Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.02.2024, Az. IV R 26/21

Streitig ist, ob der für eine Kapitalgesellschaft festgestellte [X.] im Fall der Einbringung ihres [X.]etriebs in eine Personengesellschaft auf diese übergeht.

[X.]ei der Klägerin und [X.] (Klägerin) handelt es sich um eine Ende 2010 gegründete Personengesellschaft in der Rechtsform der [X.]mbH & Co. K[X.], die ihren Sitz zunächst in [X.] hatte. Im Laufe des Jahres 2014 wurde ihr Sitz nach [X.] in den Zuständigkeitsbereich des [X.]eklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --F[X.]--) verlegt. [X.]esellschafter der Klägerin sind die im US-[X.]undesstaat [X.] gegründete und ansässige [X.] ([X.]) --[X.]-- als alleinige Kommanditistin sowie die [X.]-[X.]mbH als Komplementärin, die nicht am [X.]ewinn und Verlust der Klägerin beteiligt ist. [X.]lleingesellschafterin der Komplementärin ist ebenfalls die [X.].

Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der [X.]etrieb von Einzel- und [X.]roßhandelsgeschäften, insbesondere der Verkauf von Waren im Einzel- und [X.]roßhandel, sowie die Erbringung von Dienstleistungen für [X.]esellschaften, die ein Einzel- oder [X.]roßhandelsgeschäft betreiben. [X.]egenstand des Unternehmens ist zudem das Halten und Verwalten eigenen Vermögens sowie der Erwerb, das Halten und Verwalten sowie die Veräußerung von [X.]eteiligungen an anderen [X.]esellschaften und Unternehmen im In- und [X.]usland.

Mit Einbringungsvertrag vom [X.] brachte die [X.] ihre im Handelsregister eingetragene [X.]etriebsstätte mit Sitz in [X.] mit Wirkung zum 01.10.2011 in die Klägerin ein. [X.]usweislich des Vertrags übertrug die [X.] dabei das gesamte [X.]ktiv- und Passivvermögen der [X.]etriebsstätte einschließlich der immateriellen und nicht bilanzierten Vermögensgegenstände (zum [X.]eispiel Kundenstamm, [X.]eschäfts- und Firmenwert, gewerbliche Schutzrechte) auf die Klägerin, die zugleich in alle bestehenden Dauerschuldverhältnisse, [X.]rbeitsverhältnisse und sonstigen Vertragsverhältnisse der [X.]etriebsstätte eintrat. Weiterhin wurde vereinbart, dass die Einbringung als Einbringung von [X.]etriebsvermögen in eine Personengesellschaft nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwSt[X.]) zu gelten habe und sich das [X.]esellschaftskapital der Klägerin durch die Einlage der mit dem [X.]uchwert des [X.]etriebsvermögens bewerteten [X.]etriebsstätte (3.334,09 €) erhöhe.

Nach der Einbringung führte die Klägerin den [X.]etrieb der eingetragenen [X.] [X.]etriebsstätte der [X.] vollumfänglich fort, das heißt, Verträge und Kundenbeziehungen sowie die [X.]eschäftstätigkeit wurden übernommen und nahtlos fortgesetzt. Die eingetragene [X.]etriebsstätte der [X.] wurde den Feststellungen des Finanzgerichts (F[X.]) zufolge am [X.] gelöscht. Neben der Mitunternehmerstellung als Kommanditistin der Klägerin sowie dem Halten der [X.]nteile an der Komplementärin entfaltete die [X.] keine weiteren operativen gewerblichen [X.]ktivitäten mehr in der [X.]undesrepublik Deutschland.

Mit [X.]escheid vom 15.08.2011 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.]es auf den 31.12.2010 hatte das Finanzamt [X.] für die eingetragene [X.] [X.]etriebsstätte der [X.] einen vortragsfähigen [X.] nach § 10a des [X.]ewerbesteuergesetzes ([X.]ewSt[X.]) in Höhe von 1.481.837 € festgestellt. [X.]ufgrund eines [X.]ewinns der [X.] im Jahr 2011 in Höhe von 2.843 € wurde der vortragsfähige [X.] auf den 31.12.2011 mit Feststellungsbescheid des Finanzamts [X.] vom 29.01.2014 mit 1.478.994 € festgestellt. [X.] ergab sich für die [X.] ein Verlust in Höhe von 8.107 €, sodass sich der zum 31.12.2012 festzustellende vortragsfähige [X.] der [X.] mit Feststellungsbescheid des Finanzamts [X.] vom 20.02.2014 auf 1.487.101 € erhöhte. Für die Jahre 2013 bis 2018 ergingen [X.]ewerbesteuermessbescheide jeweils ausgehend von einem [X.]ewinn in Höhe von 0 €, sodass für die Folgejahre jeweils der identische vortragsfähige [X.] festgestellt wurde.

