Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.04.2011, Az. X R 17/10

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Leibrenten, aus selbständiger Arbeit als Rentenberater sowie aus Gewerbebetrieb. Für 2005 erklärte er Einnahmen aus Leibrenten in Höhe von insgesamt 42.729 €. Dieser Betrag setzt sich aus laufenden Rentenzahlungen des Jahres 2005 und aus einer im Februar 2005 zugeflossenen Rentennachzahlung für den [X.]raum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 18.464 € zusammen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) besteuerte sowohl die laufenden Rentenzahlungen als auch die Rentennachzahlung mit dem Besteuerungsanteil von 50 % gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.[X.] ([X.]) vom 5. Juli 2004 ([X.], 1427).

Hiergegen wandte sich der Kläger vor allem im Hinblick auf die Rentennachzahlung mit der Begründung, der Gesetzgeber habe es versäumt, bei der Umsetzung der Rentenbesteuerung eine Übergangsvorschrift vorzusehen, nach der Renten, die aus der [X.] vor 2005 stammten, noch mit dem Ertragsanteil des § 22 EStG a.F. besteuert werden könnten. Der Systemwechsel durch das [X.] führe zu ungerechtfertigten Verwerfungen. Hinsichtlich der Rentennachzahlung komme es zu einer ungleichen Besteuerung, da die Rente, wäre sie rechtzeitig in den Jahren 2003 oder 2004 gezahlt worden, nur mit 32 % zu besteuern gewesen wäre.

Demgegenüber vertrat das [X.] die Auffassung, der der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente richte sich nach dem Jahr des Rentenbeginns. Für Renten, die in den Jahren vor 2005 begonnen hätten, sei die Besteuerung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 mit 50 % vorzunehmen. Maßgeblich sei gemäß § 11 EStG der Zufluss der Einnahmen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2010, 1685 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und trägt --angelehnt an die Entscheidungsgründe des Urteils des [X.] vom 18. November 2009  2 [X.] ([X.] 2010, 719)-- vor, der Besteuerungsanteil des in Rede stehenden [X.] sei nicht nach den Vorschriften des [X.] zu bemessen. Zwar bestimme § 52 Abs. 1 EStG, dass "diese Fassung des Gesetzes" erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden sei, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt sei. § 52 Abs. 1 EStG sei aber in seinem Anwendungsbereich im Wege einer teleologischen Auslegung dergestalt zu reduzieren, dass Nachzahlungen einer Leibrente für [X.]räume bis zum 31. Dezember 2004, die erst ab dem Veranlagungszeitraum 2005 ausgezahlt würden, jedenfalls dann noch nach der bisherigen Systematik der Rentenbesteuerung zu unterwerfen seien, wenn der Steuerpflichtige die Zahlung der Rente so rechtzeitig beantragt habe, dass eine Zahlung bis zum 31. Dezember 2004 hätte erfolgen müssen.

Die Auffassung, nach der auch für Rentennachzahlungen der [X.] und damit das in diesem [X.]punkt geltende Recht relevant sei, lasse unberücksichtigt, dass als "Jahr des Rentenbeginns" auch das Jahr verstanden werden könne, für das die Rente geleistet werde. Der Wortlaut des Gesetzes sei nicht eindeutig, zumal selbst das [X.] ([X.]) unter Beginn der Rente grundsätzlich den [X.]punkt verstehe, für den die Rente --ggf. nach rückwirkender Zubilligung-- tatsächlich bewilligt werde ([X.]-Schreiben vom 24. Februar 2005, [X.], 429, [X.]. 103; ebenso im [X.]-Schreiben vom 13. September 2010, [X.], 681, [X.]. 159). Es liege eine planwidrige Lücke vor, da der Gesetzgeber offenbar Sachverhalte nicht bedacht habe, in denen es unverschuldet zu einer Rentennachzahlung erst nach Inkrafttreten des [X.] gekommen sei. Zwar ergebe sich aus der Gesetzesbegründung, dass der Regelungsgehalt des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG sämtliche Rentenarten umfasse. Auch enthalte die Neuregelung keinen Verweis auf § 55 Abs. 2 der [X.]. Den Gesetzesmaterialien seien aber keine eindeutigen Hinweise dahingehend zu entnehmen, dass die Neuregelung ebenfalls bei Rentennachzahlungen gelten solle. Der Gesetzgeber sei offensichtlich bestrebt gewesen, aus Vereinfachungsgründen auf eine differenzierte Behandlung von Leibrenten zu verzichten, da diese eine erhebliche Komplizierung des Besteuerungsverfahrens nach sich gezogen hätte. Eine derartige Komplizierung sei bei der steuerlichen Beurteilung von Rentennachzahlungen nicht zu befürchten, da eine zeitliche Zuordnung ohne Weiteres möglich sei.

