Bundesfinanzhof, Vorlagebeschluss vom 07.04.2010, Az. I R 77/08

I. Streitig ist, ob für Betriebsvermögensminderungen aus der verbilligten Abgabe von Mobiltelefonen ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ([X.]) anzusetzen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Gegenstand die Konstruktion, die Herstellung und der Betrieb eines privaten, mobilen Zellularfunknetzes ist. Im Streitjahr (1996) bot sie ihren Kunden den verbilligten Erwerb eines Mobiltelefons für den [X.]all an, dass diese einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag ([X.]) mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten abschlossen oder einen bestehenden Vertrag entsprechend verlängerten. Die Preisermäßigung für das Mobiltelefon war von dem Hersteller und dem Gerätetyp sowie von der Höhe der monatlichen Grundgebühren im Rahmen des abgeschlossenen [X.]s abhängig. Sie betrug für die im Streitjahr verbilligt abgegebenen Mobiltelefone durchschnittlich [X.].

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]--) war der Auffassung, zwischen den [X.] und den Kaufverträgen über die Mobiltelefone bestehe eine wirtschaftlich enge Verknüpfung [X.]. Die durch die verbilligte Abgabe entstandene Betriebsvermögensminderung sei daher gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier und im [X.]olgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1996 --[X.] 1996--) im Rahmen eines aktiven [X.] periodengerecht über die Laufzeit des [X.]s abzugrenzen. [X.]ür das Streitjahr setzte das [X.] in [X.] betreffend Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und [X.]eststellungen gemäß § 47 Abs. 2 [X.] 1996 einen in der von der Klägerin eingereichten Bilanz nicht ausgewiesenen aktiven [X.] im Betrag von [X.] an und legte der Steuerfestsetzung einen entsprechend höheren Bilanzgewinn zu Grunde.

Die deswegen erhobene Klage hat das [X.]inanzgericht ([X.]G) [X.] als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 20. Mai 2008 6 K 3224/05 K,[X.] ist in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte (E[X.]G) 2008, 1607 abgedruckt.

Gegen das [X.]G-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts rügt. Sie ist der Auffassung, die Voraussetzungen für die Bildung des aktiven [X.] lägen nicht vor. Sie meint überdies, das [X.] sei an die in der eingereichten Bilanz zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung, wonach der [X.] nicht zu bilden sei, gebunden, weil das Unterlassen der Aktivierung angesichts der ungeklärten Rechtslage der kaufmännischen Sorgfalt nicht widersprochen habe.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2005 dahingehend zu ändern, dass das Einkommen nach § 47 Abs. 2 Nr. 3 [X.] 1996 von [X.] um [X.] auf [X.] und das zu versteuernde Einkommen von [X.] um [X.] auf [X.] verringert und die [X.] von [X.] um [X.] auf [X.], die festgesetzte Körperschaftsteuer von [X.] um [X.] auf [X.] sowie der Solidaritätszuschlag von [X.] um [X.] auf [X.] herabgesetzt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. [X.] erfolgt zur Klärung der im Leitsatz bezeichneten Frage, weil diese im Streitfall entscheidungserheblich ist und zugleich grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) hat.

1. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

a) Der [X.] teilt die Auffassung von [X.] und [X.], wonach die Voraussetzungen für die Bildung eines aktiven [X.] nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG im Streitfall gegeben waren.

aa) Die Betriebsvermögensminderungen infolge der verbilligten Abgabe von Mobiltelefonen durch die Klägerin führen zu einer "Ausgabe" i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Eine solche setzt nach ständiger Rechtsprechung des vorlegenden [X.]s nicht notwendig einen Zahlungsvorgang voraus, sondern kann auch in der Buchung einer Verbindlichkeit bestehen ([X.]surteile vom 31. Mai 1967 I 208/63, [X.], 191, [X.]I 1967, 607; vom 29. November 2006 [X.], [X.], 159, [X.], 955, m.w.N.). Ob auch [X.] durch geldwerte Sachleistungen zu einer Ausgabe i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG führen, ist im Schrifttum umstritten. Während der Begriff der Ausgaben nach einer Auffassung nur die genannten Geldvermögensminderungen erfasst ([X.]/[X.]/ [X.], Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 250 [X.] 22; [X.]/[X.] in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 7. Aufl., § 250 HGB [X.] 18; [X.] in [X.] Handbuch der Rechnungslegung, [X.] [X.] 17; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 5 EStG [X.] 1924; [X.] in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 5 [X.] 93; [X.], Betriebs-Berater --[X.]-- 1968, 637, 639; [X.]/ [X.], Der Betrieb --[X.]-- 2005, 2033, 2036; [X.]/ [X.]/Schlereth, [X.] 2003, 2713, 2714; [X.]/Velte, Steuern und Bilanzen --[X.]-- 2006, 131, 133; [X.], Die bilanzielle Behandlung von [X.] bei Mobilfunkunternehmen, [X.] ff., 120; enger [X.]-Grellet in [X.], Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., § 5 [X.] 247: nur Bar- und [X.]), liegt nach der [X.] eine Ausgabe bereits bei einer betrieblich veranlassten Minderung im [X.] vor [X.] in [X.], Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG [X.] 670; [X.] in [X.] Handbuch der Rechnungslegung, § 250 HGB [X.] 22; [X.], Einkommensteuergesetz, § 5 [X.] 247; [X.], Handbuch des Jahresabschlusses [in Einzeldarstellungen], [X.]/11 [2006], [X.] 71; [X.] in [X.]/[X.], Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, 5. Aufl., § 250 HGB [X.] 34; [X.] in [X.][X.], Einkommensteuergesetz, § 5 [X.] [X.]; vgl. Schreiben des [X.] --[X.]-- vom 20. Juni 2005, [X.], 801 [X.]. 5). Der [X.] folgt der letztgenannten Auffassung.