Nach Einbringung der [X.]etriebsstätte der [X.] und ihrer Fortführung durch die Klägerin beantragte diese im Rahmen ihrer [X.]ewerbesteuererklärungen für die Erhebungszeiträume ab 2011 die Nutzung beziehungsweise Fortführung des entstandenen [X.]es. Mit [X.]ewerbesteuermessbescheid für 2011 vom 16.04.2014, erlassen vom seinerzeit für die Klägerin zuständigen Finanzamt [X.], wurde der von der Klägerin beantragte Verlust sowohl im Rahmen der Ermittlung des [X.]ewerbesteuermessbetrags als auch im Rahmen der Feststellung des vortragsfähigen [X.]es auf den 31.12.2011 unberücksichtigt gelassen. Vielmehr wurde ein [X.]ewinn der Klägerin in Höhe von 453.279 € angesetzt, der zu einem festzusetzenden [X.]ewerbesteuermessbetrag in Höhe von 15.004 € führte. In den Erläuterungen zu diesen [X.]escheiden wurde ausgeführt, dass der erklärte vortragsfähige [X.] in Höhe von 1.481.837 € aus der Einbringung der [X.] nicht habe berücksichtigt werden können, da keine Unternehmensidentität bestehe.

Den Einspruch der Klägerin gegen den [X.]ewerbesteuermessbescheid für 2011 vom 16.04.2014 wies das zwischenzeitlich örtlich zuständig gewordene F[X.] mit Einspruchsentscheidung vom 28.09.2016 unter Hinweis auf § 2 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] als unbegründet zurück.

Mit der nachfolgenden Klage machte die Klägerin geltend, dass es sich bei der [X.] um eine [X.]esellschaft handele, die einer [X.] Kapitalgesellschaft entspreche. Ihr gewerbesteuerlicher Verlustvortrag sei im Zuge der Einbringung auf die Klägerin übergegangen. Die erforderliche Unternehmensidentität sei nach der anzustellenden [X.]esamtbetrachtung der wesentlichen Merkmale der Tätigkeit vor und nach der Einbringung beim Übergang des [X.]eschäftsbetriebs der [X.] auf die Klägerin gegeben.

Mit Urteil vom 27.10.2021 - 3 K 2815/16 änderte das F[X.] den [X.]escheid über den [X.]ewerbesteuermessbetrag für 2011 dahingehend, dass es den [X.]ewerbesteuermessbetrag auf 0 € festsetzte. Das F[X.] habe es zu Unrecht abgelehnt, den für die [X.] festgestellten vortragsfähigen [X.] nach der Einbringung der [X.]etriebsstätte in die Klägerin nunmehr bei deren Festsetzung des [X.]ewerbesteuermessbetrags für 2011 zu berücksichtigen.

[X.]ei der [X.], einer nach den rechtlichen [X.]estimmungen des [X.] Limited Liability Company [X.]ct gegründeten [X.], handele es sich nach Maßgabe des Typenvergleichs nach [X.] steuerrechtlichen Maßstäben um eine Kapitalgesellschaft. Dies ergebe sich aus den gesetzlichen Regelungen des [X.] Limited Liability Company [X.]ct sowie aus dem der [X.]ründung der [X.] zugrunde liegenden [X.]esellschaftsvertrag vom 08.01.1998. Nach den wesentlichen und bedeutsamen Merkmalen der [X.]eschäftsführung und Vertretung, der beschränkten Haftung, der Übertragbarkeit der [X.]esellschaftsanteile, der Kapitalaufbringung, der Lebensdauer der [X.]esellschaft sowie der formalen [X.]ründungsvoraussetzungen sei davon auszugehen, dass es sich bei der [X.] um eine [X.] [X.]esellschaft handele, die für Zwecke der [X.] [X.]ewerbesteuer mit einer inländischen Kapitalgesellschaft gleichzustellen sei.

