Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.06.2014, Az. IV R 29/11

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhält einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Hauptproduktionszweig die Zuchtsauenhaltung und Ferkelerzeugung ist. Seinen Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der [X.] --Streitjahr-- geltenden Fassung (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich jeweils für Wirtschaftsjahre vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Mit der Einkommensteuererklärung 1999 reichte der Kläger seine am 2. April 2001 erstellte Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ein. Darin setzte er zum 30. Juni 2000 insgesamt 105 Zuchtsauen nach § 6 Abs. 2 EStG als geringwertige Wirtschaftsgüter mit einem Wert von 0 DM an. Diesen Ansatz berücksichtigte das [X.] im bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheid 1999 vom 5. Juli 2001.

Im Rahmen der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 trug der Kläger vor, der [X.] für Zuchtsauen sei berichtigt worden. Nunmehr werde der Schlachtwert in Höhe von 300 DM je Tier angesetzt, weshalb sich bereits der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 um 31.500 DM (105 Sauen x 300 DM Schlachtwert je Tier) erhöhe. Dies stützte der Kläger darauf, dass der [X.] ([X.]) mit Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 19/99 ([X.]E 195, 175, [X.] 2001, 549) entschieden habe, dass bei Zuchtsauen ein Schlachtwert anzusetzen sei. Dementsprechend sei der bislang im Abschluss für 1999/2000 angesetzte Wert falsch. In der Bilanz für das folgende Wirtschaftsjahr 2000/2001 setzte der Kläger entsprechend einen Anfangsbestand von 31.500 DM (105 Tiere je 300 DM) und ein Endbestand von 35.700 DM (119 Tiere je 300 DM) an.

Das [X.] vertrat die Auffassung, der [X.] habe im Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz 1999/2000 der seinerzeit geltenden Rechtslage entsprochen und sei deshalb aus Sicht des [X.] (subjektiv) richtig gewesen. Eine Bewertung mit dem Schlachtwert sei frühestens zum 30. Juni 2001 möglich. Entsprechend sei der Gewinn des [X.] 1999/2000 nicht zu erhöhen. Den gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 22. Juli 2002 zunächst eingelegten Einspruch nahm der Kläger später zurück, weil sich trotz der begehrten Bilanzberichtigung bezogen auf den gesamten Veranlagungszeitraum 2000 keine [X.] ergeben hätte.

Im Einkommensteuerbescheid für das [X.] vom 24. Juni 2003 berücksichtigte das [X.] einen zusätzlichen Gewinn in Höhe von 15.750 DM. Es vertrat weiterhin die Auffassung, der Gewinn des [X.] 2000/2001 sei aufgrund des erstmaligen Ansatzes eines Schlachtwerts um 31.500 DM zu erhöhen, wovon die Hälfte auf das Streitjahr entfalle.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben der Kläger und seine Ehefrau gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2003 Klage, mit der sie geltend machten, der für die Zuchtsauen gewählte [X.] sei bereits für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 zu berichtigen gewesen, weil er im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht mehr der geänderten [X.]-Rechtsprechung entsprochen habe. Es komme insoweit nicht erst auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung des [X.]-Urteils in [X.]E 195, 175, [X.] 2001, 549 an.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, soweit sie die Ehefrau des [X.] betraf, als unzulässig ab, da das Einspruchsverfahren nicht in ihrem Namen durchgeführt worden war. Im Übrigen sei die Klage unbegründet, denn das [X.] habe zu Recht im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr einen um 15.750 DM erhöhten Gewinn der Besteuerung zugrunde gelegt. Die vom Kläger begehrte Bilanzberichtigung sei gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht bereits für das Wirtschaftsjahr 1999/2000, sondern erst für das darauf folgende Wirtschaftsjahr 2000/2001 durchzuführen gewesen, denn die Bilanz des [X.] für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 sei weder bei ihrer Aufstellung am 2. April 2001 noch bei ihrer Einreichung beim [X.] am 12. April 2001 unrichtig gewesen.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.], mit der er die Verletzung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG rügt. Zur Begründung trägt er vor, ein [X.] sei zwar nicht fehlerhaft, wenn er im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspreche. Komme es allerdings zu einer Änderung dieser Rechtsprechung, so werde der [X.] in der Bilanz fehlerhaft, in welcher die Änderung erstmalig berücksichtigt werden könne. Sei die Bilanz --wie im [X.] fehlerhaft, weil Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut als sofort abziehbare Betriebsausgaben gemäß § 6 Abs. 2 EStG behandelt worden seien, obwohl ein Schlachtwert anzusetzen sei, so sei sie zu berichtigen. Maßgeblich sei insoweit der Tag, an welchem die geänderte [X.]-Rechtsprechung ergangen sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des [X.] vom 20. April 2010  8 K 112/06 sowie die Einspruchsentscheidung des [X.] vom 1. August 2003 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. Juni 2003 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft unter Berücksichtigung der Hälfte des Gewinns des [X.] 2000/2001 in Höhe von 92.081 DM ermittelt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung führt das [X.] aus, die am 2. April 2001 auf den 30. Juni 2000 aufgestellte Bilanz sei richtig. [X.] habe im Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz bzw. ihrer Einreichung beim [X.] den aus der neuen [X.]-Rechtsprechung sich ergebenden Fehler nicht erkennen können, weil ihm die neue Rechtsprechung zu diesem Zeitpunkt nicht bekannt gewesen sein könne und auch nicht hätte bekannt sein müssen. Dies sei vielmehr erst in einem Moment der Fall, in dem das Urteil in allgemein zugänglichen Quellen veröffentlicht werde.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des [X.] und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen der Auffassung des [X.] durfte das [X.] dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr unabhängig davon, ob der Kläger überhaupt verpflichtet war, für seinen Zuchtsauenbestand einen Schlachtwert auszuweisen, keinen um 15.750 DM erhöhten Gewinn zugrunde legen.

