschaften die Wirkungen des § 8c [X.] [X.]ei der Gewer[X.]esteuer zu umgehen, verhindert (BT[X.]rucks 16/10494, S. 20; BT[X.]rucks 16/11108, S. 30).

Wären auch Fehl[X.]eträge einer Mitunternehmerschaft [X.]ereits von § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 1 [X.] erfasst, hätte es der Vorschrift des Hal[X.]satzes 2 Nr. 1 dieser Regelung nicht [X.]edurft, da die dort geregelte Konstellation [X.]ereits von Hal[X.]satz 1 erfasst wäre (e[X.]enso z.B. [X.] in [X.]/Stein[X.]erg, a.a.[X.], § 10a Rz 74).

Aus der dargestellten Gesetzge[X.]ungshistorie ergi[X.]t sich danach eindeutig, dass der Gesetzge[X.]er mit § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 1 [X.] lediglich den Fehl[X.]etrag von Körperschaften erfassen wollte, um auf diese Weise für Körperschaften in gleicher Weise den Verlusta[X.]zug wie [X.]ei der Körperschaftsteuer auch [X.]ei der Gewer[X.]esteuer einzuschränken. Eine Anwendung des § 8 A[X.]s. 4 [X.] a.F. [X.]zw. des § 8c [X.] auf gewer[X.]esteuerliche Fehl[X.]eträge von Mitunternehmerschaften war nicht [X.]ea[X.]sichtigt.

(3) Werden danach Fehl[X.]eträge einer Mitunternehmerschaft von § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 1 [X.] schon nicht erfasst, kann sich das von der Klägerin [X.]egehrte Erge[X.]nis, ihr in vollem Umfang auf die ausgeschiedene [X.] entfallender vortragsfähiger [X.] sei in Anwendung der sog. Konzernklausel des § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.] auf die C-Gm[X.]H ü[X.]ergegangen, da an [X.]eiden Gm[X.]H allein [X.] [X.]eteiligt sei, nicht aus § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 1 [X.] i.V.m. § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.] erge[X.]en.

[X.][X.]) E[X.]enso wenig ergi[X.]t sich der von der Klägerin [X.]egehrte Ü[X.]ergang des Verlustvortrags von der [X.] auf die C-Gm[X.]H aus § 10a Satz 10 Hal[X.]satz 2 [X.] i.V.m. § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.]. Letztlich [X.]estreitet sel[X.]st die Klägerin nicht, dass diese Vorschrift allein den [X.]erwechsel auf [X.] einer Körperschaft erfasst, die an einer Mitunternehmerschaft [X.]eteiligt ist. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor, denn es erfolgt ein [X.]erwechsel auf der [X.] der Klägerin sel[X.]st und nicht ein solcher auf der [X.] einer an ihr [X.]eteiligten Körperschaft.

cc) Es ist auch sonst kein Grund erkenn[X.]ar, weshal[X.] § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.] auf die Ü[X.]ertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft anzuwenden sein sollte.

(1) [X.]ie sog. Konzernklausel des § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.] wurde durch das Wachstums[X.]eschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 ([X.], 3950) eingefügt. Mit dieser Bestimmung wollte der Gesetzge[X.]er lediglich den Verlusta[X.]zug [X.]ei Körperschaften im Fall konzerninterner Umstrukturierungen erhalten (BT[X.]rucks 17/15, S. 1, 19); dies ergi[X.]t sich auch aus der Regelung im Körperschaftsteuergesetz, das auf Mitunternehmerschaften keine Anwendung findet.

(2) Sollte die Klägerin der Auffassung sein, der Gesetzge[X.]er ha[X.]e mit § 8c [X.] auch für Körperschaften eine transparente Betrachtung eingeführt, weshal[X.] die in § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.] vorgesehene (Rück-)Ausnahme von einer solchen transparenten Betrachtungsweise aus Gleichheitsgründen auch auf Personengesellschaften anzuwenden sei, könnte sich der Senat dieser Ansicht nicht anschließen. Eine Annäherung an die transparente Besteuerung von Personengesellschaften war vom Gesetzge[X.]er mit § 8c [X.] nicht [X.]ea[X.]sichtigt. Für ihn kam es vielmehr --in Ü[X.]ereinstimmung mit seiner grundlegenden Entscheidung für die Besteuerung der Körperschaft als solcher und nicht der hinter ihr stehenden [X.]er-- auf die Identität der [X.], nicht auf diejenige der [X.]er an; der Wechsel der Anteilseigner, an den § 8c [X.] anknüpft, war danach nur der Maßsta[X.] für eine Änderung der (wirtschaftlichen) Identität der [X.] (vgl. Beschluss des [X.] vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, [X.] 145, 106, [X.] 2017, 1082, Rz 147).

(3) Auch aus Art. 3 A[X.]s. 1 des Grundgesetzes ergi[X.]t sich keine Verpflichtung, die demnach allein für Körperschaften geltende Regelung des § 8c A[X.]s. 1 Satz 5 [X.] in einem Fall wie dem Streitfall auf die Ü[X.]ertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft entsprechend anzuwenden. [X.]er Gleichheitssatz ge[X.]ietet angesichts der [X.]estehenden Unterschiede zwischen Körperschaften und Mitunternehmerschaften keine rechtsformuna[X.]hängige Besteuerung.

dd) Für Fehl[X.]eträge von Mitunternehmerschaften ver[X.]lei[X.]t es danach [X.]ei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge mit dem Ausscheiden eines Mitunternehmers ein ihm zuzurechnender gewer[X.]esteuerlicher Verlustvortrag wegfällt. Bezogen auf den Streitfall sind [X.] und [X.] deshal[X.] zu Recht davon ausgegangen, dass für die Klägerin auf den 31.12.2014 kein vortragsfähiger Fehl[X.]etrag mehr festzustellen war, weil der für sie zum 31.12.2013 festgestellte Fehl[X.]etrag allein der [X.] zuzurechnen war und daher mit deren Ausscheiden im Jahr 2014 weggefallen ist.

3. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 135 A[X.]s. 2 [X.]O.

4. [X.]er Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 A[X.]s. 2 [X.]O im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.