Zudem sei der vortragsfähige [X.] der [X.] auf die Klägerin übergegangen. Es habe sowohl die erforderliche Unternehmeridentität als auch Unternehmensidentität bestanden. Der [X.] könne sich der Schlussfolgerung des F[X.], aus der [X.]ewerblichkeitsfiktion des § 2 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] ergebe sich, dass auch nach der [X.]usgliederung eines operativen [X.]eschäftsbetriebs eine Kapitalgesellschaft weiterhin identisch sei mit demjenigen [X.]etrieb, der vor diesem [X.]usgliederungsvorgang existierte, in dieser [X.]llgemeingültigkeit nicht anschließen. Zwar sei es zutreffend, dass der [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) seit dem Urteil vom 29.10.1986 - I R 318-319/83 ([X.]FHE 148, 158, [X.]St[X.]l II 1987, 310) in nunmehr ständiger Rechtsprechung davon ausgehe, dass sich bei einer Kapitalgesellschaft, die eine betriebliche Einheit auf einen anderen Rechtsträger übertrage, das Problem der Unternehmensidentität nicht stelle, weil deren Tätigkeit nach § 2 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] stets und in vollem Umfang als [X.]ewerbebetrieb gelte. Der [X.] schließe sich jedoch den Stimmen im Fachschrifttum an, die davon ausgingen, dass sich aus der [X.]ewerblichkeitsfiktion des § 2 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] nur ableiten lasse, dass auch bei einer Änderung der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets ein einheitlicher [X.]ewerbebetrieb dieser Kapitalgesellschaft bestehe, nicht jedoch, dass dies dasselbe Unternehmen beziehungsweise derselbe [X.]ewerbebetrieb sei. [X.]uch bei Kapitalgesellschaften sei vielmehr wegen des [X.] der [X.]ewerbesteuer auf ihre Tätigkeit selbst, verkörpert im persönlichen, sachlichen und organisatorischen Substrat, abzustellen. Hieraus folge, dass jedenfalls nicht allein unter Hinweis auf die [X.]ewerblichkeitsfiktion des § 2 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] und die Unbeachtlichkeit der Unternehmensidentität bei einer Kapitalgesellschaft der Übergang eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft verneint werden könne.

Dagegen richtet sich die Revision des F[X.], mit der eine Verletzung materiellen Rechts (§ 2 [X.]bs. 2 Satz 1, § 10a [X.]ewSt[X.]) gerügt wird.

Das F[X.] beantragt,
das Urteil des F[X.] Köln vom 27.10.2021 - 3 K 2815/16 aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.]undesministerium der Finanzen ([X.]MF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es stellt keinen [X.]ntrag.

[X.]ie Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ie Annahme des [X.], bei der [X.] handele es sich nach Maßgabe des sogenannten [X.]s um eine Kapitalgesellschaft, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu 1.). Zudem ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass der für die [X.] auf den 31.12.2010 festgestellte vortragsfähige [X.]ewerbeverlust aufgrund von Unternehmensidentität mit dem im Erhebungszeitraum 2011 von der Klägerin erzielten [X.]ewerbeertrag verrechnet werden kann (dazu 2.). [X.]ie erforderliche [X.] ist ebenfalls zu bejahen (dazu 3.).

1. [X.]ie Annahme des [X.], die [X.] sei nach Maßgabe des [X.]s einer [X.] Kapitalgesellschaft vergleichbar, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Im Rahmen des [X.]s kommt es darauf an, ob die [X.]esellschaft nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur einer [X.] Kapitalgesellschaft oder aber einer Personengesellschaft entspricht. Entscheidend ist insoweit eine rechtliche und wirtschaftliche [X.]esamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen über die Organisation und Struktur der [X.]esellschaft sowie deren konkrete Ausformung in ihrer Satzung. [X.]abei gehören die für den [X.] erforderlichen [X.]eststellungen zum ausländischen Recht zu den Tatsachenfeststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 [X.]O, die das [X.] von Amts wegen und unter Beachtung des § 76 Abs. 1 Satz 4 [X.]O i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) vorzunehmen hat. [X.]er [X.] ist daran und an die Tatsachenwürdigung des [X.] gebunden, wenn aus den [X.]ründen des angefochtenen Urteils nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das [X.] eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art ableitet ([X.]-Urteil vom 14.09.2022 - I R 47/19, [X.]E 278, 160, [X.] 2023, 443, Rz 17).

b) Unter Beachtung dieser Vorgaben hat das [X.] festgestellt, dass es sich bei der [X.], einer nach den rechtlichen Bestimmungen des [X.] gegründeten [X.], um eine [X.]esellschaft handelt, die mit einer [X.] Kapitalgesellschaft vergleichbar ist. An diese [X.]eststellung, die keinen revisionsrechtlich beachtlichen [X.]ehler erkennen lässt (und die auch zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht), ist der [X.] gebunden (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

2. [X.]ie Vorinstanz ist weiterhin zu Recht davon ausgegangen, dass der für die [X.] (als Kapitalgesellschaft) auf den 31.12.2010 festgestellte vortragsfähige [X.]ewerbeverlust zur Verrechnung mit dem [X.]ewerbeertrag der Klägerin (als Personengesellschaft) heranzuziehen ist. [X.]ie erforderliche Unternehmensidentität ist gegeben.

a) Nach § 10a Satz 1 [X.]ewSt[X.] wird der maßgebende [X.]ewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die [X.]ehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden [X.]ewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 [X.]ewSt[X.] ergeben haben, soweit die [X.]ehlbeträge nicht bei der Ermittlung des [X.]ewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. [X.]er 1 Mio. € übersteigende maßgebende [X.]ewerbeertrag ist nach § 10a Satz 2 [X.]ewSt[X.] bis zu 60 % um nicht berücksichtigte [X.]ehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. [X.]ie Höhe der vortragsfähigen [X.]ehlbeträge ist gesondert festzustellen (§ 10a Satz 6 [X.]ewSt[X.]).

aa) [X.]ie [X.]eltendmachung eines [X.]ewerbeverlustes setzt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl Unternehmensidentität als auch [X.] voraus (vgl. zum [X.]anzen [X.]-Urteil vom 17.01.2019 - III R 35/17, [X.]E 264, 32, [X.], 407, Rz 18 ff.).