1. Im Streitfall kann dahinstehen, ob die Zuchtsauen des [X.] mindestens mit dem Schlachtwert zu bewerten waren oder nicht. Denn in beiden Fällen ergäbe sich keine Auswirkung auf den Gewinn des [X.].

a) In seinem Urteil vom 4. Juni 1992 IV R 101/90 ([X.], 397, [X.] 1993, 276) hat der erkennende Senat entschieden, dass bei der Absetzung für Abnutzung von Tieren des Anlagevermögens ein Schlachtwert zu berücksichtigen ist, und dies im Wesentlichen mit der zweifachen Zweckbestimmung der Nutzung dieser Tiere zur Produktion und als Schlachtvieh begründet. Auf den Aspekt der zweifachen Zweckbestimmung hat der erkennende Senat sich ebenfalls in seinem Urteil in [X.], 175, [X.] 2001, 549 gestützt und entschieden, dass ein Schlachtwert auch bei Inanspruchnahme der [X.] für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden müsse, wenn von vornherein eine Nutzung der Tiere zunächst zur Zucht und anschließend --einhergehend mit einer Umwidmung zum [X.] zur Mast beabsichtigt sei. Diese Rechtsprechung hat der Senat mit seinem Urteil vom 24. Juli 2013 IV R 1/10 ([X.], 175, [X.] 2014, 246) dahingehend fortentwickelt, dass kein Schlachtwert bei der Bewertung von Zuchttieren nach § 6 Abs. 2 EStG anzusetzen ist, wenn diese nach dem Ende der Nutzung für [X.] nicht zur Erreichung eines höheren Schlachtgewichts gemästet, sondern unmittelbar geschlachtet werden sollen. In einem solchen Fall fehlt es an einer doppelten Zweckbestimmung des Tiers und damit an dem Erfordernis, den Wert im Zeitpunkt der geplanten Umwidmung zum Umlaufvermögen als Untergrenze der Bewertung zu berücksichtigen.

b) Nach den Feststellungen des [X.] lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob der Kläger von Anfang an beabsichtigte, die Zuchtsauen nach Ende der Nutzung für [X.] zur Erreichung eines höheren Schlachtgewichts aufzumästen. Sollte dies nicht beabsichtigt gewesen sein, entfiele der Ansatz eines Schlachtwerts bereits nach den Grundsätzen, die der Senat in seinem Urteil in [X.], 175, [X.] 2014, 246 aufgestellt hat. Die Tiere wären aufgrund der Inanspruchnahme der [X.] nach § 6 Abs. 2 EStG in allen Bilanzen mit einem Wert von 0 DM bzw. 0 € zu bewerten. Die vom [X.] vorgenommene Gewinnerhöhung aufgrund des Ansatzes eines Mindestwerts in der Bilanz auf den 30. Juni 2001 wäre fehlerhaft.

c) Sollte hingegen eine Umwidmung der Tiere zum Umlaufvermögen beabsichtigt gewesen und deshalb mindestens der Wert in Höhe des bei Umwandlung voraussichtlich bestehenden [X.] (= Schlachtwert) in der Bilanz auszuweisen sein, hätte dies bereits in der Bilanz auf den 30. Juni 2000 berücksichtigt werden müssen. Der Gewinn des [X.] wäre von dem früheren [X.] unbeeinflusst, weil der Kläger die Tiere in den Bilanzen auf den 30. Juni 2001 und 2002 jeweils mit dem Schlachtwert bewertet hat.

