Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.10.2012, Az. IV R 38/09

I. [X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein gewerbliches Unternehmen, dessen Gegenstand die Herstellung von Mappen und Büchern aller Art, die buchbinderisch-industrielle Fertigung von Büro- und [X.] verschiedener Art sowie der Vertrieb dieser Erzeugnisse und der Handel mit branchenverwandten Waren ist. [X.]ie Klägerin war zudem Alleingesellschafterin der [X.] [X.]eren Unternehmensgegenstand war der Handel mit hochwertigen Büchern. [X.]ie [X.] unterhielt für ihren Geschäftsbetrieb eine Betriebsstätte in angemieteten Räumlichkeiten in A.

Im Oktober 1992 hatte die [X.] mit [X.] einen Vertrag über eine stille Gesellschaft geschlossen. [X.] hatte sich ausweislich dieses Vertrags bereits seit September 1987 als atypischer stiller Gesellschafter an der [X.] beteiligt. Nach dem Vertrag erhielt der stille Gesellschafter von dem Gewinn oder Verlust der GmbH 80 % und war mit einem entsprechenden Anteil auch an den stillen Reserven beteiligt. Im November 1992 hatte [X.] seine stille Beteiligung an der [X.] an die Klägerin verkauft und ihr übertragen. Mit notariellem Vertrag vom 3. Juni 1998 übertrug die [X.] ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung gemäß §§ 4 ff., 46 ff. des Umwandlungsgesetzes ([X.]) auf die Klägerin. Gemäß § 1 Abs. 3 des Vertrags erfolgte die Übernahme des Vermögens der [X.] im Innenverhältnis mit Wirkung vom Beginn des 1. Januar 1998. [X.]ie Verschmelzung wurde am 15. Oktober 1998 in das Handelsregister eingetragen.

Unter dem 24. März 1999 erließ das Finanzamt ([X.] unter der Steuernummer der atypischen stillen Gesellschaft einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. [X.]ezember 1997. [X.]er Bescheid war gerichtet an "Herrn Steuerberater ... für Fa. (Klägerin) ... als Gesamtrechtsnachfolger nach Firma ([X.])". [X.]er vortragsfähige [X.] nach § 10a des [X.] in der für das Streitjahr 1998 geltenden Fassung ([X.]) wurde festgestellt auf ... [X.]M.

Mit Bescheid vom 26. Juli 1999 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) gegenüber der Klägerin den [X.] für das Streitjahr 1998 auf ... [X.]M fest. [X.]er Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Als Folge einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1997 bis 2001, in deren Rahmen die Klägerin auch erstmals geltend machte, dass der festgestellte vortragsfähige [X.] der [X.] & atypisch still bei der Festsetzung ihres [X.]s zu berücksichtigen sei, erließ das [X.] unter dem 11. Februar 2004 gemäß § 164 Abs. 2 [X.] u.a. für das Streitjahr 1998 einen geänderten Bescheid über den [X.]. [X.]er Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. [X.]er [X.] 1998 wurde auf ... € (= ... [X.]M) festgesetzt. [X.]er für die [X.] & atypisch still festgestellte vortragsfähige [X.] wurde nicht berücksichtigt, da es an der für eine Berücksichtigung erforderlichen Unternehmensidentität fehle.

Einspruch und Klage der Klägerin hatten keinen Erfolg. [X.]as Urteil des Finanzgerichts ([X.]) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1796 abgedruckt.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass das [X.] die §§ 2, 10a [X.] unzutreffend ausgelegt und deren Anwendungsbereich gegenüber § 18 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) und die verfahrensrechtliche Bindungswirkung der Verlustfeststellung auf den 31. [X.]ezember 1997 als Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid 1998 als Folgebescheid gemäß § 182 Abs. 1 [X.] verkannt habe.

Sie beantragt sinngemäß,
das angegriffene Urteil des [X.] und die Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006, soweit sie das Streitjahr 1998 betrifft, aufzuheben und den Bescheid für 1998 über den [X.] vom 11. Februar 2004 dahin zu ändern, dass bei der Festsetzung des [X.]s der Gewerbeertrag um den mit Bescheid vom 24. März 1999 für die [X.] & atypisch still auf den 31. [X.]ezember 1997 festgestellten vortragsfähigen [X.] gemindert wird.  