(1) [X.]er Begriff der Unternehmensidentität besagt, dass der im Kürzungsjahr bestehende [X.]ewerbebetrieb identisch sein muss mit dem [X.]ewerbebetrieb, der im [X.] bestanden hat ([X.]-Urteile vom 28.04.1977 - IV R 165/76, [X.]E 122, 307, [X.] 1977, 666; vom 12.01.1983 - IV R 177/80, [X.]E 138, 90, [X.] 1983, 425; vom 11.10.2012 - IV R 38/09, [X.]E 240, 90, [X.] 2013, 958; vom 07.09.2016 - IV R 31/13, [X.]E 255, 266, [X.] 2017, 482; vom 04.05.2017 - IV R 2/14, [X.]E 258, 470, [X.] 2017, 1138). [X.]ieses Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der [X.]ewerbesteuer als Objektsteuer (z.B. [X.]-Urteil vom 28.04.1977 - IV R 165/76, [X.]E 122, 307, [X.] 1977, 666), der es im [X.]ewerbesteuerrecht nicht zulässt, dass Verluste des einen [X.]ewerbebetriebs im Sinne des § 2 Abs. 1 [X.]ewSt[X.] bei einem anderen [X.]ewerbebetrieb berücksichtigt werden ([X.]-Urteil vom 23.02.2017 - III R 35/14, [X.]E 257, 20, [X.] 2017, 757).

(a) Bei einer Personengesellschaft ist darauf abzustellen, ob die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ewSt[X.] i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes) die gleiche geblieben ist ([X.]-Urteil vom 04.05.2017 - IV R 2/14, [X.]E 258, 470, [X.] 2017, 1138). Ob dies der [X.]all ist, muss nach dem [X.]esamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der [X.]eschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des [X.] beurteilt werden (z.B. [X.]-Urteil vom 24.04.2014 - IV R 34/10, [X.]E 245, 253, [X.] 2017, 233, Rz 23, m.w.[X.]). Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen ([X.]-Urteil vom 11.10.2012 - IV R 38/09, [X.]E 240, 90, [X.] 2013, 958, Rz 24).

(b) Bei einer Kapitalgesellschaft, die eine betriebliche Einheit auf einen anderen Rechtsträger überträgt, stellt sich das Problem der Unternehmensidentität hingegen nach dem [X.]-Urteil vom 17.01.2019 - III R 35/17 ([X.]E 264, 32, [X.], 407, Rz 20) nicht, weil deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] stets und in vollem Umfang als [X.]ewerbebetrieb gilt ([X.]-Urteile vom 29.10.1986 - I R 318-319/83, [X.]E 148, 158, [X.] 1987, 310, zum [X.]all des Verlustes der Vermögenswerte und einer wirtschaftlichen Wiederbelebung der Kapitalgesellschaft durch Zuführung von Mitteln der Neugesellschafter; vom 25.11.2009 - I R 18/08, [X.]/NV 2010, 941, unter II.3. [Rz 12], zur Sitzverlegung und Änderung des Unternehmenszwecks einer Kapitalgesellschaft; vom 04.05.2017 - IV R 2/14, [X.]E 258, 470, [X.] 2017, 1138, Rz 31, zu einer gewerblich geprägten Personengesellschaft; [X.]-Beschluss vom 26.02.2014 - I R 59/12, [X.]E 246, 27, [X.] 2014, 1016, Rz 35, zur Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung bei [X.]). Eine Änderung der wirtschaftlichen Betätigung einer Kapitalgesellschaft berührt die Unternehmensidentität nicht.

(2) Als weitere Voraussetzung für einen Verlustabzug nach § 10a [X.]ewSt[X.] muss hinzukommen, dass der [X.]ewerbetreibende den Verlust in eigener Person erlitten hat ([X.]). Bei einem Unternehmerwechsel entfällt der Verlustabzug (§ 10a Satz 8 i.V.m. § 2 Abs. 5 [X.]ewSt[X.]). Bei Personengesellschaften hängt die [X.] von der Identität der [X.]esellschafter ab, so beim [X.]esellschafterwechsel (vgl. [X.]-Urteil vom 24.04.2014 - IV R 34/10, [X.]E 245, 253, [X.] 2017, 233). Bei einer Kapitalgesellschaft ist die [X.] gewahrt, wenn sie trotz eines Umwandlungsvorgangs ihre rechtliche Identität bewahrt hat (s. dazu unter 3.).