aa) Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim [X.] ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Während die Rechtsprechung früher --insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung der [X.] nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ändernde [X.] überwiegend nur dann angenommen hat, wenn der Steuerpflichtige die Fehlerhaftigkeit nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden subjektiven Erkenntnismöglichkeiten der zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung erkennen konnte (vgl. dazu die Rechtsprechungsnachweise im Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, [X.]E 240, 162, [X.] 2013, 317, Rz 36 ff.), hat der [X.] des [X.] diese Beurteilung im vorgenannten Beschluss (a.a.[X.], Rz 56 ff.) wieder eingeschränkt: Soweit es die Beurteilung [X.] Rechtsfragen betrifft, stellt der [X.] nunmehr alleine auf die objektiv richtige Rechtslage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ab. Dies gilt zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, denn der Steuerpflichtige kann sich nicht darauf berufen, dass der gewählte [X.] nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 240, 162, [X.] 2013, 317, Rz 56). Die [X.] sind danach bezogen auf die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf ihre objektive Richtigkeit nach der am Bilanzstichtag geltenden Rechtslage zu prüfen (vgl. [X.]/[X.], EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 681). Auf die objektive Rechtslage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung kommt es auch dann an, wenn die vom Steuerpflichtigen einem [X.] zugrunde gelegte Rechtsauffassung der seinerzeit von der Finanzverwaltung und/oder Rechtsprechung gebilligten [X.] entsprach. Auch in einem solchen Fall ist allein die im Zeitpunkt der endgültigen Entscheidung maßgebliche, objektiv zutreffende Rechtslage zugrunde zu legen (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 240, 162, [X.] 2013, 317, Rz 66).

bb) Ein [X.] des Steuerpflichtigen ist grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Das gilt auch dann, wenn die Bilanzierung auf einer später geänderten Rechtsprechung beruht. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige [X.] grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 240, 162, [X.] 2013, 317, Rz 77).

Sollte die Bewertung des [X.] objektiv fehlerhaft gewesen sein, weil wegen der zweifachen Zweckbestimmung ein Schlachtwert anzusetzen war, hätte dieser Fehler durch Berichtigung der Bilanz korrigiert werden müssen, die der ersten noch nicht bestandskräftigen Veranlagung des [X.] zugrunde lag. Dies wäre die Bilanz auf den 30. Juni 2000 gewesen, denn bei Ergehen bzw. Veröffentlichung des Urteils vom 15. Februar 2001 war die Veranlagung für das [X.], bei der die Hälfte des Gewinns des [X.] 1999/2000 zu berücksichtigen war, noch nicht erfolgt.

cc) Dass für den Veranlagungszeitraum 1999 zu diesem Zeitpunkt bereits eine bestandskräftige Veranlagung vorlag, so dass die auf das [X.] entfallende Hälfte der Gewinnerhöhung für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht mehr der Besteuerung unterworfen werden könnte, steht einer Berichtigung der Bilanz auf den 30. Juni 2000 nicht entgegen. Zwar ist nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG eine Änderung der Bilanz nicht zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Diese Regelung ist aber erstmals auf die Berichtigung von Bilanzen anzuwenden, auf denen die Einkommensteuerfestsetzungen in den [X.] ab 2007 beruhen ([X.]-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 53/09, [X.]E 234, 221, [X.] 2011, 1017). Im Streitjahr (2001) gilt stattdessen noch die frühere Rechtslage, wonach ein fehlerhafter [X.] selbst dann in der ersten noch offenen Bilanz richtigzustellen ist, wenn dadurch die auf den vorausgegangenen, aber bestandskräftig abgeschlossenen Veranlagungszeitraum entfallende Gewinnerhöhung nicht mehr berücksichtigt werden kann ([X.]-Urteil in [X.]E 234, 221, [X.] 2011, 1017, Rz 14).

dd) [X.] ist in diesem Zusammenhang, dass das [X.] den gewählten [X.] im Rahmen des [X.] korrigiert hat und dieser ebenfalls bestandskräftig geworden ist. Eine Bindung des [X.] kann sich daraus schon deshalb nicht ergeben, weil es ihm nicht verwehrt ist, die vom [X.] für erforderlich gehaltenen [X.] nicht in seine Steuerbilanzen zu übernehmen. Ein Steuerpflichtiger ist unter keinem Gesichtspunkt gezwungen, eine von ihm für unrichtig erachtete Rechtsauffassung des [X.] in seine Bilanzen zu übernehmen ([X.]-Urteil vom 26. November 1974 VIII R 258/72, [X.]E 114, 226, [X.] 1975, 206). Dem steht im Streitfall auch nicht entgegen, dass der Kläger seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 zurückgenommen hat, denn die unterschiedliche Auffassung vom zutreffenden [X.] hatte bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2000 wegen der zeitanteiligen Gewinnzurechnung gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG keine steuerlichen Auswirkungen, weshalb sich der Kläger mangels Beschwer auch nicht gegen den entsprechenden Einkommensteuerbescheid wehren konnte (vgl. [X.]-Urteile vom 4. April 1974 IV R 7/71, [X.]E 112, 331, [X.] 1974, 522, und in [X.]E 114, 226, [X.] 1975, 206).

2. Da das [X.] von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die vom [X.] vorgenommene Gewinnerhöhung ist rechtswidrig. Der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft des [X.] ist unter Berücksichtigung der Hälfte des vom Kläger erklärten und insoweit unstreitigen Gewinns des [X.] 2000/2001 von 92.081 DM zu ermitteln. Die Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrages wird dem [X.] übertragen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).

3. [X.] ergibt sich aus § 135 Abs. 1 [X.]O.

4. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O im Einvernehmen der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.