[X.]as [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat die Klage mit der Begründung abgewiesen, dass es an der für eine Verlustberücksichtigung nach § 10a [X.] erforderlichen Unternehmensidentität fehle; abzustellen sei insoweit auf den "betrieblichen Organismus" der [X.] atypisch still. Dieser zeichne sich durch die kapitalmäßige Beteiligung an einem Handelsgeschäft gegen Beteiligung an Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven aus und sei nach Verschmelzung der [X.] auf die Klägerin von dieser nicht fortgeführt worden. Stellte man hinsichtlich der erforderlichen Unternehmensidentität auf eine etwaige Fortführung des Betriebs der [X.] durch die Klägerin ab, so stehe einer Verlustberücksichtigung jedenfalls die Regelung des § 18 Abs. 1 Satz 2 [X.] entgegen.

Diese Begründung vermag die Entscheidung des [X.] nicht zu tragen. Die vollumfängliche Klageabweisung stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend dar. Da die bisherigen Feststellungen des [X.] keine abschließende Entscheidung darüber ermöglichen, ob die Voraussetzungen für eine Kürzung des [X.] der Klägerin für 1998 um den für die [X.] atypisch still auf den 31. Dezember 1997 festgestellten vortragsfähigen [X.] gegeben sind, war das Urteil des [X.] aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen.

1. Zu Recht geht das [X.] davon aus, dass der Klägerin der begehrte Verlustabzug nicht bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zu gewähren ist. Insbesondere kommt dem Verlustfeststellungsbescheid des [X.] vom 24. März 1999 nicht die von der Klägerin begehrte Bindungswirkung zu.

a) Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] sind Feststellungsbescheide u.a. für [X.] bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Nach § 10a Satz 2 [X.] in der für das Streitjahr geltenden Fassung (heute: Satz 6) ist die "Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge" auf den Schluss des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, [X.], 353, [X.], 903, unter [X.]). Die Regelungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids kann sich demgemäß nicht auf Umstände beziehen, die sich erst im Folgejahr ereignen und die Abzugsfähigkeit des festgestellten [X.] ggf. im Folgejahr entfallen lassen; insoweit trifft der Verlustfeststellungsbescheid dementsprechend keine Feststellungen, die für Folgebescheide Bindung entfalten könnten.

Abweichendes ergibt sich nicht aus dem [X.]-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02 ([X.], 273, [X.], 468). Dort ging es um die Frage, ob Gegenstand der Verlustfeststellung neben der Höhe des verbleibenden [X.] auch die [X.]fähigkeit nach § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1991 ist. Der [X.] bejahte diese Frage und kam daher zu dem Ergebnis, dass der auf den 31. Dezember 1995 bestandskräftig festgestellte Verlustabzug der dortigen Klägerin im Folgejahr 1996 unabhängig davon zu gewähren sei, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Identität bereits im Jahr 1995 verloren hatte und die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes auf den 31. Dezember 1995 insoweit materiell fehlerhaft war. Es ging also nicht um die Frage, ob im Rahmen einer Verlustfeststellung auch Umstände zu berücksichtigen sind, die sich erst im Folgejahr ereignen und die Abzugsfähigkeit eines bereits bestandskräftig festgestellten [X.] ggf. im Folgejahr entfallen lassen.

b) Danach ergibt sich die Abzugsfähigkeit des für die [X.] atypisch still auf den 31. Dezember 1997 festgestellten vortragsfähigen [X.]es vom Gewerbeertrag der Klägerin im Streitjahr 1998 nicht bereits aus dem Verlustfeststellungsbescheid des [X.] vom 24. März 1999.

Im Streitfall geht es darum, ob und ggf. in welchem Umfang der in diesem Bescheid für die [X.] atypisch still auf den 31. Dezember 1997 festgestellte vortragsfähige [X.] durch die Verschmelzung der [X.] auf die Klägerin untergegangen ist. Die Verschmelzung als der für den etwaigen Wegfall des Verlustvortrags entscheidende Umstand erfolgte aber erst mit Wirkung vom Beginn des 1. Januar 1998. Ein etwaiger Wegfall des [X.] infolge der Verschmelzung war danach erst im [X.] und nicht bereits bei der Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1997 zu berücksichtigen. Dementsprechend erstreckt sich die Bindungswirkung des Bescheids des [X.] vom 24. März 1999 auch nicht auf die Frage, ob dieser Verlust im Streitjahr 1998 bei der Klägerin zu berücksichtigen ist.

c) Abweichendes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Verlustfeststellungsbescheid vom 24. März 1999 an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.] adressiert ist.  

aa) Der Umfang der Bindungswirkung eines (auch rechtswidrigen) Feststellungsbescheids bestimmt sich zwar grundsätzlich nach dessen [X.] und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat. Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste. Die Gründe des Feststellungsbescheids sind zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der [X.] selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 353, [X.], 903, unter [X.], m.w.N.).

bb) Auch unter Berücksichtigung dieser Grundsätze lässt sich dem Verlustfeststellungsbescheid des [X.] vom 24. März 1999 die von der Klägerin begehrte Bindungswirkung aber nicht entnehmen.