Aufgabe der Rechnungsabgrenzungsposten ist es, im Falle gegenseitiger Verträge, bei denen Leistung und Gegenleistung zeitlich auseinander fallen, die Vorleistung des einen Teils in das Jahr zu verlegen, in dem die nach dem Vertrag geschuldete Gegenleistung des anderen Teils erbracht wird ([X.]surteil in [X.], 191, [X.]I 1967, 607; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 17. September 1987 [X.], [X.], 386, [X.] 1988, 327). § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bezweckt damit die periodengerechte Erfolgsermittlung ([X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 5 [X.] 89; [X.] in [X.] [X.], a.a.[X.], § 5 [X.] [X.], m.w.N.; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], [X.], §§ 4, 5 EStG [X.] 799). Negative Auswirkungen auf den Gewinn ergeben sich sowohl durch die Verminderung des Geldvermögens als auch durch [X.] infolge geldwerter Sachleistungen [X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 670). Nach dem Zweck des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist die Bildung eines aktiven [X.] daher nicht auf Geldvermögensminderungen beschränkt; der Begriff der Ausgaben umfasst vielmehr auch wirtschaftlich gleichwertige [X.] durch geldwerte Sachleistungen.

Der Wortlaut des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG steht dieser Auslegung nicht entgegen. Der in dieser Vorschrift enthaltene Begriff der Ausgaben ist nicht entsprechend der betriebswirtschaftlichen Terminologie auf Geldvermögensminderungen durch Geldzahlungen sowie [X.] und [X.] begrenzt (a.M. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 1924; [X.]/Velte, [X.] 2006, 131, 133). Eine solche Begrenzung folgt auch nicht daraus, dass § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG die handelsrechtliche Regelung der aktiven [X.] in § 250 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) übernommen hat (vgl. hierzu [X.], a.a.[X.], [X.] [X.] 17; [X.], a.a.[X.], [X.] 33). Aus dem systematischen Zusammenhang des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ergibt sich vielmehr, dass als Ausgaben im Sinne dieser Vorschrift auch Betriebsvermögensminderungen durch geldwerte Sachleistungen in Betracht kommen. Der Begriff der Ausgaben wird neben § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG auch in der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG zum [X.]punkt des Abflusses verwendet. Nach dieser Vorschrift sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst nicht nur Geldvermögensminderungen, sondern auch Sachleistungen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 1924; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 11 [X.] 8; Trzaskalik in [X.] [X.], a.a.[X.], § 11 [X.] C 25).

bb) Die durch die verbilligte Überlassung der Mobiltelefone vor dem Abschlussstichtag erfolgte Ausgabe war Aufwand der Klägerin für eine bestimmte [X.] nach diesem Tag. "Aufwand für eine bestimmte [X.]" ist in dem Sinne zu verstehen, dass einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht ([X.]surteil vom 4. Mai 1977 [X.], [X.], 20, [X.] 1977, 802; [X.]-Urteile vom 6. April 1993 [X.], [X.], 221, [X.] 1993, 709; vom 19. Juni 1997 [X.], [X.], 484, [X.] 1997, 808, jeweils m.w.N.). Die Zuordnung des Aufwands erfolgt hierbei nicht nach der betriebswirtschaftlichen Kostenrechnung, sondern nach Maßgabe der zugrunde liegenden Schuldverhältnisse ([X.]surteil vom 26. Mai 1976 [X.]/74, [X.], 261, [X.] 1976, 622; [X.]-Urteil vom 12. August 1982 IV R 184/79, [X.], 280, [X.] 1982, 696; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 250 HGB [X.] 38; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], §§ 4, 5 EStG [X.] 810; [X.], [X.] 1968, 637, 640). § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen [X.] ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB); die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt ([X.]surteil vom 24. Juli 1996 [X.], [X.], 64, [X.] 1997, 122, m.w.N.; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 680; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 1927; anderer Ansicht [X.] in [X.][X.], a.a.[X.], § 5 [X.] [X.]).

Bei der Bestimmung der zeitraumbezogenen Gegenleistung ist nicht allein auf die zivilrechtliche Beurteilung der Schuldverhältnisse abzustellen; entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der damit zusammenhängenden Leistungsvorgänge ([X.]-Urteile vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, [X.], 320, [X.] 1978, 262; in [X.], 386, [X.] 1988, 327). Das Fehlen eines zivilrechtlichen Gegenseitigkeitsverhältnisses ist daher unbeachtlich, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine gegenseitige Abhängigkeit zwischen der Vorleistung und der im Rahmen des Dauerschuldverhältnisses zu erbringenden Leistung besteht ([X.]surteile in [X.], 64, [X.] 1997, 122; in [X.], 159, [X.], 955; [X.] in [X.] Handbuch der Rechnungslegung, § 250 HGB [X.] 28; anderer Ansicht [X.] in [X.][X.], a.a.[X.], § 5 [X.] [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], §§ 4, 5 EStG [X.] 814).

Nach diesen Maßstäben ist die verbilligte Überlassung der Mobiltelefone als Vorleistung für die von den einzelnen Kunden im Rahmen der [X.] zu erbringenden --zeitraumbezogenen-- Gegenleistungen anzusehen. Zwar sind der Kaufvertrag über das Mobiltelefon und der [X.] zivilrechtlich selbständige Rechtsgeschäfte (vgl. Urteile des [X.] --BGH-- vom 8. Oktober 1998 [X.], [X.], 368; [X.], [X.] 1998, 2464). Die synallagmatischen Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag sind mit der Übergabe und Übereignung des Mobiltelefons durch die Klägerin bzw. mit dessen Abnahme und der Zahlung des Kaufpreises durch den Kunden erfüllt (§ 433 BGB). Im Rahmen der für die Rechnungsabgrenzung maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist jedoch zu berücksichtigen, dass nach den für den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] der verbilligte Erwerb eines Mobiltelefons vom Abschluss eines [X.]s mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten oder der entsprechenden Verlängerung eines bestehenden [X.]s abhängig war. Aufgrund dieser Verknüpfung beider Rechtsgeschäfte steht die durch die verbilligte Überlassung der Mobiltelefone eingetretene Vermögensminderung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem jeweiligen [X.].