bb) In Anwendung dieser [X.]rundsätze hat der III. [X.] des [X.] mit Urteil vom 17.01.2019 - III R 35/17 ([X.]E 264, 32, [X.], 407) entschieden, dass im [X.]all der Übertragung des operativen [X.]eschäfts einer A[X.] im Wege der Ausgliederung auf eine K[X.] ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag der A[X.] jedenfalls dann nicht auf die K[X.] übergeht, wenn sich die A[X.] fortan nicht nur auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der K[X.] (und der Beteiligung an der Komplementär-[X.]mbH) beschränkt, sondern Beteiligungen an Tochterkapitalgesellschaften hält. Es fehle an einer spezialgesetzlichen Regelung, die den Übergang eines [X.]ewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine übernehmende Personengesellschaft anlässlich einer Ausgliederung verbiete oder gestatte. Aus den allgemeinen Rechtsgrundsätzen über den [X.]en [X.] bei Unternehmens- und [X.] ergebe sich ebenfalls kein [X.]. [X.]iese [X.]rundsätze seien nicht einschlägig, da der Rechtsträger, bei dem der [X.]ewerbeverlust entstanden sei (A[X.]), auch nach der Ausgliederung noch existiert habe und der vor der Übertragung bestehende Betrieb der A[X.] aufgrund der [X.]ewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] identisch sei mit dem nach der Übertragung noch vorhandenen Betrieb; dies gelte ungeachtet dessen, dass sich die A[X.] nach der Übertragung auf eine [X.] beschränkt habe. In einem derartigen [X.]all stelle sich die [X.]rage des Übergangs eines [X.]ewerbeverlustes nicht.

Hingegen hat der III. [X.] ausdrücklich offengelassen, ob ausnahmsweise ein [X.] in Betracht kommt, wenn ein [X.]ewerbebetrieb --wie hier-- im [X.]anzen (im Wege der Ausgliederung) von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergeht und die Kapitalgesellschaft sich fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der Personengesellschaft beschränkt ([X.]-Urteil vom 17.01.2019 - III R 35/17, [X.]E 264, 32, [X.], 407, Rz 27).

cc) Ob es in der zuletzt genannten --vom [X.] nicht entschiedenen-- Konstellation zu einem Übergang des vortragsfähigen [X.]ewerbeverlustes kommt, wird in der Literatur nicht einheitlich beurteilt. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, dass ein vortragsfähiger [X.]ewerbeverlust auf die übernehmende Personengesellschaft übergeht (Patt in [X.]/[X.]/Möhlenbrock ([X.]P/M), [X.]ie Körperschaftsteuer, § 24 UmwSt[X.] Rz 225; Mutscher in [X.]/[X.]rüen, KSt[X.]/[X.]ewSt[X.]/UmwSt[X.], § 24 UmwSt[X.] Rz 250; [X.], Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.]-- 2022, 957, 958; [X.], [X.] --[X.]-- 2012, 296, 300; ähnlich [X.], [X.] 2019, 663: "lässt sich ... vertreten"; [X.], E[X.] 2022, 254; ganz allgemein Ley, [X.] 2013, 18466, 18468; Pyszka in Kessler/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 3 Rz 596; vgl. auch Abschn. 68 Abs. 4 Satz 6 der [X.]ewerbesteuer-Richtlinien 1998). Nach anderer Auffassung steht einem [X.] auch in diesem [X.]all § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] entgegen ([X.]/[X.]/[X.], UmwSt[X.], 3. Aufl., § 24 Rz 165; [X.] in [X.], [X.], 3. Aufl., § 24 Rz 54; Schnitter in [X.]/[X.]rüen, KSt[X.]/[X.]ewSt[X.]/UmwSt[X.], § 10a [X.]ewSt[X.] Rz 81b; Kupfer/[X.]öller/[X.], [X.]ie Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2014, 361; wohl auch [X.], [X.] --H[X.]-- 2019, 697; ganz allgemein Erlass des [X.]inanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 27.01.2012, [X.] 2012, 238).

Teilweise wird der [X.] jedenfalls in dem --hier nicht einschlägigen-- [X.]all der Begründung einer atypisch stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bejaht (Verfügung der [X.] --O[X.][X.]-- [X.] vom 19.07.2011, [X.] Steuerrecht --[X.]StR-- 2011, 2154, für den [X.]all der Beteiligung am gesamten Handelsgewerbe; ebenso Verfügung der [X.] vom 06.03.2012, [X.], 1088; Patt in [X.]P/M, [X.]ie Körperschaftsteuer, § 24 UmwSt[X.] Rz 225; [X.] Münster, Urteil vom 05.11.2011 - 14 K 2364/21 [X.],[X.], E[X.] 2022, 254, Revision anhängig unter [X.]; anderer Auffassung Kupfer/[X.]öller/[X.], [X.] 2014, 361).

b) Nach Ansicht des erkennenden [X.]s kann der vortragsfähige [X.]ewerbeverlust der Kapitalgesellschaft in [X.]ällen wie dem vorliegenden mit dem [X.]ewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft verrechnet werden. [X.]as Merkmal der Unternehmensidentität ist gegeben.

aa) [X.]abei ist zunächst darauf hinzuweisen, dass das [X.] den "Übergang" der vortragsfähigen [X.]ewerbeverluste nach § 10a [X.]ewSt[X.] auf die übernehmende [X.]esellschaft nicht regelt, ihn aber auch nicht ausschließt.