In dem Bescheid wird unter der Steuernummer der [X.] atypisch still der vortragsfähige [X.] auf den 31. Dezember 1997 nach § 10a [X.] auf ... DM festgestellt. Der Bescheid bezeichnet als [X.]en zwar die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.]. Auch daraus konnte die Klägerin jedoch nicht den Schluss ziehen, dass damit bereits bindend festgestellt worden sei, dass ihr dieser Fehlbetrag im Streitjahr 1998 im festgestellten Umfang zur Verfügung stehen würde. Denn der Bescheid stellte eindeutig einen vortragsfähigen Verlust nur auf den 31. Dezember 1997 fest. Daraus ergab sich auch für die Klägerin, dass er etwaige Folgen der erst zum Beginn des 1. Januar 1998 erfolgten Verschmelzung der [X.] auf die Klägerin nicht erfassen konnte und an sie nur deshalb adressiert war, weil der eigentliche [X.], die [X.] als Inhaberin des Handelsgeschäfts (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteil vom 31. August 1999 VIII R 22/98, [X.]/NV 2000, 420), infolge der Verschmelzung erloschen war (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 [X.]) und deshalb die [X.] betreffende Bescheide nunmehr an die Klägerin als deren Gesamtrechtsnachfolgerin zu richten waren (vgl. dazu z.B. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, [X.]E 145, 110, [X.] 1986, 230). So hat die Klägerin den Bescheid ersichtlich auch verstanden, denn sie hat sich erstmals im Klageverfahren auf die vermeintliche Bindungswirkung berufen, nachdem sie die Berücksichtigung des streitigen [X.] zunächst überhaupt nicht --weder in ihrer Gewerbesteuererklärung 1998 noch im Wege eines Einspruchs gegen den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr 1998-- geltend gemacht hatte und auch später seine Berücksichtigung zunächst ausschließlich damit begründet hatte, dass die für eine Berücksichtigung erforderliche Unternehmens- und [X.] gegeben sei.

2. Rechtsfehlerhaft hat das [X.] jedoch der kapitalmäßigen Beteiligung des atypisch still an einer Gesellschaft Beteiligten entscheidende Bedeutung beigemessen für die Frage, ob die nach § 10a [X.] erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem Betrieb der [X.] atypisch still und dem Betrieb der Klägerin gegeben ist.

a) Gemäß § 10a Satz 1 [X.] wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden [X.] für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 [X.] ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des [X.] für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

b) Die Kürzung des [X.] setzt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] sowohl [X.] als auch Unternehmensidentität voraus (z.B. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616; [X.]-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, [X.]E 193, 151, [X.] 2001, 731). [X.] bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den [X.] in Anspruch nimmt, diesen zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Unternehmensidentität bedeutet, dass der [X.] bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll ([X.]-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, [X.]E 213, 38, [X.] 2006, 549, m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale beurteilt werden, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens (z.B. [X.]-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, [X.]E 124, 348, [X.] 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, [X.]E 174, 233, [X.] 1994, 764, und vom 27. November 2008 IV R 72/06, [X.]/NV 2009, 791). Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (z.B. [X.]-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 16/01, [X.]/NV 2003, 81).

c) Im Streitfall erlosch die [X.] infolge ihrer Verschmelzung auf die Klägerin, und ihr Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin über (vgl. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 [X.]). Mit dem Erlöschen der [X.] schied zugleich der vorletzte Gesellschafter aus der [X.] atypisch still aus, so dass auch diese Gesellschaft beendet wurde. Die Klägerin begehrt nunmehr die Kürzung ihres [X.] 1998 um den für die [X.] atypisch still auf den 31. Dezember 1997 festgestellten vortragsfähigen [X.].

aa) Anders als eine Personenhandelsgesellschaft betreibt die atypische stille Gesellschaft als solche kein gewerbliches Unternehmen; es gibt also keine Tätigkeit der atypischen stillen Gesellschaft. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts; nur er betreibt ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG, auch wenn das Ergebnis dieser Betätigung wegen der schuldrechtlichen Beteiligung des stillen Gesellschafters einkommensteuerrechtlich zum Teil diesem zugerechnet wird (z.B. [X.]-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, [X.]E 145, 408, [X.] 1986, 311, unter [X.] der Gründe). Ist der Zweck der atypischen stillen Gesellschaft --wie im [X.] darauf gerichtet, die gesamte unter der Firma des Inhabers des Handelsgeschäfts ausgeübte gewerbliche Tätigkeit gemeinsam (als Mitunternehmer) zusammen mit dem Inhaber des Handelsgeschäfts auszuüben, liegt daher nur ein einziger Gewerbebetrieb vor, und zwar der des Inhabers des Handelsgeschäfts (vgl. [X.]-Urteile vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, [X.]E 179, 427, [X.] 1998, 685, und vom 23. April 2009 IV R 73/06, [X.]E 225, 343, [X.] 2010, 40, unter [X.] bb der Gründe).