Maßgebliche Grenze der Auslegung sei der mögliche Wortsinn, der hier eine Einschränkung erfordere. Es widerspräche sowohl der Systematik als auch dem Sinn und Zweck der bisherigen Rentenbesteuerung sowie dem Willkürverbot, Rentennachzahlungen übergangslos und in sämtlichen Sachverhaltsgestaltungen nach dem ab 2005 geltenden Recht zu besteuern. Der jeweilige Rentenempfänger, der rechtzeitig die Zahlung einer Rente beantragt habe, sei in seinem Vertrauen schutzwürdig, dass die Besteuerung der Rente in der Höhe erfolge, in der sie bei einer dem gewöhnlichen Verlauf entsprechenden, zeitlich unverzögerten Zahlung vorzunehmen wäre. Es liege zudem eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung vor, da es --wie im [X.] vom Zufall abhänge, ob ein Steuerpflichtiger eine Rente ohne Schwierigkeiten bis zum 31. Dezember 2004 oder unverschuldet erst später erhalte. Von derartigen zufälligen Unwägbarkeiten dürfe die Besteuerung nicht beeinflusst werden.

§ 11 EStG könne an diesem Ergebnis nichts ändern, da diese Vorschrift lediglich den [X.]punkt bestimme, zu dem die Nachzahlung zu erfassen sei; sie regele dagegen nicht, in welchem Umfang die Rente dem Grunde nach zu besteuern sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

Das [X.] beantragt sinngemäß,

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG gilt auch für die Rentenzahlungen, die im [X.] für das [X.] nachgezahlt wurden (unten 1.). Die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG durch das [X.] ist gemäß § 52 Abs. 1 EStG auch auf Nachzahlungen früherer Jahre anwendbar (unten 2.). Es bedarf keiner teleologischen Reduktion dieser Vorschrift (unten 3.). Die Neuregelung des [X.] ist auch im Hinblick auf die Nachzahlungen verfassungsgemäß und verstößt insbesondere nicht gegen das Verbot der unzulässigen Rückwirkung (unten 4.).

1. Die Rentennachzahlungen, die der Kläger im [X.] erhalten hat, stammen aus der gesetzlichen Rentenversicherung und sind damit Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG. Es besteht kein Anlass anzunehmen, dass Nachzahlungen nicht von dieser Vorschrift umfasst sein sollen. So sind auch die Konsequenzen von Nachzahlungen für die Berechnung des der Besteuerung zugrunde zu legenden Besteuerungsanteils gesetzlich geregelt: Führen Rentennachzahlungen für vergangene Jahre zu einer Erhöhung des Jahresbetrages der Rente, ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 6 EStG eine Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente notwendig (siehe auch [X.] in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, § 22 EStG [X.] 288).

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 3 EStG ist der der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen. Der Besteuerungsanteil für alle Renten, bei denen das Jahr des Rentenbeginns vor 2006 liegt, beträgt danach 50 %.

Dieser Prozentsatz gilt auch für die im [X.] nachgezahlte Rente des [X.] für das [X.], da deren Beginn im [X.] und damit vor 2006 liegt. Gemäß § 40 Abs. 1 des [X.] ([X.]) entstehen Ansprüche auf Sozialleistungen, sobald ihre im Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes bestimmten Voraussetzungen vorliegen. Eine Rente wird grundsätzlich nach § 99 des [X.] ([X.]) von dem Kalendermonat an geleistet, zu dessen Beginn die Anspruchsvoraussetzungen für die Rente erfüllt sind, sofern die Rente bis zum Ende des dritten Kalendermonats nach Ablauf des Monats beantragt wurde, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt waren. Der [X.]punkt des erstmaligen Zuflusses einer Rentenzahlung ist demgegenüber für den "Rentenbeginn" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG irrelevant (so auch Urteil des [X.] --[X.]-- vom 30. September 1980 [X.], [X.], 26, [X.] 1981, 155, zur bis 2004 geltenden Rechtslage).

2. Die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist trotz des rechtlich im [X.] liegenden Rentenbeginns auf die im [X.] nachgezahlten Renten des [X.] anwendbar. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des [X.] bestimmt, dass "diese Fassung des Gesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden" ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist.

a) Eine anderweitige Regelung für den zeitlichen Anwendungsbereich der Neuregelung für gesetzliche Altersrenten ist weder in § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG noch in den folgenden Absätzen enthalten.

b) Die Einkommensteuer wird gemäß § 25 Abs. 1 EStG nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Die Einkünfte aus einer Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG ergeben sich nach § 2 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 2 EStG aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Nach § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG i.V.m. § 25 EStG sind die Grundlagen für die Einkommensbesteuerung jeweils für ein Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) nach dem Zufluss und Abfluss von [X.] und nicht --wie die Gewinneinkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG-- nach der Veränderung des Vermögensbestandes zu ermitteln.