(1) Im Streitfall liegt eine Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwSt[X.] vor. [X.]ies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

(2) [X.]ie Einbringung des Betriebs geht mit einer steuerlichen Rechtsnachfolge der übernehmenden Personengesellschaft einher. [X.]emäß § 24 Abs. 4 Halbsatz 1 i.V.m. § 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwSt[X.] tritt die übernehmende [X.]esellschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden ein. Hiermit ist jedoch nicht der automatische "Übergang" der vortragsfähigen [X.]ehlbeträge des Einbringenden im Sinne des § 10a [X.]ewSt[X.] verbunden. Vielmehr gelten die allgemeinen [X.]rundsätze zur Unternehmens- und [X.] (vgl. [X.], Steuern und Bilanzen --[X.]-- 2017, 859, 861); einer Rechtsgrundlage, die den "[X.]" anordnet, bedarf es nicht. [X.]as [X.] steht einer Verlustnutzung durch die übernehmende Personengesellschaft auch nicht entgegen. § 23 Abs. 5 UmwSt[X.] gilt für die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nicht; die Norm ist von dem Verweis in § 24 Abs. 4 Halbsatz 1 UmwSt[X.] ausgenommen ([X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.]ewSt[X.], 2. Aufl., § 10a Rz 86; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 24 UmwSt[X.] Rz 260).

bb) [X.]a es sich bei der Klägerin um eine Personengesellschaft handelt, ist das Merkmal der Unternehmensidentität im Ausgangspunkt nach den für Personengesellschaften geltenden (allgemeinen) Rechtsgrundsätzen zu beurteilen. [X.]er [X.] kann dahinstehen lassen, ob hierin ein "Vorrang des Personengesellschaftskonzepts" zu sehen ist (ohne weitergehende Begründung abgelehnt durch [X.]-Urteil vom 17.01.2019 - III R 35/17, [X.]E 264, 32, BStBl 2019, 407, Rz 26; anderer Auffassung [X.], [X.] 2012, 296, 298). [X.]ie Existenz der ausgliedernden Kapitalgesellschaft kann zwar nicht negiert werden, sie steht im [X.]all der Einbringung des gesamten Betriebs in eine Personengesellschaft einer Verlustnutzung durch die Übernehmerin jedoch nicht entgegen (s. dazu unter dd).

cc) Nach allgemeinen [X.]rundsätzen ist Unternehmensidentität in [X.]ällen wie dem vorliegenden zu bejahen. Ob die Betätigung unverändert geblieben ist, muss nach dem [X.]esamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale beurteilt werden, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der [X.]eschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des [X.]. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (z.B. [X.]-Urteil vom 11.10.2012 - IV R 38/09, [X.]E 240, 90, [X.] 2013, 958, Rz 24). Einen solchen Zusammenhang hat die Vorinstanz vorliegend in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise bejaht.

dd) [X.]er Nutzung des vortragsfähigen [X.]ewerbeverlustes durch die Mitunternehmerschaft steht nicht entgegen, dass der Verlust in der Person einer (fortbestehenden) Kapitalgesellschaft entstanden ist, für die § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] gilt.

(1) Zwar geht der [X.] seit dem Urteil vom 29.10.1986 - I R 318-319/83 ([X.]E 148, 158, [X.] 1987, 310) in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass der Abzug des [X.]ewerbeverlustes bei Kapitalgesellschaften keine Unternehmensidentität voraussetzt. [X.]ies betrifft nach Ansicht des erkennenden [X.]s allerdings allein die [X.]älle, in denen die Kapitalgesellschaft nach einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse noch eine (geänderte) Tätigkeit entfaltet (vgl. auch [X.]-Urteil vom 04.05.2017 - IV R 2/14, [X.]E 258, 470, [X.] 2017, 1138, Rz 31: "Zwar hat ... bei Kapitalgesellschaften die Unternehmensidentität für den [X.]ortbestand des Verlustvortrags nach § 10a [X.]ewSt[X.] keine Bedeutung ..."). [X.]ie Rechtsprechung hat ihren Ursprung in sogenannten [X.]. [X.]anach kommt es im Hinblick auf die eigenen vortragsfähigen [X.]ewerbeverluste der Kapitalgesellschaft nicht auf das Merkmal der Unternehmensidentität an. [X.]er Abzug des [X.]ewerbeverlustes bleibt auch bei einer Änderung der wirtschaftlichen Betätigung erhalten. [X.]amit ist jedoch nicht gesagt, dass der [X.]ewerbeverlust nicht mit dem gesamten [X.]ewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft "übergehen" kann (vgl. auch [X.], [X.] 2012, 296, 299).