bb) Dementsprechend muss die von § 10a [X.] geforderte Unternehmensidentität im Streitfall zwischen dem Gewerbebetrieb bestehen, den die [X.] als Inhaberin des Handelsgeschäfts bis zu ihrer Verschmelzung auf die Klägerin geführt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Klägerin nach der Verschmelzung ([X.] hat, auch wenn es um die Berücksichtigung des für die [X.] atypisch still festgestellten vortragsfähigen [X.]es geht.

3. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Da sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist (dazu unten II.4.), war sie aufzuheben. Der [X.] kann mangels Spruchreife nicht in der Sache selbst entscheiden. Denn das [X.] hat --aus seiner Sicht zutreffend-- bislang keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem Gewerbebetrieb besteht, den die [X.] als Inhaberin des Handelsgeschäfts bis zu ihrer Verschmelzung auf die Klägerin geführt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Klägerin nach dieser Verschmelzung ([X.] hat. Ihm wird Gelegenheit gegeben, die erforderlichen Feststellungen nun nachzuholen.

4. Die Entscheidung des [X.], die Klage in vollem Umfang abzuweisen, erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend. Denn der für die [X.] atypisch still festgestellte vortragsfähige [X.] ist --Unternehmensidentität unterstellt-- nur in dem Umfang, in dem er nach der [X.] Verteilung auf die [X.] entfiel, durch deren Verschmelzung auf die Klägerin untergegangen. In dem Umfang, in dem er auf die Klägerin entfiel, steht er ihr hingegen zur Kürzung ihres [X.] zur Verfügung.

a) Wie bereits ausgeführt (siehe oben unter [X.]), setzt die Kürzung des [X.] um Fehlbeträge nach § 10a [X.] neben Unternehmensidentität auch [X.] voraus. Der Steuerpflichtige, der den [X.] in Anspruch nimmt, muss diesen zuvor in eigener Person erlitten haben (z.B. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616; [X.]-Urteil in [X.]E 193, 151, [X.] 2001, 731).

aa) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des [X.] und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616, zu [X.] und b und C.III.9.; [X.]-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, [X.]E 224, 364). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a [X.] verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 224, 364, und vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, [X.]/NV 2010, 1492). Diese Grundsätze gelten auch für die atypische stille Gesellschaft (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 224, 364).

bb) Im Streitfall begehrt die Klägerin die Kürzung ihres [X.] um den für die [X.] atypisch still festgestellten vortragsfähigen [X.]. Nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen sind gewerbesteuerrechtlich Träger dieses [X.] die [X.] und die Klägerin. Die [X.] ist jedoch infolge Verschmelzung auf die Klägerin erloschen. In dem Umfang, in dem der für die [X.] atypisch still festgestellte Verlustvortrag daher auf die [X.] entfiel, ist er durch das verschmelzungsbedingte Erlöschen dieser Gesellschaft untergegangen. Denn in diesem Umfang hat die Klägerin als diejenige, die den [X.] in Anspruch nimmt, diesen zuvor nicht in eigener Person erlitten, so dass es insoweit an der von § 10a [X.] geforderten [X.] fehlt. Nur in dem Umfang, in dem der Verlust auf die Klägerin selbst entfiel, steht er ihr nach der Verschmelzung noch zur Kürzung ihres [X.] zur Verfügung.

b) Eine weiter gehende Abzugsbeschränkung ergibt sich --anders als das [X.] offenbar meint-- nicht aus § 18 Abs. 1 Satz 2 [X.] Nach dieser Vorschrift kann der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft nicht um vortragsfähige Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S. des § 10a [X.] gekürzt werden.

Auf die Klägerin verschmolzen wurde zwar die [X.]. Gleichwohl handelt es sich bei dem festgestellten vortragsfähigen [X.], um den die Klägerin als übernehmende Personengesellschaft ihren Gewerbeertrag zu kürzen begehrt, nicht um einen vortragsfähigen Fehlbetrag einer Körperschaft (der [X.]), sondern um einen solchen einer Mitunternehmerschaft (der [X.] atypisch still). Als "vortragsfähiger Fehlbetrag der übertragenden Körperschaft" i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 2 [X.] kann danach allenfalls der Anteil des vortragsfähigen [X.]es der [X.] atypisch still angesehen werden, der nach der [X.] Verteilung auf die [X.] entfiel.