Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.05.2010, Az. I R 65/09

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für [X.] ([X.]) ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ([X.]) gebildet werden muss, soweit die gezahlte Steuer auf die voraussichtliche Zulassungszeit von Fahrzeugen im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Spedition in der Rechtsform der GmbH. Für das Streitjahr 2002 machte sie in ihrem Jahresabschluss 97.984,94 € [X.] als Betriebsausgaben geltend. Davon entfielen rechnerisch 43.797 € auf die Zulassungszeit der Fahrzeuge im nachfolgenden Wirtschaftsjahr.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) war der Auffassung, in Höhe des Betrags von 43.797 € sei ein aktiver [X.] zu bilden, so dass er den Gewinn der Klägerin im Streitjahr entsprechend erhöhte.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des [X.] --FG-- vom 25. Februar 2009 I 443/06, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1738).

Das [X.] rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Für die gezahlten [X.] ist ein aktiver [X.] in Höhe des Betrages zu bilden, der auf das Halten der Fahrzeuge zum Verkehr auf öffentlichen Straßen im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) ist ein [X.] zu aktivieren, wenn und soweit Ausgaben vor dem Abschlussstichtag vorliegen, die Aufwand für eine bestimmte [X.] nach diesem Tag darstellen. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

Die Entrichtung der [X.] war in dem vom [X.] angenommenen Umfang Aufwand der Klägerin für eine bestimmte [X.] nach diesem Tag. "Aufwand für eine bestimmte [X.]" ist grundsätzlich in dem Sinne zu verstehen, dass einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. [X.]surteil vom 4. Mai 1977 [X.], [X.], 20, [X.] 1977, 802; Urteile des [X.] --[X.]-- vom 6. April 1993 VIII R 86/91, [X.], 221, [X.] 1993, 709; vom 19. Juni 1997 [X.], [X.], 484, [X.] 1997, 808, jeweils m.w.[X.]). § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen [X.] ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (vgl. [X.]surteile vom 24. Juli 1996 [X.], [X.], 64, [X.] 1997, 122; vom 29. November 2006 [X.], [X.], 159, [X.] 2009, 955; [X.]sbeschluss vom 7. April 2010 [X.], [X.], 1339, [X.], 533, m.w.[X.]). Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (vgl. [X.]-Urteile vom 17. September 1987 [X.], [X.], 386, [X.] 1988, 327; vom 5. April 1984 IV R 96/82, [X.], 31, [X.] 1984, 552; [X.]sbeschluss in [X.], 1339).

Unter Heranziehung dieser Grundsätze ist auch die gezahlte Kfz-Steuer, soweit sie auf die voraussichtliche Zulassungszeit von Fahrzeugen im nachfolgenden Kalenderjahr entfällt, aktiv abzugrenzen (ebenso Urteil des [X.] vom 6. November 2008  9 K 2244/04, [X.]Entscheidungsdienst 2010, 329; [X.], Unternehmensteuern und Bilanzen 2010, 81; [X.]. auch [X.], [X.] 2010, 160).

a) Der Kfz-Steuer unterliegt grundsätzlich das Halten inländischer Fahrzeuge zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (zu Sonderfällen vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 4 des [X.]), das mit der verkehrsrechtlichen Zulassung des Fahrzeugs beginnt und nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG bis zu dessen verkehrsrechtlicher Abmeldung andauert. Der [X.] wird durch das fortdauernde Halten des Kraftfahrzeugs verwirklicht. Die Kfz-Steuer entsteht vorbehaltlich des § 5 Abs. 1 Nr. 1 letzter Halbsatz KraftStG tageweise (vgl. zum Ganzen [X.]-Urteil vom 16. November 2004 [X.]/03, [X.], 371, [X.] 2005, 309). Von dem Entstehen der [X.] unterscheidet die Rechtsprechung die Steuerzahlungsschuld, die mit Beginn des jeweiligen [X.] (§ 6 KraftStG) entsteht. [X.] ist nach § 11 Abs. 1 KraftStG ein Jahreszeitraum, da die Steuer grundsätzlich für die Dauer eines Jahres im Voraus zu leisten ist (zu Sonderfällen vgl. § 11 Abs. 2 bis 4 KraftStG). Es handelt sich um eine gesetzlich vorgeschriebene Vorauszahlung auf eine noch nicht entstandene Steuer (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 371, [X.] 2005, 309).

Aus dieser Systematik des [X.] wird deutlich, dass es sich bei der im Streitfall für die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG entrichtete Kfz-Steuer in Höhe von 43.797 € um Ausgaben vor dem Abschlussstichtag 31. Dezember 2002 handelt, die Aufwand für eine bestimmte [X.] nach diesem Tag darstellen. Entgegen der Rechtsauffassung des [X.] lässt sich die [X.]bestimmung auch bei der Kfz-Steuer feststellen, da es nicht auf die zeitlich unbegrenzte Festsetzung der Steuer, sondern auf die zeitlich begrenzte Festsetzung der [X.] für die Dauer eines Jahres im Voraus ankommt.