Die verbilligte Überlassung der Mobiltelefone ist wirtschaftlich nicht nur eine Vorleistung für den Abschluss bzw. die Verlängerung des [X.]s; sie bezieht sich vielmehr auf den [X.]raum der Durchführung des auf eine Mindestlaufzeit von 24 Monaten abgeschlossenen [X.]s. Denn im Gegensatz zu Abschlussgebühren und Provisionszahlungen, die für den Vertragsabschluss bzw. für dessen Vermittlung geleistet werden ([X.]surteil vom 11. Februar 1998 [X.], [X.], 388, [X.] 1998, 381; [X.]-Urteil vom 4. März 1976 IV R 78/72, [X.], 318, [X.] 1977, 380), wird die verbilligte Überlassung der Mobiltelefone durch Gegenleistungen finanziert, die im Rahmen des [X.]s zu erbringen sind ([X.] in [X.], 368, unter [X.]; in [X.] 1998, 2464, unter [X.]; [X.], a.a.[X.], [X.]). Zu diesen Gegenleistungen gehören die Zahlung der monatlichen Grundgebühren sowie der Gesprächsgebühren durch die Kunden ([X.]-Schreiben in [X.], 801 [X.]. 4). Der Bildung eines aktiven [X.] steht hierbei nicht entgegen, dass die wirtschaftliche Gegenleistung der verbilligten Überlassung der Mobiltelefone nicht in einer Sach- oder Dienstleistung, sondern in einer Zahlungspflicht besteht (vgl. [X.]-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, [X.], 144, [X.], 781, unter [X.]; a.M. [X.], a.a.[X.], S. 123 f.).

Die Bildung des aktiven [X.] wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass bei vorzeitiger Beendigung des [X.]s keine Verpflichtung des Kunden zur Rückgabe des Mobiltelefons besteht. Eine Ausgabe ist als Vorleistung im Rahmen eines schwebenden Geschäfts anzusehen, wenn für den Fall, dass der Vertrag nach dem Stichtag aufgelöst wird, eine Verpflichtung zur Rückzahlung besteht ([X.]-Urteile in [X.], 280, [X.] 1982, 696; in [X.], 221, [X.] 1993, 709). Fehlt es an einer solchen Rückzahlungspflicht, so liegt eine Vorleistung jedenfalls dann vor, wenn das Dauerschuldverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und nur aus wichtigem Grunde gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben ([X.]-Urteil in [X.], 280, [X.] 1982, 696; vgl. auch [X.]surteil in [X.], 159, [X.], 955; weitergehend [X.] in [X.] Handbuch der Rechnungslegung, § 250 HGB [X.] 30; Meyer-Scharenberg, [X.] --DStR-- 1991, 754, 755: Rückzahlungspflicht für aktiven [X.] unbeachtlich; anderer Ansicht [X.] in [X.][X.], a.a.[X.], § 5 [X.] [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], §§ 4, 5 EStG [X.] 811). Im Streitfall hatten die einzelnen [X.] eine Mindestlaufzeit von 24 Monaten; das [X.] hat nicht festgestellt, dass die Möglichkeit der vorzeitigen Beendigung dieser Verträge aus wichtigem Grund für die Klägerin und ihre Kunden von praktischer Bedeutung war.

b) Wäre auf der Grundlage der dargestellten objektiven Rechtslage über die streitbefangene bilanzrechtliche Frage zu entscheiden, hätte das [X.] die Klage mithin zu Recht abgewiesen; die Revision wäre als unbegründet zurückzuweisen.

c) Jedoch hängt die Entscheidung der Rechtssache auch noch von der Beantwortung der Vorlagefrage ab. Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung ist nämlich die vom Steuerpflichtigen beim [X.] eingereichte ([X.]. Von dieser darf (und muss) das [X.] nur abweichen, wenn und soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung --GoB-- (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder den zwingenden bilanzrechtlichen Vorgaben des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht und deshalb fehlerhaft ist (vgl. [X.]surteil vom 5. Juni 2007 [X.], [X.], 221, [X.] 2007, 818; [X.]sbeschluss vom 7. August 2008 [X.]/07, [X.], 2053). Diese Erfordernisse für eine Abweichung von der eingereichten Bilanz durch das [X.] entsprechen nach Auffassung des vorlegenden [X.]s den Voraussetzungen, an die § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG die Zulässigkeit einer nachträglichen Änderung der Bilanz durch den Steuerpflichtigen (Bilanzberichtigung) knüpft.

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ist ein [X.] nur dann im eben beschriebenen Sinne fehlerhaft, wenn der Steuerpflichtige den objektiv gegebenen Rechtsverstoß nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im [X.]punkt der Bilanzaufstellung --bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse-- erkennen konnte. Dieser sog. subjektive Fehlerbegriff (der zum Teil auch als "normativ-subjektiver" Fehlerbegriff bezeichnet wird, z.B. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 EStG [X.] 983) gilt nach bisheriger Rechtsprechung nicht nur für [X.], sondern auch für die Beurteilung der rechtlichen Verhältnisse (z.B. [X.]-Urteile vom 14. August 1975 IV R 30/71, [X.]E 117, 44, [X.] 1976, 88; vom 12. November 1992 IV R 59/91, [X.]E 170, 217, [X.] 1993, 392; vom 5. April 2006 [X.], [X.]E 213, 326, [X.] 2006, 688; vom 23. Januar 2008 [X.]/07, [X.]E 220, 361, [X.] 2008, 669). Für die Fälle, in denen die Rechtslage zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung ungeklärt ist, weil noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, hat der [X.] deshalb entschieden, dass dann jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als "richtig" anzusehen ist ([X.]surteile in [X.]E 213, 326, [X.] 2006, 688; in [X.], 221, [X.] 2008, 818; vom 17. Juli 2008 [X.]/07, [X.]E 222, 418, [X.] 2008, 924). An den in diesem Sinne zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung subjektiv "richtigen" [X.] ist das [X.] gebunden, auch wenn die Rechtsfrage nach diesem [X.]punkt --gleichviel ob zugunsten oder zuungunsten des [X.] durch eine höchstrichterliche Entscheidung im gegenteiligen Sinne entschieden worden ist ([X.]surteil in [X.], 221, [X.] 2008, 818).

d) Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung hat die Klägerin durch das Unterlassen der Bildung des aktiven [X.] in der Bilanz zum 31. Dezember des [X.] eine zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Entscheidung getroffen. Aus dem vom [X.] in Bezug genommenen Prüfungsbericht ergibt sich, dass die Bilanz der Klägerin für das Streitjahr vor Beginn der Außenprüfung am 3. April 2000 aufgestellt worden sein muss. Bis dahin existierte weder Rechtsprechung noch Literatur zur spezifischen Frage der Bildung eines aktiven [X.] bei verbilligter Überlassung von Mobiltelefonen. Die in diesem Zusammenhang relevante Frage, ob auch [X.] durch geldwerte Sachleistungen zu einer "Ausgabe" i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG führen können, war auch damals im Schrifttum umstritten, ohne dass sich ein verfestigter [X.] in eine bestimmte Richtung herausgebildet hatte. Demnach kann das Unterlassen der Aktivierung des [X.] durch die Klägerin nicht als Verstoß gegen die kaufmännische Sorgfalt angesehen werden; die Bilanz war im beschriebenen Sinne subjektiv nicht fehlerhaft. Auf der Grundlage der bisherigen [X.]-Rechtsprechung, nach der die Vorlagefrage zu bejahen ist, wären Revision und Klage mithin begründet.

2. Grundsätzliche Bedeutung der Vorlagefrage

Der sonach entscheidungserheblichen Frage nach der Bindungswirkung der bei ungeklärter Rechtslage vom [X.] bei Aufstellung der Bilanz befolgten Rechtsauffassung misst der vorlegende [X.] grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 11 Abs. 4 [X.]O bei. Der sog. subjektive Fehlerbegriff, von dessen unveränderter Beibehaltung nach Auffassung des vorlegenden [X.]s sowohl die in der Vorlagefrage angesprochene Bindungswirkung für die Finanzverwaltung als auch die --im Streitfall nicht unmittelbar relevante-- Möglichkeit des [X.] zur Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG abhängen, ist eine der zentralen und umstrittenen Grundfragen des Bilanzsteuerrechts, mit der sich alle Ertragsteuersenate des [X.] im Rahmen [X.] Streitfälle zu befassen haben. Die Vorlagefrage betrifft alle bilanzierenden Unternehmen; ihrer Beantwortung kommt angesichts der zunehmenden gesetzlichen Neuregelungen auch im Bilanzsteuerrecht und der damit verbundenen steigenden Zahl ungeklärter Rechtsfragen in diesem Bereich eine wesentliche Bedeutung zu. Vor diesem Hintergrund hält es der vorlegende [X.] für geboten, dass eine Bestätigung, Änderung oder Fortbildung der bisherigen Rechtsprechung vom Großen [X.] als senatsübergreifendem Spruchkörper getragen wird.

Der vorlegende [X.] tritt dafür ein, den subjektiven Fehlerbegriff abweichend von der bisherigen Rechtsprechung nicht auf die Beurteilung [X.] Rechtsfragen zu erstrecken. Diese sollte die Finanzverwaltung vielmehr allein auf der Grundlage des objektiv geltenden Rechts beurteilen müssen, auch wenn sie zum [X.]punkt der Aufstellung der Bilanz noch nicht geklärt waren. Danach wäre das [X.] bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung ungeklärte Rechtsfragen nicht an die Auffassung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen eingereichten Bilanz zu Grunde liegt; die Vorlagefrage wäre zu verneinen.

1. Bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung

Der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) und des Obersten Finanzgerichtshofs ([X.]) lässt sich --soweit ersichtlich-- bei der Auslegung des Fehlerbegriffs keine subjektive Komponente entnehmen (vgl. [X.]-Urteile vom 7. Oktober 1932 [X.], [X.], 1075; vom 25. Oktober 1933 [X.], [X.] 1934, 410; [X.]-Urteil vom 13. Juni 1950 IV 37/50 U, [X.] 1951, 179). Im [X.]-Urteil vom 23. Mai 1935 [X.]/33 ([X.] 1935, 1467) heißt es, die steuerlichen Vorschriften strebten objektiv richtige Bilanzansätze an.

Auf die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des [X.] stellt erstmals das [X.]surteil vom 11. Oktober 1960 I 56/60 U ([X.]E 72, 8, [X.]I 1961, 3) ab. Es kommt zu dem Ergebnis, dass der Steuerpflichtige aufgrund einer erst nach Aufstellung der Bilanz erlangten [X.] über die fehlende Bonität einer aktivierten Forderung die Bilanz nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen dürfe. Zur Begründung heißt es in dem Urteil, dass selbst bei objektiv gegebener Überschuldung der Forderungsschuldnerin zum Bilanzstichtag eine Bilanzberichtigung nicht in Betracht komme, weil eine unrichtige Bilanzierung und damit eine Pflicht, die Bilanz zu berichtigen, nicht vorliege. Handelsrecht und Steuerrecht könnten von [X.] nicht mehr verlangen, als dass er seine bis zur Aufstellung der Bilanz erlangte Kenntnis von dem am Bilanzstichtag vorliegenden Sachverhalt pflichtgemäß und gewissenhaft bei der Aufstellung der Bilanz verwerte. Kenne er bei der Aufstellung der Bilanz Tatsachen nicht, die seine Forderungen als nicht vollwertig erscheinen ließen, so könne er nicht verpflichtet werden, die von ihm nach bestem Wissen aufgestellte Bilanz, wenn er später diese Kenntnis erlange, zu berichtigen.