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen und Ausgaben nach dem kalenderjahrbezogenen Zu- und [X.] zu erfassen, sofern nicht eine abweichende gesetzliche Ausnahmeregelung zur Anwendung kommt. Da Rentennachzahlungen keine regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen sind, die einem Steuerpflichtigen kurze [X.] vor Beginn oder kurze [X.] nach Beendigung des Kalenderjahres zugeflossen sind, kann die Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht greifen, wonach diese Zahlungen als in dem Kalenderjahr bezogen gelten, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Damit sind die Rentennachzahlungen des [X.] für das [X.] der Neuregelung des [X.] zu unterwerfen.

3. § 52 Abs. 1 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Fassung ist --im Gegensatz zur Auffassung des [X.] und des [X.] nicht im Wege einer teleologischen Auslegung so zu reduzieren, dass Nachzahlungen von Renten, die bis zum 31. Dezember 2004 entstanden und erst ab dem Veranlagungszeitraum 2005 ausgezahlt worden sind, nach der bisherigen Rechtslage zu besteuern sind.

Eine Rechtsfortbildung im Wege der teleologischen Reduzierung setzt eine verdeckte Regelungslücke voraus. Diese ist gegeben, wenn das Gesetz zwar eine Regelung enthält, diese aber ihrem Zweck nach auf eine bestimmte Gruppe von Fällen nicht passt, weil sie deren für die Wertung relevante Besonderheiten außer Acht lässt (Drüen in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO [X.] 352). Eine solche Regelungslücke ist nicht erkennbar.

a) Die relevante Besonderheit der steuerlichen Situation des [X.] liegt darin, dass er Rentennachzahlungen aufgrund des [X.]s in einem Veranlagungszeitraum zu versteuern hat, dem sie wirtschaftlich nicht zuzuordnen sind.

[X.]) Dem Gesetzgeber war bewusst, dass das [X.] in Einzelfällen nicht immer zu einer interessengerechten Zuordnung führt. So hat er in § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG für die Situation des laufenden Arbeitslohns sowie in § 11 Abs. 1 Nr. 2 EStG für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die kurz vor oder nach dem Stichtag geleistet werden, Sonderregelungen geschaffen, die vom [X.] abweichen. Das Fehlen einer entsprechenden Ausnahmeregelung für Rentennachzahlungen deutet darauf hin, dass der Gesetzgeber eine solche nicht für notwendig hielt.

bb) Sinn und Zweck des § 52 Abs. 1 EStG erfordern nicht dessen teleologische Reduktion im Falle nachgezahlter Renten. Durch § 52 Abs. 1 EStG wird der Systemwechsel der Rentenbesteuerung zum 1. Januar 2005 zeitlich festgeschrieben. Ab diesem [X.]punkt, der im Übrigen durch das Urteil des [X.] ([X.]) vom 6. März 2002  2 BvL 17/99 ([X.]E 105, 73) vorgegeben war, wollte der Gesetzgeber mit dem [X.] eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen" erreichen (vgl. BTDrucks 15/2150, [X.] und 22). Der Stufenplan zur Verwirklichung der nachgelagerten Besteuerung der Altersrentenbezüge sah vor, dass gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG Leibrenten und andere Leistungen aus der sog. Basisversorgung, die im [X.] beginnen bzw. bereits in zuvor liegenden Jahren begonnen haben, zu 50 % in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehen. Der steuerbare Anteil der Rente für jeden neu hinzukommenden [X.] (Kohorte) steigt kontinuierlich, so dass erstmalig für die "Rentnerkohorte" des Jahres 2040 die Leibrente in voller Höhe steuerpflichtig sein wird. Der sich ergebende steuerfrei bleibende Teil der [X.] (d.h. der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente) wird für jeden Steuerpflichtigen auf die Dauer seines Rentenbezugs festgeschrieben (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Sätze 4 und 5 EStG).

Der Gesetzgeber hat damit im Bereich der Übergangsregelung den Anknüpfungspunkt zur Ermittlung des zu versteuernden Rentenanteils geändert. Er macht die Besteuerung nicht mehr von dem Lebensalter des [X.] bei Beginn der Rente abhängig, sondern lediglich vom Jahr des Rentenbeginns. Dies gilt auch für Rentennachzahlungen, deren Besteuerungsanteil damit systemgerecht und ohne Probleme ermittelt werden kann.

