Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 16.03.2017, Az. V R 38/16

Zwischen den [X.]eteiligten ist streitig, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ausgeführten [X.], die ihre Kunden zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen [X.] (Fahrzeuge mit zulässiger Gesamtmasse von nicht mehr als 3 500 Kilogramm --kg-- und gebaut und ausgelegt zur [X.]eförderung von nicht mehr als acht Personen außer dem Fahrzeugführer) und [X.] (Fahrzeuge mit einer zulässigen Gesamtmasse von mehr als 3 500 kg aber nicht mehr als 7 500 kg und gebaut und ausgelegt zur [X.]eförderung von nicht mehr als acht Personen außer dem Fahrzeugführer) im Streitjahr (2010) in Anspruch genommen haben, nach Artikel 132 Absatz 1 [X.]uchstabe i und j der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) von der Umsatzsteuer befreit sind.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eine Fahrschule. In den von ihr ausgestellten Rechnungen wies sie keine Umsatzsteuer gesondert aus. Für das Streitjahr erklärte sie zunächst steuerpflichtige Umsätze. Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte der Umsatzsteuererklärung der Klägerin. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2014 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuer auf 0 € herabzusetzen. Das [X.] lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2016, 1481 veröffentlicht worden.

Zur [X.]egründung seines Urteils führte das Finanzgericht ([X.]) im Wesentlichen aus, eine Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 21 [X.]uchstabe a Doppelbuchstabe bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG) komme nicht in [X.]etracht, weil bei den hier streitigen Leistungen im Zusammenhang mit den Fahrerlaubnisklassen [X.] und [X.] die Fahrerlaubnis nicht als Anerkennungsnachweis als berufsbildende Einrichtung in [X.]etracht komme. Die [X.]efreiung nach § 4 Nummer 21 [X.]uchstabe b UStG scheitere bereits daran, dass die Klägerin ihre Leistungen unmittelbar an ihre Schüler und nicht an die in § 4 Nummer 21 [X.]uchstabe b UStG genannten Einrichtungen erbringe.

Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf Artikel 132 Absatz 1 [X.]uchstabe j MwStSystRL berufen. Die einheitliche Leistung der Klägerin bestehe aus der theoretischen Schulung und dem praktischen Fahrunterricht. Dabei handele es sich nicht um Schul- oder Hochschulunterricht, weil der praktische Fahrunterricht nach der im Streitjahr 2010 geltenden Empfehlung zur Verkehrserziehung in der Schule ([X.]eschluss der [X.] vom 7. Juli 1972 in der Fassung des [X.]eschlusses vom 17. Juni 1994) weder erforderlicher noch wünschenswerter [X.]estandteil des Schul- oder [X.] sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend macht. [X.] Ziel der Fahrschulausbildung sei es, verantwortungsvolle und umsichtige Verkehrsteilnehmer auszubilden. Der praktische Fahrunterricht sei dabei nur ein Aspekt.

Im Übrigen deckten sich die praktische Fahrschulausbildung und die Fahrsicherheitstrainings unter anderem des [X.] in ihren Zielsetzungen. Es verstoße gegen den [X.] diese vergleichbaren Leistungen unterschiedlich zu besteuern.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]er [X.] legt dem [X.] ([X.]) die im Tenor unter [X.] bezeichneten Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des [X.] aus.

1. Rechtlicher Rahmen

a) Unionsrecht

b) Nationales Recht

2. Zur Rechtslage nach nationalem Recht

[X.]ie Leistungen der Klägerin sind nach nationalem Recht nicht steuerfrei.

a) [X.]ie Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nummer 21 Buchstabe a UStG liegen nicht vor (vergleiche Urteil des [X.] --[X.]-- vom 14. März 1974 V R 54/73, Sammlung der Entscheidungen des [X.] --[X.]E-- 112, 313, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1974, 527 zu § 4 Nummer 21 UStG 1967; bestätigt durch [X.]-Urteil vom 10. Januar 2008 V R 52/06, [X.], 295, Rz 37).

aa) [X.]ie Merkmale des § 4 Nummer 21 Buchstabe a [X.]oppelbuchstabe aa UStG sind nicht erfüllt, weil weder eine staatliche Genehmigung gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes ([X.]) noch eine landesrechtliche Erlaubnis vorliegt.