Mit dem Urteil in [X.]E 117, 44, [X.] 1976, 88 hat der IV. [X.] des [X.] die Maßgeblichkeit der subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des [X.] bei Aufstellung der Bilanz über die Beurteilung von Tatsachen hinaus auch auf Rechtsfragen ausgedehnt. Eine Bilanz ist danach nicht falsch und berichtigungsbedürftig, wenn sich nach ihrer Aufstellung herausstellt, dass bestimmte tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv anders waren als bei der Aufstellung der Bilanz angenommen wurde. Vielmehr ist eine Bilanz bereits dann richtig, wenn sie den im [X.]punkt ihrer Aufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse entspricht, d.h. wenn sie subjektiv richtig ist. In dem Urteil in [X.]E 170, 217, [X.] 1993, 392 hat der IV. [X.] diese Grundsätze auf den Fall einer Rechtsprechungsänderung angewendet, in welchem es um die Aktivierbarkeit von [X.] als nachträgliche Anschaffungskosten auf ein Grundstück ging. Danach liegt ein zur Bilanzänderung berechtigender Fehler nicht vor, wenn der Steuerpflichtige bei der Bilanzaufstellung nach der seinerzeitigen höchstrichterlichen Rechtsprechung verfahren ist, diese Rechtsprechung danach aber durch ein neueres Urteil aufgegeben worden ist.

An die Einbeziehung der Beurteilung von Rechtsfragen in den subjektiven Fehlerbegriff hat der vorlegende [X.] in jüngerer [X.] in einer Reihe von Entscheidungen angeknüpft, in denen die Steuerpflichtigen im Wege von [X.] nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nachträglich gewinnmindernde Rückstellungen für drohende Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gebildet hatten, deren Berechtigung zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung umstritten und höchstrichterlich noch nicht geklärt war, die aber später vom [X.] anerkannt worden waren ([X.]surteile in [X.]E 213, 326, [X.] 2006, 688, und in [X.], 221, [X.] 2007, 818: Rückstellungen für künftige [X.]; [X.]surteile in [X.]E 220, 361, [X.] 2008, 669; in [X.]E 222, 418, [X.] 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 [X.]/08, [X.]/NV 2009, 746: Rückstellungen für künftige Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen). Der [X.] hat in diesen Fällen die ursprünglichen Bilanzen nicht als fehlerhaft i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG angesehen, weil das Unterlassen der [X.] aufgrund der ungeklärten Rechtslage zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung eine vertretbare Entscheidung gewesen sei; wenn eine bestimmte Bilanzierungsfrage nicht durch die Rechtsprechung abschließend geklärt sei, sei jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als in diesem Sinne "richtig" anzusehen. In einem solchen Fall sei der objektiv gegebene Bilanzierungsfehler bei derjenigen Veranlagung zu korrigieren, der die erste nach dem Offenbarwerden des Fehlers aufgestellte Bilanz zugrunde liegt ([X.]surteil in [X.], 221, [X.] 2007, 818).

In dem Urteil in [X.], 221, [X.] 2007, 818 hat der [X.] überdies betont, dass in diesen Fällen auch die Finanzverwaltung im Rahmen der Steuerfestsetzung an die vom Steuerpflichtigen zulässigerweise gebildeten Bilanzansätze gebunden sei. Das [X.] dürfe von diesen [X.] zwar abweichen, wenn sie den GoB nicht entsprächen; das sei aber auch in diesem Zusammenhang nach dem Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Kaufmanns zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung zu beurteilen, nach denen im dortigen Streitfall ein Verstoß gegen [X.] nicht vorgelegen habe.

2. Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung praktiziert den subjektiven Fehlerbegriff im Bereich der Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich so, wie er vom [X.] entwickelt wurde (R 4.4 Abs. 1 Sätze 1 bis 5 des [X.] --EStH-- 2009; vgl. auch [X.]-Schreiben vom 11. März 2008, [X.] 2008, 496 [X.] bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen nach dem [X.]; Verfügungen der [X.] [X.] [und [X.]] vom 10. Mai 2005, [X.] 2005, 1083, und [X.]/ [X.] vom 1. April 2005, [X.] 2005, 560 [X.] Bildung von Rückstellungen für [X.]). In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige entsprechend der im [X.]punkt der Bilanzaufstellung bestehenden Verwaltungsauffassung bilanziert hat, lässt R 4.4 Abs. 1 Satz 6 EStH 2009 eine Bilanzberichtigung zu, wenn der Steuerpflichtige sich zwar bei der Bilanzierung an die damalige Verwaltungsauffassung gehalten hat, jedoch seine gegenteilige Rechtsauffassung durch Zusätze oder Vermerke bei der Bilanzaufstellung dokumentiert hat. Diese --wohl als Billigkeitsmaßnahme zu [X.] Möglichkeit zur Bilanzberichtigung setzt allerdings nicht nur voraus, dass die gegenteilige Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bestätigt wird, sondern auch, dass sich aufgrund dieser Rechtsprechung die Verwaltungsmeinung geändert hat. Eine darauf gestützte Bilanzberichtigung kommt also nur in Betracht, wenn das [X.]-Urteil im Bundessteuerblatt veröffentlicht und nicht mit einem "[X.]" des [X.] belegt ist.

Keine dezidierte Stellungnahme der Finanzverwaltung findet sich zu der Frage, inwiefern diese sich selbst an eine der Bilanz zu Grunde liegende Rechtsauffassung zu einer ungeklärten Rechtsfrage gebunden sieht, die sich zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung im Bereich des subjektiv "Richtigen" befand und deren Fehlerhaftigkeit sich erst nachträglich erwiesen hat. Im Streitfall hat das [X.] in der Revisionserwiderung die --nach Auffassung des [X.]s unzutreffende-- Ansicht vertreten, das Unterlassen der Bildung des aktiven [X.] durch die Klägerin sei zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung nicht vertretbar und damit auch subjektiv falsch gewesen.