Mit § 52 Abs. 1 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber die vollständige Umstellung der Rentenbesteuerung auf das neue System. Konsequenterweise wurden alle ab dem [X.] zugeflossenen Rentenbezüge unterschiedslos der Übergangsregelung unterworfen und entsprechend dem Rentenbeginn einer Kohorte zugeordnet. Von dieser Übergangsregelung sind dann ebenfalls Rentennachzahlungen für frühere Jahre betroffen (so auch [X.], Urteil vom 11. März 2009  7 K 3215/08 E, [X.], 1381; Oberfinanzdirektion --OFD-- [X.]/M., Verfügung vom 4. August 2006 - [X.] - 23 - [X.], Der Betrieb --[X.]-- 2006, 1925; [X.] in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 22 [X.] 37; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 22 [X.] 108; a.[X.] in EFG 2010, 719).

b) Dass nach dem [X.] näher präzisierten-- Vorbringen des [X.] die Rentennachzahlungen für das [X.] erst verspätet ausgezahlt worden sind, erfordert nicht, ein Grundprinzip der Einkommensbesteuerung, nämlich die Besteuerung nur des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts, gesetzlich einzuschränken. Die Finanzverwaltung hat zwar bis zur Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das [X.] die Auffassung vertreten, bei Nachzahlungen von Leibrenten sei in Fällen einer zwischenzeitlichen Änderung der gesetzlichen Ertragsanteile nicht der im Veranlagungszeitraum des Zuflusses geltende Ertragsanteil maßgeblich, sondern derjenige, der für diejenigen Veranlagungszeiträume gegolten habe, für die die Nachzahlungen geleistet worden seien (vgl. dazu die Erlasse des [X.] vom 5. September 1997 und vom 26. März 1998 [X.] - 40 - [X.] a, juris und die Verfügung der OFD [X.] vom 15. Mai 1998 [X.] - 23 - [X.], [X.] § 22 Karte 13). Nach Inkrafttreten des [X.] ist die Finanzverwaltung demgegenüber der Auffassung, die Besteuerung der Rentennachzahlungen richte sich nach der im [X.] geltenden Fassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (OFD [X.] in [X.] 2006, 1925).

4. Die Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das [X.] ist --auch in Bezug auf die Rentennachzahlungen früherer [X.] verfassungsgemäß. Die Besteuerung der Rentennachzahlungen des Jahres 2003 gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG verstößt insbesondere nicht gegen das Rückwirkungsverbot.

a) Bereits in den Urteilen vom 19. Januar 2010 [X.]/08 ([X.], 223) sowie vom 4. Februar 2010 [X.]/08 ([X.], 1253) und [X.]/08 ([X.], 326) hat der erkennende [X.] entschieden, dass die geänderte Besteuerung der [X.] aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der [X.] ab dem [X.] nicht gegen den rechtsst[X.]tlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt.

Die Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten [X.] und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes) einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits führe zu dem Ergebnis, dass die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der steuerlichen Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte --bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte-- das Interesse des Steuerpflichtigen am Fortbestand der [X.] seiner [X.] überwiege. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den [X.] jeweils unter B.II.2. Bezug genommen.

b) In Bezug auf die Besteuerung der nachgezahlten Renten des [X.] ist [X.] wie auch bei laufenden [X.] von einer unechten Rückwirkung oder tatbestandlichen Rückanknüpfung auszugehen, da belastende Rechtsfolgen der Norm erst nach ihrer Verkündung eingetreten sind, hier die insoweit nachteilige Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG ab dem 1. Januar 2005. [X.] sind sie aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt, den bereits im [X.] entstandenen Rentenansprüchen ausgelöst worden.

[X.]) Eine unechte Rückwirkung ist nach der Rechtsprechung des [X.] nicht grundsätzlich unzulässig. Die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des [X.] der bisherigen Rechtslage würde ansonsten den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den St[X.]tsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen erhöhten verfassungsrechtlichen Schutz.

Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsst[X.]tlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (so die jüngsten [X.]-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 [X.], 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, [X.], 1976; 2 BvL 14/02, 2 [X.], 2 [X.], [X.], 1959 und 2 [X.], 2 [X.], 2 [X.], [X.], 1968, jeweils m.w.N.).

bb) Diese verfassungsrechtlichen Grundsätze zugrunde gelegt, ist bei der Gesamtabwägung der Interessen auf Seiten des [X.] zu berücksichtigen, dass die gemäß §§ 33 ff., 99 [X.] i.V.m. § 40 [X.] bereits im [X.] entstandene Rente eine unter Geltung des alten Einkommensteuerrechts erworbene Rechtsposition darstellt. Es handelt sich damit nicht mehr lediglich um eine vertrauensrechtlich nicht besonders geschützte Erwartung, z.B. von künftigen Renteneinnahmen. Vielmehr ist bereits ein "Vermögensbestand im grundrechtlich geschützten Verfügungsbereich" konkret vorhanden (vgl. [X.]-Beschluss in [X.], 1959, unter C.II.2.b [X.]). Diese konkret verfestigte [X.] wird durch die Anwendung der Neuregelung der Rentenbesteuerung erheblich entwertet, da die Rentenzahlungen für 2003 nicht mehr mit einem Ertragsanteil von 32 %, sondern einem Besteuerungsanteil von 50 % besteuert werden. Die nachträgliche Entwertung der bereits im [X.] verfestigten Rechtsposition des [X.] durch das [X.] führt zu einem erhöhten Rechtfertigungsbedarf (vgl. [X.]-Beschluss in [X.], 1959, unter C.II.2.b [X.]). Hierfür reichen die Gründe, die die generelle Einbeziehung bereits laufender Renten in die gesetzliche Neuregelung rechtfertigen (siehe die unter [X.] zitierte [X.]srechtsprechung), allein noch nicht aus.

c) Rechtfertigungsgrund für die Einbeziehung auch von Nachzahlungen in die Neuregelungen ist das dem EStG für [X.] zugrunde liegende [X.]. § 11 EStG ermöglicht die [X.], indem er die Entscheidung darüber trifft, wann eine Einnahme anzusetzen ist (vgl. [X.]/Birk/Kister, § 11 EStG [X.] 3). Es ist offensichtlich, dass der Gesetzgeber gewisse Härten, die sich notwendigerweise aus der [X.] und dem [X.] im Einzelfalle ergeben können, bewusst in Kauf genommen hat (siehe auch [X.]-Urteil vom 5. März 1981 IV R 101/78, nicht veröffentlicht).

Mit dieser Grundentscheidung für die Anwendung des [X.]s bei den [X.]n, zu denen auch die [X.] gehören, geht eine Verwaltungsvereinfachung einher, die ebenfalls als Rechtfertigungsgrund heranzuziehen ist. Der Notwendigkeit einer im Rentenbesteuerungsverfahren als Massenverfahren einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung hat der [X.] bereits in seinem Urteil vom 26. November 2008 [X.] ([X.]E 223, 445, [X.] 2009, 710) eine entscheidende Bedeutung zugebilligt.

Dem Hinweis des [X.], eine Komplizierung des Verfahrens sei bei der steuerlichen Beurteilung von Rentennachzahlungen nicht zu befürchten, da die zeitliche Zuordnung der Rentenzahlungen ohne Weiteres möglich sei, ist entgegenzuhalten, dass zur Einschätzung des Verwaltungs- und Kontrollaufwands einer gesetzlichen Regelung der Gesetzgeber aufgerufen ist, der eine [X.] besitzt (siehe auch [X.]surteil in [X.], 1253). Dafür, dass er diese willkürlich ausgeübt hätte, ist vorliegend kein Anhaltspunkt erkennbar.

Hinzu kommt, dass selbst nach Auffassung des [X.] Rentennachzahlungen für [X.]räume bis zum 31. Dezember 2004 nur dann nach der bisherigen Systematik der Rentenbesteuerung zu besteuern sind, wenn der Steuerpflichtige die Zahlung der Rente so rechtzeitig beantragt hat, dass er die Rente ohne Schwierigkeit bis zum 31. Dezember 2004 hätte erhalten können. Diese Einschränkung, die dem Billigkeitsgedanken entspringt, würde aber dazu führen, dass die Finanzverwaltung das Procedere der Rentenantragstellung zu überprüfen und zu bewerten hätte, um zu entscheiden, ob bei einem rechtzeitigen und vollständigen Antrag im Einzelfall eine [X.] durchzuführen wäre.

Schließlich ist zu berücksichtigen, dass die Grundzüge der Neuregelung der Rentenbesteuerung bereits seit dem Entwurf des [X.] vom 9. Dezember 2003 (BTDrucks 15/2150) bekannt waren. Die Steuerpflichtigen konnten sich spätestens ab Verkündung des [X.] am 5. Juli 2004 bis zum Ende des Jahres 2004 auf die ab dem 1. Januar 2005 geltende Neuregelung einstellen.