[X.]ie ausschließliche Zuständigkeit zur Regelung des [X.] obliegt gemäß Artikeln 30, 70 ff. [X.] den Ländern (Nichtannahmebeschlüsse des [X.] vom 8. Juni 2011  1 BvR 759/08, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2011, 1384, Rz 21; vom 16. April 2004  2 BvR 88/03, [X.] --HFR-- 2004, 690, Rz 13). [X.]ie auf Bundesrecht beruhende Erteilung der [X.] durch Aushändigung oder Zustellung der Erlaubnisurkunde gemäß § 13 [X.] ist deshalb keine staatliche Genehmigung als Ersatzschule nach Artikel 7 Absatz 4 [X.] und auch keine landesrechtliche Genehmigung.

bb) Es liegt keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde im Sinne von § 4 Nummer 21 Buchstabe a [X.]oppelbuchstabe bb UStG vor. Ob mit Abschnitt [X.] 6 Satz 6 des [X.] (UStAE) bei Fahrschulen für die Leistungen im Rahmen der Fahrerlaubnisklassen 2 und 3 (bis 31. [X.]ezember 1998) beziehungsweise [X.], [X.]E, [X.], [X.]E, [X.]1, [X.]1E, T und L (ab 1. Januar 1999) die [X.]urkunde nach § 13 Absatz 1 [X.] als Bescheinigung der zuständigen Behörde im Sinne des § 4 Nummer 21 Buchstabe a [X.]oppelbuchstabe bb UStG anerkannt werden kann, braucht der [X.] nicht zu entscheiden, weil es sich im Streitfall um die nicht in Abschnitt [X.] 6 Satz 6 UStAE genannten Leistungen zur Erlangung der Fahrerlaubnisklassen B und [X.]1 handelt.

b) Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 21 Buchstabe b UStG greift nicht ein. [X.]enn die Klägerin ist weder eine Hochschule im Sinne der §§ 1 und 70 des [X.] noch eine öffentliche allgemeinbildende oder berufsbildende Schule und aus den Gründen zu [X.] auch keine private Schule oder andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung, die die Voraussetzungen des § 4 Nummer 21 Buchstabe a UStG erfüllt.

3. Zur Rechtslage nach Unionsrecht

Nach Auffassung des erkennenden [X.]s kommt es in Betracht, dass sich die Klägerin auf Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i oder [X.] berufen kann (zur Berufbarkeit allgemein vergleiche [X.]-Urteil [X.] vom 15. Mai 2014 [X.]-337/13, [X.]:[X.]:2014:328, Rz 31 f.; [X.]-Urteil vom 18. August 2005 V R 71/03, [X.], 543, BStBl II 2006, 143, Rz 41).

4. Zur ersten Vorlagefrage

a) [X.]er [X.] neigt zu der Ansicht, dass die Tätigkeit der Klägerin die leistungsbezogenen Voraussetzungen sowohl des Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i als auch des Buchstaben [X.] erfüllt, weil die Fahrschulleistung Schulunterricht ist. [X.]abei ist zu berücksichtigen, dass der Begriff des Schul- und [X.] in Buchstabe i und [X.] gleich auszulegen ist ([X.]-Urteil [X.] vom 28. Januar 2010 [X.]-473/08, [X.]:[X.]:2010:47, Rz 31).

aa) [X.]er Begriff des Schul- und [X.] ist in der MwStSystRL nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des [X.] beschränkt er sich aber nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studierenden zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den [X.]harakter bloßer Freizeitgestaltung haben. [X.]ie nicht einheitlichen Sprachfassungen des Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe [X.] sind dabei dahingehend auszulegen, dass es sich bei Schul- und Hochschulunterricht um Unterrichtseinheiten zur Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende handeln muss ([X.]-Urteile [X.] vom 14. Juni 2007 [X.]-445/05, [X.]:[X.]:2007:344, Rz 26; [X.], [X.]:[X.]:2010:47, Rz 23, 29, 32).