3. Sonstige Stellungnahmen zum subjektiven Fehlerbegriff

a) Für die Handelsbilanz wird der subjektive Fehlerbegriff als Ausprägung der GoB im Schrifttum grundsätzlich anerkannt (vgl. Stellungnahme des [X.] --[X.]-- vom 12. April 2007, [X.]. 14, [X.] [X.] 2007, 265, 267; [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], [X.] § 172 [X.] 43; [X.]/ [X.] in Beck'scher Bilanz-Kommentar, a.a.[X.], § 253 HGB [X.] 805; [X.] in [X.] u.a., Festschrift [X.], 1991, [X.], 367; [X.] u.a., [X.], 2000, [X.], [X.], 155 f.; [X.]e-Osterloh, [X.] 2007, 2335). Unterschiedliche Auffassungen bestehen zu der Frage, ob die Erkenntnismöglichkeiten des gewissenhaften und pflichtgemäß handelnden Kaufmanns zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung oder zum [X.]punkt der Feststellung der Bilanz maßgeblich sein sollen (zum Diskussionsstand [X.]/[X.], Die Wirtschaftsprüfung 2000, 577). Im Hinblick auf die Beurteilung von Rechtsfragen wird diskutiert, ob auch für diejenigen Rechtsfragen, die sich auf die Bilanzierung selbst beziehen, der subjektive Maßstab gelten soll oder nur für solche, deren Beantwortung lediglich für die Erfassung des für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalts erforderlich ist (in letzterem Sinne [X.]e-Osterloh, [X.] 2007, 2335, 2336).

b) Für die Steuerbilanz ist die Literatur der [X.]-Rechtsprechung zum subjektiven Fehlerbegriff teilweise gefolgt (vgl. [X.], a.a.[X.], § 4 [X.] 434 ff.; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 4 [X.] 235 f.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], §§ 4, 5 EStG [X.] 531 ff.; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 EStG [X.] 983; Strahl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 4 [X.] 421; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 [X.] 681; [X.]/[X.] in Beck'scher Bilanz-Kommentar, a.a.[X.], § 253 HGB [X.] 805).

Andere lehnen die Rechtsprechung grundsätzlich ab ([X.], Die steuerliche Betriebsprüfung --[X.]-- 1963, 63; [X.], [X.] 1977, 173, 175; [X.]-Grellet in [X.][X.], a.a.[X.], § 4 [X.] [X.] ff.; Stapperfend in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 4 [X.] 411; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.] 1040, 1046; [X.] in [X.], Einkommensteuergesetz, § 4 EStG [X.] 815; [X.]/[X.], [X.] 2007, 148, 150; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 17 [X.] 37; [X.], [X.] 1981, 2505, 2507; vgl. auch [X.], Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 3 V a.E.). Sie entnehmen dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ausschließlich objektive Merkmale und sehen die Funktion der Steuerbilanz als Mittel zur Gewinnermittlung und damit zur gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung nur auf der Grundlage von objektiv richtigen Ansätzen als gewährleistet an.

Ein Teil des Schrifttums zieht die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs zumindest auf die Beurteilung ungeklärter Rechtsfragen in Zweifel (vgl. [X.], [X.] 2007, 304, 306 ff.; [X.]/[X.], [X.] 2007, 2502, 2504 ff.; [X.], DStR 2007, 776, 778 f.; [X.], Die Steuerberatung 2007, 111, 115 f.; i.E. auch Strahl in Korn, a.a.[X.], § 4 [X.] 421.2; a.A. --der bisherigen Rechtsprechung zustimmend-- [X.], a.a.[X.], § 4 [X.] 437 f.; [X.], [X.], 58, 59). [X.]e-Osterloh ([X.] 2007, 2335, 2336) differenziert noch weiter und nimmt entsprechend der von ihm zur Handelsbilanz vertretenen Auffassung nur die Beurteilung jener Rechtsfragen vom subjektiven Maßstab aus, die sich auf die Bilanzierung beziehen --insbesondere die Grundsätze ordnungsmäßiger [X.], nicht aber solche, deren Beantwortung lediglich für die Erfassung des für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalts erforderlich ist.

c) Mit einer aus dem subjektiven Fehlerbegriff ggf. zu entnehmenden Bindung auch der Finanzverwaltung an die der Bilanzierung zugrunde liegende Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen befasst sich die Literatur nicht eingehend. Teilweise wird der Rechtsprechung --nämlich dem [X.]surteil in [X.], 221, [X.] 2007, 818-- eine solche Bindung entnommen ([X.]/ [X.], [X.], 401, 406; vgl. auch [X.]/[X.], [X.] 2007, 148, 151); teilweise wird sie als "zu weitgehend" ([X.]/[X.], [X.] 2007, 2502, 2506) bzw. unter Hinweis auf die Gesetzesbindung der Finanzverwaltung nach § 85 der Abgabenordnung --[X.]-- ([X.]e-Osterloh, [X.] 2007, 2335, 2336) abgelehnt (vgl. auch [X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 [X.] 219, und in [X.], 1224 sowie [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.] 1040, die unterschiedliche Fehlerbegriffe im Rahmen von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG einerseits und im Rahmen von § 5 Abs. 1 EStG andererseits in Erwägung ziehen).

4. Stellungnahme des vorlegenden [X.]s

Der [X.] hält es für vorzugswürdig, den subjektiven Fehlerbegriff nicht auf die Beurteilung [X.] Rechtsfragen zu erstrecken.

a) Vorausgeschickt sei, dass der [X.] sich weiterhin dafür ausspricht, die Bindungswirkung der vom Steuerpflichtigen erstellten Bilanz für die Finanzverwaltung nach den gleichen Maßstäben zu beurteilen, wie sie für die "Richtigkeit" der Bilanz im Rahmen des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG gelten. Das [X.] sollte an die vom Steuerpflichtigen im Rahmen der GoB zulässigerweise gebildeten Bilanzansätze gebunden bleiben ([X.]surteil in [X.], 221, [X.] 2007, 818). Würde man es anders sehen und z.B. eine Bindung des [X.] nur an die objektiv richtigen Bilanzansätze bejahen, während für § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG weiterhin uneingeschränkt der subjektive Fehlerbegriff beibehalten würde, wäre § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG weitgehend sinnentleert. Denn das [X.] müsste auch unabhängig von der Vornahme einer Bilanzberichtigung durch den Steuerpflichtigen stets die objektiv "richtigen" Ansätze zugrunde legen und --zugunsten und zuungunsten des [X.] von der Bilanz abweichen, auch soweit diese zum Aufstellungszeitpunkt subjektiv richtig gewesen sein mögen und vom Steuerpflichtigen selbst deshalb nicht mehr geändert werden könnten. Ein Gleichlauf zwischen der Bindungswirkung der Bilanz für den Steuerpflichtigen einerseits und für die Finanzverwaltung andererseits wäre demgegenüber systemgerecht und ist deshalb vorzugswürdig.