b) Soweit das [X.] die Aktivierung eines [X.] ablehnt, weil einer Steuer i.S. des § 3 der Abgabenordnung ([X.]) keine Gegenleistung gegenüber stehe, ist dies unerheblich. Es kommt allein darauf an, dass die Kfz-Steuer für das berechtigte Halten von Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen [X.] auf die Dauer der Zulassung des Fahrzeugs und jährlich im Voraus erhoben wird. Dieser Zusammenhang reicht für die Bilanzierung eines [X.] aus. Es bedarf keiner unmittelbaren zivil- oder öffentlich-rechtlichen Verknüpfung der gezahlten Abgaben mit einer Leistung der öffentlichen Hand. Unerheblich ist daher, dass weder die Zulassung eine rechtliche Gegenleistung für die Zahlung der Kfz-Steuer ist noch die öffentliche Hand durch die Zahlung der Steuer eine rechtliche Verpflichtung gegenüber dem Steuerpflichtigen eingeht. Allerdings kann die Zulassung nach § 14 KraftStG entzogen werden, wenn die Steuer nicht entrichtet wird. Auch hat der Steuerpflichtige im Falle der vorzeitigen Beendigung der Steuerpflicht gemäß § 37 Abs. 2 [X.] einen Anspruch auf Rückzahlung der auf die nach Beendigung der Steuerpflicht entfallenden Beträge (Neufestsetzung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG). Dies verdeutlicht, dass die Zahlung der Kfz-Steuer mit dem berechtigten Halten von Fahrzeugen auf öffentlichen Straßen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang steht (vgl. [X.], Die steuerliche Betriebsprüfung --[X.]-- 1970, 249, 259; vgl. auch [X.], [X.] --[X.]-- Fach 17a, S. 735 f.; [X.] in [X.] [X.], EStG, § 5 Rz [X.]).

Dass auch die widerrechtliche Benutzung von Fahrzeugen zur Besteuerung führt, ist für die Rechnungsabgrenzung im Streitfall unerheblich, da es sich insofern um einen anderen Steuergegenstand handelt.

2. Das [X.] ist nicht an die von der Klägerin bei der Bilanzaufstellung vertretene Rechtsauffassung, ein [X.] sei nicht zu aktivieren, gebunden. Zwar ist Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung die von der Klägerin beim [X.] eingereichte ([X.]. Von dieser darf (und muss) das [X.] nur abweichen, wenn und soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) oder den zwingenden bilanzrechtlichen Vorgaben des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht (vgl. [X.]surteil vom 5. Juni 2007 [X.], [X.], 221, [X.] 2007, 818; [X.]sbeschluss vom 7. August 2008 [X.]/07, [X.], 2053). Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ist ein objektiv falscher [X.] nur unter der weiteren Voraussetzung fehlerhaft, dass der Steuerpflichtige den Fehler nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im [X.]punkt der Bilanzaufstellung --bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse-- erkennen konnte. Dieser sog. subjektive Fehlerbegriff gilt nach bisheriger Rechtsprechung nicht nur für Tatsachenerkenntnisse, sondern auch für die Beurteilung von Rechtsfragen (z.B. [X.]-Urteile vom 14. August 1975 IV R 30/71, [X.]E 117, 44, [X.] 1976, 88; vom 12. November 1992 IV R 59/91, [X.]E 170, 217, [X.] 1993, 392, sowie [X.]surteile vom 5. April 2006 [X.], [X.]E 213, 326, [X.] 2006, 688; vom 23. Januar 2008 [X.]/07, [X.]E 220, 361, [X.] 2008, 669). Für die Fälle, in denen die Rechtslage zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung ungeklärt ist, weil noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, hat der [X.] deshalb entschieden, dass dann jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als "richtig" anzusehen ist (vgl. [X.]surteile in [X.]E 213, 326, [X.] 2006, 688; in [X.], 221, [X.] 2007, 818; vom 17. Juli 2008 [X.]/07, [X.]E 222, 418, [X.] 2008, 924). An den in diesem Sinn zum [X.]punkt der Bilanzaufstellung subjektiv "richtigen" [X.] ist das [X.] gebunden, auch wenn die Rechtsfrage nach diesem [X.]punkt durch eine höchstrichterliche Entscheidung im gegenteiligen Sinne entschieden worden ist ([X.]surteil in [X.], 221, [X.] 2007, 818).

Ob an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist (dazu [X.]sbeschluss in [X.], 1339), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn nach Maßgabe dieser Rechtsprechung hat die Klägerin durch das Unterlassen der Bildung eines aktiven [X.] eine der kaufmännischen Sorgfalt nicht entsprechende Entscheidung getroffen. Bis zum Ergehen des angefochtenen [X.]-Urteils war die Frage der Aktivierung eines [X.] für vorausbezahlte Kfz-Steuer nicht streitig, sondern entsprach im [X.] an das [X.]-Urteil vom 10. Juli 1970 III R 112/69 ([X.]E 100, 110, [X.] 1970, 779) der gängigen Bilanzierungspraxis (vgl. [X.], [X.] 1969/70, [X.], 262; [X.], Der Betrieb 1970, 1798; [X.], [X.] 1970, 249, 259; [X.], [X.] Fach 17a, S. 735 f.; [X.], Betriebs-Berater 1984, 246, 247; [X.], Steuer und Studium 1985, 131, 136; [X.], Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl., 1995, S. 1354; [X.] in [X.][X.], a.a.[X.], § 5 Rz [X.]; [X.] in [X.] Kommentar zum [X.], 2. Aufl., 2003, § 250 HGB Rz 12; a.A. nur [X.]/Walz, HGB, 2. Aufl., 1999, § 250 Rz 6). Angesichts dessen kann für den [X.]punkt der von der Klägerin aufgestellten Bilanz am 22. August 2003 davon ausgegangen werden, dass die Pflicht zur Aktivierung eines [X.] für vorausbezahlte Kfz-Steuer nicht zweifelhaft war.