bb) [X.]ieser Rechtsprechung hat sich der [X.] angeschlossen ([X.]-Urteile vom 10. August 2016 V R 38/15, [X.]E 254, 448, Rz 13; vom 20. März 2014 V R 3/13, [X.]E 245, 391, Rz 17; vom 5. Juni 2014 V R 19/13, [X.]E 245, 433, Rz 17). [X.]er [X.] hat die Rechtsprechung des [X.] dabei dahingehend verstanden, dass sich der Begriff des Schul- und [X.] auf jegliche Aus- und Fortbildung bezieht, die nicht den [X.]harakter bloßer Freizeitgestaltung hat ([X.]-Urteil in [X.]E 245, 391, Rz 19, 20).

Unter dieses Merkmal könnte auch der von der Klägerin erteilte Fahrunterricht fallen, denn der Erwerb der Fähigkeit und der Befugnis, ein Fahrzeug zu führen, dient nicht allein der bloßen Freizeitgestaltung, sondern ist Bestandteil der Lebensführung, weil die Nutzung von Fahrzeugen zwar auch für private Freizeitzwecke, aber ebenso für berufliche Zwecke (zum Beispiel Fahrten zur Ausbildungs- oder Arbeitsstelle oder Fahrten in Ausübung der Arbeit) genutzt wird und in einigen Berufen zu den Einstellungsvoraussetzungen zählt (zur Auffassung der Finanzverwaltung vergleiche Abschnitt [X.] 6 UStAE; aus dem Schrifttum vergleiche Bruschke, [X.] 2017, 289).

cc) Nach Auffassung des [X.]s stehen der Berufung auf Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i MwStSystRL die Beschränkungen in Artikel 134 MwStSystRL nicht entgegen. [X.]enn die Voraussetzungen von Artikel 134 Buchstabe a MwStSystRL liegen nicht vor: Es geht um die befreiten [X.]ienstleistungen selbst und nicht um die von der Norm gemeinten Leistungen, die mit der steuerbefreiten Leistung im Zusammenhang stehen. [X.]ie Merkmale des Artikel 134 Buchstabe b MwStSystRL sind nicht erfüllt, weil kein Wettbewerb zu nicht begünstigten Unternehmen besteht; denn im Falle der Anerkennung wären alle anerkannten Fahrschulen begünstigt.

5. Zur zweiten Vorlagefrage

[X.]er [X.] hat Zweifel, ob die Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung im Sinne von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i MwStSystRL anerkannt ist.

a) [X.]er Begriff der Einrichtung ist nach der Rechtsprechung des [X.] grundsätzlich weit genug, um auch private Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht wie die Klägerin zu umfassen ([X.]-Urteile [X.] vom 21. Januar 2016 [X.]-335/14, [X.]:[X.]:2016:36, Rz 39; M[X.][X.]P vom 28. November 2013 [X.]-319/12, [X.]:[X.]:2013:778, Rz 28; [X.]. und [X.]. vom 26. Mai 2005 [X.]-498/03, [X.]:[X.]:2005:322, Rz 35). [X.]em hat sich der [X.] angeschlossen ([X.]-Urteile in [X.]E 254, 448, Rz 16; vom 21. März 2007 V R 28/04, [X.]E 217, 59, [X.], 999, Rz 32).

b) Auch der gewerbliche [X.]harakter einer Tätigkeit schließt nicht aus, dass es sich dabei um eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit handelt ([X.] vom 3. April 2003 [X.]-144/00, [X.]:[X.]:2003:192, Rz 38; [X.]. und [X.]., [X.]:[X.]:2005:322, Rz 31). [X.]aher stehen Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i, 133 und 134 MwStSystRL einer Steuerbefreiung für Bildungsdienstleistungen, die von nicht öffentlichen Einrichtungen zu gewerblichen Zwecken erbracht werden, nicht entgegen ([X.]-Urteil M[X.][X.]P, [X.]:[X.]:2013:778, Rz 27, 33). Private Einrichtungen müssen allerdings, um anerkannt werden zu können, eine vergleichbare Zielsetzung wie die Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben ([X.]-Urteil M[X.][X.]P, [X.]:[X.]:2013:778, Rz 35).