b) Auch besteht aus Sicht des [X.]s keine Notwendigkeit, den subjektiven Fehlerbegriff ganz aufzugeben. Für die Beurteilung der für die Bilanzierung maßgeblichen tatsächlichen Umstände kann vielmehr weiterhin auf die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zum Aufstellungszeitpunkt abgestellt werden. Dieser Sichtweise kommt in gewisser Hinsicht eine Befriedungsfunktion zu. Sie verhindert einerseits, dass der Steuerpflichtige seine ursprünglichen Einschätzungen in Bezug auf für die Bilanzierung erforderliche Prognosen, Schätzungen oder Beurteilungen von hypothetischen Kausalverläufen nachträglich --je nach [X.] revidieren kann. Andererseits bewahrt sie den Steuerpflichtigen davor, dass die Finanzverwaltung durch nachträgliche Ermittlungen versucht, die Tatsachengrundlage der Bilanz zu erschüttern (z.B. in Bezug darauf, ob der Schuldner einer wegen fehlender Bonität ausgebuchten Forderung am Bilanzstichtag nicht doch noch über dem [X.] verborgen gebliebenes Vermögen verfügt hat). Durch den mit dem Gesetz zur Durchführung der [X.], Siebenten und Achten Richtlinie des [X.]) vom 19. Dezember 1985 ([X.] 1985, 2355) normierten Grundsatz, wonach im Jahresabschluss alle "vorhersehbaren" Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen sind, auch wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem [X.] bekannt geworden sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), hat der subjektive Fehlerbegriff überdies zumindest ansatzweise Eingang in das positive Gesetzesrecht gefunden ([X.] u.a., a.a.[X.], [X.], 155 f.; [X.]e-Osterloh, [X.] 2007, 2335, 2336). Auch kommen die Gegner des subjektiven Fehlerbegriffs durch die Einräumung großzügiger Beurteilungsspielräume und [X.] (vgl. [X.]-Grellet in [X.][X.], a.a.[X.], § 4 [X.] [X.]; Stapperfend in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 EStG [X.] 411) faktisch ebenfalls zu einer Einschränkung der Fehlertatbestände, so dass sich in der Praxis vielfach keine wesentlich unterschiedlichen Ergebnisse ergeben dürften (vgl. [X.], [X.] 2007, 304, 306; [X.]/[X.], [X.] 2007, 2502, 2503).

c) In Bezug auf die Beurteilung [X.] Fragen hält der [X.] indes ein Abstellen auf die Erkenntnismöglichkeiten des Steuerpflichtigen zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung aus mehreren Gründen nicht für sachgerecht.

aa) Ein subjektiver Maßstab in Bezug auf Rechtsfragen ist dem Verfahren der steuerlichen Gewinnermittlung prinzipiell fremd. Hinsichtlich aller anderen Rechtsfragen, die sich außerhalb der Feststellung des Bilanzgewinns im Rahmen der Gewinnermittlung stellen, ist allein die tatsächlich bestehende objektive Rechtslage maßgeblich und sind deshalb weder Steuerpflichtiger noch Finanzverwaltung an eine zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung vertretbar erscheinende der Steuererklärung zugrunde liegende Rechtsauffassung gebunden. Das gilt auch für Rechtsfragen, die --auch wenn sie die Bilanzansätze an sich nicht berühren-- mit Bilanzierungsfragen in Zusammenhang stehen können, wie beispielsweise solche in Zusammenhang mit der Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben, mit der Erfassung von Übernahmegewinnen gemäß § 12 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (vgl. zu beidem das [X.]surteil in [X.]E 220, 361, [X.] 2008, 669) oder mit verdeckten Gewinnausschüttungen i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996. Ein überzeugender Grund dafür, unterschiedliche Beurteilungsmaßstäbe anzusetzen, je nach dem ob sich ein gewinnrelevanter Vorgang innerhalb oder außerhalb der Bilanz vollzieht, besteht nicht.

bb) Der Sache nach besteht bei Anerkennung einer subjektiven [X.] hinsichtlich der Beantwortung ungeklärter Bilanzierungsfragen eine [X.] Situation; der Steuerpflichtige kann sich für eine von mehreren vertretbaren Rechtspositionen entscheiden (vgl. [X.]surteil in [X.]E 222, 418, [X.] 2008, 924). Das führt zwangsläufig dazu, dass der Steuerpflichtige bzw. dessen Berater bemüht sein müssen, bei allen streitigen bzw. streitrelevanten Bilanzierungsfragen schon bei Aufstellung der Bilanz jeweils bis an die Grenze des kaufmännisch gerade noch Vertretbaren zu gehen (vgl. die Empfehlungen von [X.]/[X.], [X.] 2008, 401, 405), um sich die Möglichkeit zu erhalten, von einer künftigen höchstrichterlichen Entscheidung zu der Bilanzierungsfrage --so sie zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden wird-- zu profitieren. Diese Situation erhöht das Konfliktpotential zwischen [X.] und Finanzverwaltung im Veranlagungs- und Betriebsprüfungsverfahren und kann auch für den Steuerpflichtigen von Nachteil sein. Denn diese Vorgehensweise steigert das Risiko späterer Steuernachforderungen mit --nicht abzugsfähigen-- Nachforderungszinsen gemäß § 233a [X.] (vgl. [X.]/[X.], [X.] 2007, 2502); der bisherigen pragmatischen Praxis, die Steuerbilanz zunächst auf der Grundlage der Verwaltungsauffassung zu erstellen und eine rechtliche Klärung erst im Rahmen der Betriebsprüfung bzw. des sich anschließenden Rechtsbehelfsverfahrens zu suchen (dazu [X.]/[X.], [X.] 2007, 2502; [X.], [X.] 2007, 304, 307; [X.]/ [X.], [X.] 2008, 401, 407), wird auf diese Weise die Grundlage entzogen. Eine solche Entwicklung sollte die Rechtsprechung nicht fördern.

cc) Überdies erscheint die [X.] Situation in Bezug auf die Beurteilung von Rechtsfragen unter dem verfassungsrechtlichen Aspekt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht unproblematisch. Denn wenn nicht die objektive Rechtslage, sondern der vom Steuerpflichtigen konkret gewählte [X.] für die Gewinnermittlung maßgeblich ist, kann dies zu einer unterschiedlichen Besteuerung wirtschaftlich vergleichbarer Sachverhalte nur aufgrund von bilanztechnischen Entscheidungen der Steuerpflichtigen führen.

dd) Ein entscheidender Nachteil der Erstreckung des subjektiven Fehlerbegriffs auf die Beurteilung [X.] Zweifelsfragen liegt aus Sicht des [X.]s darin, dass sie bei konsequenter Befolgung im Verhältnis zwischen [X.] und Finanzverwaltung zu einer Waffenungleichheit zu Lasten der Finanzverwaltung führt und einer ausgewogenen Rechtsfortbildung im Bilanzsteuerrecht hinderlich ist.

Denn der Steuerpflichtige könnte auf dieser Grundlage bei ungeklärter Rechtslage durch die Entscheidung für einen (ggf. gerade noch) vertretbaren [X.] ein Faktum schaffen, an das die Finanzverwaltung und die Gerichte in dem betreffenden Steuerverfahren in einer Weise gebunden wären, dass die materiell-rechtliche Richtigkeit des [X.]es nicht mehr entscheidungserheblich wäre. Das [X.] hätte dann nämlich in Bezug auf den [X.] zunächst nur zu prüfen, ob dieser sich noch im Rahmen des vertretbaren Meinungsspektrums befindet; ist das der Fall, besteht in dem betreffenden Verfahren kein Anlass mehr, sich überhaupt noch mit der objektiven materiellen Rechtslage zu befassen. In gleicher Weise müsste das [X.] verfahren. Käme dieses zu dem Ergebnis, dass die der Bilanzierung zugrunde liegende Rechtsauffassung aus der Sicht des [X.] oder des [X.]punkts der Bilanzaufstellung noch vertretbar ist, wäre die objektive Rechtslage aus seiner Sicht nicht entscheidungserheblich. Eine Klärung der materiell-rechtlichen Streitfrage könnte das [X.] somit nur dadurch herbeizuführen versuchen, dass es einen auf seiner eigenen materiellen Rechtsauffassung beruhenden --und damit fehlerhaften-- Steuerbescheid erlässt und darauf hofft, dass das [X.] oder ggf. der [X.] die Revision trotz Fehlens der dafür erforderlichen Voraussetzungen zulassen und der [X.] sodann per obiter dictum die bilanzrechtliche Streitfrage klärt. Der Erfolg der Finanzverwaltung bestünde in diesem Fall aber auch nur darin, dass sie ihre Rechtsauffassung --falls sie vom [X.] bestätigt wird-- hinsichtlich der zeitlich nach Ergehen der abschließenden [X.]-Entscheidung aufgestellten Bilanzen zur Geltung bringen könnte.

Auch hätte die Finanzverwaltung keine Handhabe dafür, eine bisher allseits akzeptierte [X.] infrage zu stellen oder eine neue bilanzrechtliche Rechtsfrage aufzuwerfen und gerichtlich klären zu lassen. Denn in jedem Fall könnte sich der Steuerpflichtige auf die bisher anerkannte Praxis und die damit gegebene subjektive Richtigkeit des betreffenden [X.]es berufen. Der Finanzverwaltung wäre es mithin verwehrt, neue bilanzrechtliche Vorstellungen zur gerichtlichen Prüfung zu stellen. Initiativen zur Fortentwicklung des [X.] könnten nur von den Steuerpflichtigen ausgehen.

ee) Schließlich ist zu bedenken, dass Steuerbescheide und Gerichtsurteile, die bilanzrechtliche Fragen anhand der objektiven Rechtslage beurteilen, regelmäßig auf eine größere Akzeptanz stoßen würden. Es ist einerseits dem [X.], der sich bei der Bilanzaufstellung z.B. an eine damalige [X.] oder Verwaltungsauffassung gehalten hat, nur schwer vermittelbar, dass er --obwohl die Veranlagung noch "offen" ist-- von einer zwischenzeitlich ergangenen höchstrichterlichen Entscheidung zugunsten der Steuerpflichtigen nicht soll profitieren können. Im umgekehrten Fall ist es der Allgemeinheit gegenüber schwer zu rechtfertigen, trotz grundsätzlicher Änderbarkeit der Steuerfestsetzung einen [X.] anzuerkennen, der sich zwischenzeitlich als rechtlich unzutreffend herausgestellt hat. Ein Gleichlauf zwischen der Änderbarkeit der Steuerfestsetzung einerseits und der Bilanzansätze andererseits würde demgegenüber zu in sich konsistenteren und deshalb überzeugungskräftigeren Ergebnissen führen.

d) Bei der Entscheidung über die Vorlagefrage zu bedenken ist allerdings, dass --jedenfalls nach Auffassung des vorlegenden [X.]s-- auf der Grundlage der vorstehenden Argumentation der subjektive Maßstab in Bezug auf die Beurteilung von Rechtsfragen nicht nur dann nicht zur Anwendung kommen dürfte, wenn es --wie in dem der Vorlage zugrunde liegenden [X.] um die Beurteilung von noch ungeklärten Rechtsfragen geht. Vielmehr könnte nach diesen Erwägungen auch in den Fällen nicht mehr auf den subjektiven Erkenntnisstand zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung abgestellt werden, in denen die Bilanz auf der Basis einer bislang von der [X.]-Rechtsprechung gebilligten [X.] bzw. Verwaltungsauffassung aufgestellt worden ist und der [X.] diese Rechtsprechung nach dem [X.]punkt der Bilanzaufstellung ändert (so der Sachverhalt des [X.]-Urteils in [X.]E 170, 217, [X.] 1993, 392). Der vorlegende [X.] ist indes der Auffassung, dass diese Konsequenz kein triftiger Grund ist, von der vorgeschlagenen Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs für die Beurteilung [X.] Fragen abzusehen, zumal die Änderung einer bisher von der Verwaltung angewendeten höchstrichterlichen Rechtsprechung nach der Vertrauensschutzregel des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden darf.