(2) Überträgt die Kapitalgesellschaft ihren gesamten Betrieb auf eine Personengesellschaft, unterhält sie nach der Einbringung [X.] keinen (identischen) [X.]ewerbebetrieb im Sinne des Merkmals der Unternehmensidentität mehr. Ihre zivilrechtliche Existenz reicht dafür nicht aus (Patt in [X.]P/M, [X.]ie Körperschaftsteuer, § 24 UmwSt[X.] Rz 225). Im [X.]all einer solchen "Totalausgliederung" ([X.] in [X.]/[X.], [X.]ewerbesteuergesetz, § 10a Rz 41b) tritt die (rechtliche) [X.]ewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] hinter die tatsächliche identitätswahrende [X.]ortführung des Unternehmens durch die Mitunternehmerschaft zurück. [X.]ührt die Übernehmerin das "gleiche Unternehmen" fort, steht ihr der Abzug des [X.]ewerbeverlustes zu.

[X.]em steht nicht entgegen, dass die Kapitalgesellschaft im Zuge der Einbringung des Betriebs Mitunternehmeranteile erwirbt. Hierin liegt --mit Blick auf das Merkmal der Unternehmensidentität-- keine relevante Tätigkeit. [X.]er Betrieb der Kapitalgesellschaft ist nach der Einbringung nur noch eine "leere Hülle". In ihrer Steuerbilanz wird allein die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe der sogenannten [X.] (vgl. zuletzt [X.]-Urteil vom 15.07.2021 - IV R 36/18, [X.]E 274, 55, Rz 55) ausgewiesen ([X.], [X.] 2022, 122, 125; [X.], E[X.] 2022, 957, 958). [X.]er Verwaltung der Mitunternehmerstellung allein kommt [X.] indes keine selbständige Bedeutung zu (ebenso Patt in [X.]P/M, [X.]ie Körperschaftsteuer, § 24 UmwSt[X.] Rz 225). [X.]ies zeigt sich insbesondere an der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 [X.]ewSt[X.], nach der die Anteile am [X.]ewinn einer Mitunternehmerschaft aus dem [X.]ewerbeertrag herausgekürzt werden (wenn sie bei der Ermittlung des [X.]ewinns angesetzt worden sind). Zwar hat das BM[X.] in der mündlichen Verhandlung zutreffend darauf hingewiesen, dass die Anwendung der Kürzungsvorschriften des § 9 [X.]ewSt[X.] eine sachliche [X.]ewerbesteuerpflicht voraussetzt. [X.]ennoch liegt § 9 Nr. 2 [X.]ewSt[X.] die Wertung zugrunde, dass [X.]ewerbeerträge --dem [X.] der [X.]ewerbesteuer folgend-- allein im [X.]ewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft der [X.]ewerbesteuer unterworfen werden sollen, nicht beim Mitunternehmer (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.]ewSt[X.], 2. Aufl., § 9 Nr. 2 Rz 2).

(3) [X.]ie [X.]egenauffassung würde den Sinn und Zweck der [X.]iktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] überstrapazieren. § 2 [X.]ewSt[X.] regelt den Steuergegenstand. [X.]er [X.]ewerbesteuer unterliegt der stehende [X.]ewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ewSt[X.]). [X.]emäß § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] gilt (insbesondere) die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als [X.]ewerbebetrieb. [X.]ie Vorschrift fingiert die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft für Zwecke der [X.]ewerbesteuer als [X.]ewerbebetrieb, soweit diese [X.]esellschaft tätig ist (Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 25.06.1984 - [X.]rS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] bb (2)). Ihre sachliche [X.]ewerbesteuerpflicht wird von ihrer Rechtsform bestimmt (Keß in [X.]/[X.], [X.]ewerbesteuergesetz, § 2 Rz 3006). [X.]ie Norm dient der Berücksichtigung der Besonderheiten von Kapitalgesellschaften (Unabhängigkeit des Unternehmens vom Wechsel seiner Mitglieder; [X.]esellschafter müssen nicht nach außen in Erscheinung treten; begrenzte Haftung) sowie Vereinfachungszwecken (Buchführungs- und Bilanzierungspflicht der Kapitalgesellschaft, vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerf[X.]-- vom 24.03.2010 - 1 BvR 2130/09, H[X.] 2010, 756, Rz 17 f.). [X.]iese Erwägungen rechtfertigen es indes nicht, das Merkmal der Unternehmensidentität im Sinne des § 10a [X.]ewSt[X.] in [X.]ällen wie dem vorliegenden --entgegen allgemeinen [X.]rundsätzen-- zu Lasten des Steuerpflichtigen einzuschränken ([X.], [X.] 2022, 122, 125 f.).

ee) Nur diese Sichtweise wird dem [X.] der [X.]ewerbesteuer (vgl. BVerf[X.]-Beschluss vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerf[X.]E 120, 1, Rz 5) gerecht, auf dem auch das Merkmal der Unternehmensidentität gründet. [X.]ieser gebietet es, auf die tatsächliche [X.]ortführung der gewerblichen Betätigung abzustellen, nicht auf eine rechtstechnische [X.]iktion. Nur in dem fortgeführten Unternehmen spiegelt sich die objektivierte Ertragskraft des [X.]ewerbebetriebs wider ([X.], [X.]er Betrieb 2019, 2488, 2489), nicht in der von [X.]esetzes wegen als gewerblich geltenden "[X.]". [X.]ort würde der [X.]ehlbetrag --vom operativen Betrieb getrennt-- "in der Luft hängen" ([X.], [X.] 2017, 859, 862) und damit regelmäßig leerlaufen ([X.], [X.] 2019, 663).

ff) Mit der Annahme von Unternehmensidentität bei der übernehmenden Personengesellschaft geht einher, dass der vortragsfähige [X.]ewerbeverlust auf [X.] der Kapitalgesellschaft nicht mehr genutzt werden kann, auch nicht wahlweise. Er "geht" vollumfänglich auf die Personengesellschaft "über". Eine "doppelte" Unternehmensidentität ist mit der Systematik des gewerbesteuerlichen [X.] nach § 10a [X.]ewSt[X.] nicht zu vereinbaren.

c) [X.]er Umstand, dass die [X.] eine Beteiligung an der Komplementär-[X.]mbH hält, führt zu keinem anderen Ergebnis. [X.]ie Beteiligung stellt sogenanntes Sonderbetriebsvermögen II der [X.] bei der Klägerin dar und gehört damit --auch [X.]-- nicht zum Betriebsvermögen der [X.] (vgl. nur [X.]-Urteil vom 16.04.2015 - IV R 1/12, [X.]E 249, 511, [X.] 2015, 705, m.w.[X.]). Sie begründet keine relevante Tätigkeit der [X.].

d) Entsprechendes gilt für die Tatsache, dass es sich bei der [X.] um eine ausländische Kapitalgesellschaft handelt, die gegebenenfalls Betriebsstätten im Ausland unterhält. [X.]as [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass einer derartigen Betätigung mangels inländischer Betriebsstätte [X.] keine unmittelbare Bedeutung zukommt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 3 [X.]ewSt[X.]).

e) [X.]er Hinweis des BM[X.], der [X.] sei auch deshalb abzulehnen, weil er zu einer nicht gerechtfertigten Statusverbesserung führen würde, indem Verluste einer Kapitalgesellschaft aus dem Aufbau des operativen [X.]eschäftsbetriebs ([X.] nach Eintragung ins Handelsregister) anschließend auf eine Personengesellschaft übertragen werden könnten, obwohl diese Verluste, wenn sie originär von der Personengesellschaft erzielt worden wären, aufgrund der [X.]rundsätze zum Beginn der sachlichen [X.]ewerbesteuerpflicht bei Personengesellschaften (mit Aufnahme der werbenden Tätigkeit) gewerbesteuerlich nicht hätten berücksichtigt werden dürfen, rechtfertigt ebenfalls keine andere Beurteilung. [X.]erartige Effekte liegen in der unterschiedlichen ([X.]en) Behandlung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, auch für Zwecke des [X.] nach § 10a [X.]ewSt[X.], begründet. [X.]er [X.] hat dies (verfassungsrechtlich) nicht beanstandet (vgl. [X.]-Urteil vom 04.05.2017 - IV R 2/14, [X.]E 258, 470, [X.] 2017, 1138, Rz 31). [X.]aher sind auch entsprechende [X.]estaltungsansätze (innerhalb der durch § 42 [X.] gesetzten [X.]renzen) hinzunehmen.

f) Vor dem Hintergrund obiger Ausführungen kann dahinstehen, ob § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] einer Verrechnung des [X.]ewerbeverlustes der [X.] mit dem [X.]ewerbeertrag der Klägerin bereits deshalb nicht entgegensteht, weil die [X.] nach der Einbringung --wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht-- (in [X.]er Hinsicht) über keine inländische Betriebsstätte mehr verfügt habe.

3. Schließlich hat das [X.] die erforderliche [X.] zu Recht bejaht. [X.] besteht, soweit die [X.], die den [X.]ewerbeverlust in eigener Person erlitten hat, an der Klägerin beteiligt ist. [X.]ie [X.] ist alleinige Kommanditistin der Klägerin und zu 100 % an deren Vermögen beteiligt. [X.]er [X.]ewerbeertrag der Klägerin kann daher vollständig mit dem festgestellten [X.]ewerbeverlust der [X.] verrechnet werden. [X.]ies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erläuterung.

4. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.