c) [X.]ie Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im Sozialbereich (Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g MwStSystRL) ist grundsätzlich auch auf den [X.] (Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i MwStSystRL) zu übertragen ([X.]-Urteil in [X.]E 254, 448, Rz 16; vergleiche auch [X.]-Urteil vom 18. Februar 2016 V R 46/14, [X.]E 253, 421, Rz 47).

[X.]anach gehören zu den für die Anerkennung im Rahmen einer Abwägung zu berücksichtigenden Gesichtspunkten das Bestehen spezifischer Vorschriften --seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der [X.] [X.], das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen sowie der Gesichtspunkt, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der [X.] Sicherheit übernommen werden ([X.]-Urteil [X.] vom 15. November 2012 [X.]-174/11, [X.]:[X.]:2012:716, Rz 31; [X.]-Urteile in [X.]E 254, 448, Rz 18; in [X.]E 253, 421, Rz 30; in [X.]E 245, 433, Rz 24; vom 25. April 2013 V R 7/11, [X.]E 241, 475, [X.], 976, unter II.2.c aa).

aa) Bei der Abwägung steht der Anerkennung nicht entgegen, dass die Kosten vorliegend nicht von staatlichen Kostenträgern übernommen werden, weil das nur einer von mehreren Gesichtspunkten ist ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2016:36, Rz 39; [X.]-Urteil vom 9. März 2017 V R 39/16).

bb) Für eine Anerkennung der Klägerin durch den Mitgliedstaat Bundesrepublik [X.]eutschland spricht vielmehr, dass der Betrieb einer Fahrschule gemäß § 4 [X.] das Bestehen einer [X.] voraussetzt und gemäß §§ 1, 10 bis 13 [X.] der Erteilung einer von einer Vielzahl von Voraussetzungen abhängigen Fahrlehrer- und einer hiervon getrennten [X.] bedarf. [X.]arüber hinaus besteht ein Gemeinwohlinteresse an der Ausbildung der Fahrschüler zu sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmern. [X.]iese Zielsetzung hat durch § 1 Absatz 1 der im Streitjahr 2010 noch nicht in [X.] getretenen Fahrschüler-Ausbildungsordnung vom 19. Juni 2012 ([X.], 1318) inzwischen ausdrückliche staatliche Anerkennung erfahren.

cc) Gegen eine Anerkennung könnte aber sprechen, dass der [X.] zur Steuerbefreiung nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g MwStSystRL entschieden hat, dass bei der Beurteilung der Gemeinnützigkeit privater Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht insbesondere auch die Ziele, die diese Einheiten in ihrer Gesamtheit verfolgen, und die Beständigkeit ihres [X.] Engagements zu berücksichtigen sind ([X.]-Urteile Ordre des barreaux francophones und germanophone und andere vom 28. Juli 2016 [X.]-543/14, [X.]:[X.]:2016:605, Rz 62 ff.; Kommission/[X.] vom 17. Juni 2010 [X.]-492/08, [X.]:[X.]:2010:348, Rz 45 und 46).

Könnte man dies auf den hier einschlägigen Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i MwStSystRL übertragen, würde sich die Frage stellen, ob allein die gesetzlichen Regelungen über die [X.] und die Fahrlehr- und die [X.] sowie das Gemeinwohlinteresse an der Ausbildung von Fahrschülern zu sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmern für die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung im Sinne von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i MwStSystRL ausreicht.

6. Zur dritten Vorlagefrage

[X.]er [X.] hat Zweifel, ob die Rechtsform der Klägerin der Annahme des Merkmals "Privatlehrer" im Sinne von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe [X.] entgegensteht.
In den bisher vom [X.] und [X.] zur Unterrichtserteilung durch Privatlehrer zu beurteilenden Sachverhalten hat es sich bei den Steuerpflichtigen jeweils um Einzelunternehmer gehandelt (vergleiche [X.]-Urteile [X.], [X.]:[X.]:2007:344; [X.], [X.]:[X.]:2010:47; [X.]-Urteile vom 27. September 2007 V R 75/03, [X.]E 219, 250, BStBl II 2008, 323; in [X.]E 245, 391; in [X.]E 245, 433). Auch sprachlich legt der Begriff des "Lehrers" nahe, dass es sich um eine natürliche Person handelt.

Andererseits verbietet es der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der bei der Anwendung der in Artikel 132 MwStSystRL vorgesehenen Befreiungstatbestände zu beachten ist, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden (zum Beispiel [X.]-Urteile Kügler vom 10. September 2002 [X.]-141/00, [X.]:[X.]:2002:473, 1. Leitsatz sowie Rz 30; [X.]. und [X.]., [X.]:[X.]:2005:322, Rz 41; vergleiche auch [X.]-Urteile Lajver vom 2. Juni 2016 [X.]-263/15, [X.]:[X.]:2016:392).

7. Zur vierten Vorlagefrage

[X.]ie MwStSystRL definiert den Begriff des [X.] nicht. Aus ihm ergibt sich lediglich, dass eine befreite Unterrichtstätigkeit "privat" ausgeübt werden muss ([X.]-Beschluss vom 18. November 2015 XI B 61/15, [X.]/NV 2016, 435, Rz 22). [X.]er [X.] hat hierzu entschieden, dass Schul- oder Hochschulunterricht dann im Sinne von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe [X.] von "Privatlehrern erteilt" wird, wenn die Lehrer dabei für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln und zwischen dem konkreten Inhalt des Unterrichts und den Qualifikationen der Unterrichtenden grundsätzlich ein Zusammenhang besteht ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2007:344, Rz 30, 31). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist vom vorlegenden Gericht zu prüfen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2007:344, Rz 38). [X.]em hat sich der [X.] angeschlossen ([X.]-Urteil in [X.]E 219, 250, [X.], 323, Rz 40) und entschieden, dass das Nichtbestehen eines Vergütungsanspruchs im Verhinderungsfall und bei [X.] für eine als Privatlehrer ausgeübte Tätigkeit spricht ([X.]-Urteil in [X.]E 245, 391, Rz 23).

Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze hat die Klägerin den [X.] "als Privatlehrer erteilt", weil sie auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelte und der konkrete Inhalt des von ihr erteilten Unterrichts in unmittelbarem Zusammenhang mit ihren Qualifikationen stand. [X.]em Merkmal "Privatlehrer" steht auch nicht entgegen, wenn die Unterrichtseinheiten, insbesondere die theoretischen, mehreren Fahrschülern gleichzeitig erteilt worden sein sollten, denn durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass es der Anerkennung einer Tätigkeit als Privatlehrer nicht entgegensteht, wenn der Unterrichtende mehreren Personen gleichzeitig Unterricht erteilt ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2007:344, Rz 31; [X.]-Urteil in [X.]E 245, 391, Rz 23). Es ist auch nicht entscheidungserheblich, ob die der Unterrichtserteilung zugrunde liegenden Rechtsbeziehungen unmittelbar mit den Fahrschülern oder mit [X.]ritten (zum Beispiel mit deren Eltern) bestanden haben ([X.]-Urteil in [X.]E 245, 391, Rz 23).

[X.]er [X.] hat aber Zweifel, ob es mit der in der Überschrift des Kapitel 2 MwStSystRL zum Ausdruck kommenden Zielsetzung der "Steuerbefreiung für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten" in Einklang steht, dass nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe [X.] jegliche Aus- und Fortbildung befreit ist, die nicht den [X.]harakter bloßer Freizeitgestaltung hat und die von Unterrichtenden erteilt wird, die für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln.

8. Zum Rechtsgrund der Vorlage

[X.]ie Vorlage beruht auf Artikel 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

9. [X.]ie Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgerichtsordnung.