Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.01.2019, Az. III R 35/17

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine [X.]mbH, die aus der im Jahr 2000 gegründeten [X.] ([X.]) hervorgegangen ist. Die [X.] hatte sich insbesondere mit der Entwicklung von Hard- und Software im Bereich der Netzwerksicherheit befasst. Durch [X.] wurde die [X.] ([X.]) gegründet, deren alleinige Kommanditistin die [X.] war. Diese war auch Alleingesellschafterin der Komplementär-[X.]mbH, die am Vermögen der [X.] nicht beteiligt war.

Durch Vertrag vom 30. Dezember 2009 wurde der [X.]eschäftsbetrieb der [X.] mit Wirkung zum 29. Dezember 2009 (24:00 Uhr) gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) auf die [X.] ausgegliedert. Die Ausgliederung, die bis auf die von der [X.] gehaltenen Beteiligungen alle Aktiva und Passiva umfasste, wurde gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwSt[X.]) zu Buchwerten vorgenommen. Der Kapitalanteil der [X.] wurde erhöht. Im Betriebsvermögen der [X.] verblieben die Anteile an drei ausländischen (Tochter-)Kapitalgesellschaften, an der [X.] sowie an der [X.] Unternehmensgegenstand war nunmehr die Leitung von Unternehmen und die Verwaltung von Beteiligungen. [X.] wurde die [X.] formwechselnd in die Klägerin umgewandelt, im [X.] wurde die Komplementär-[X.]mbH auf die Klägerin verschmolzen.

In der [X.]ewerbesteuererklärung/Erklärung zur gesonderten Feststellung des [X.] für das [X.] (Streitjahr) begehrte die [X.] die Feststellung eines vortragsfähigen [X.] zum 31. Dezember 2009 von 9.048.896 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) stellte den [X.] zum 31. Dezember 2009 durch [X.] vom 24. März 2011 zunächst in der beantragten Höhe fest. Darin enthalten war ein Betrag von 9.039.441 € als "übernommener [X.]". Der [X.] stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--).

Bei einer Außenprüfung, die in den Jahren 2011 und 2012 stattfand, erkannte der Prüfer den [X.] dem [X.]runde nach an. Die Veranlagungsstelle des [X.] folgte jedoch der Rechtsauffassung des Prüfers unter Hinweis auf einen Erlass des Finanzministeriums des Landes [X.] ([X.]) vom 27. Januar 2012 ([X.]. [X.] 1427 - 26 - V B 4, [X.] --FR-- 2012, 238) nicht. Das [X.] erließ unter dem 14. Dezember 2012 einen nach § 164 Abs. [X.] geänderten Feststellungsbescheid, durch den es den vortragsfähigen [X.] auf nur 9.455 € feststellte. Einen Antrag auf abweichende Verlustfeststellung aus Billigkeitsgründen (§ [X.]) lehnte es ab. [X.]egen den Feststellungbescheid und gegen den Ablehnungsbescheid wandte sich die [X.] mit Einsprüchen. Das [X.] wies beide Rechtsbehelfe als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2014).

Die anschließend erhobene Klage, mit der die Klägerin mit dem Hauptantrag die Feststellung eines vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2009 in Höhe von 7.746.223 € begehrte, hatte Erfolg (Urteil vom 30. Januar 2017  10 K 3703/14, Entscheidungen der Finanzgerichte --EF[X.]-- 2017, 1604). Das Finanzgericht (F[X.]) war der Ansicht, durch die Einbringung des [X.]eschäftsbetriebs der [X.] in die [X.] sei die Unternehmeridentität gewahrt worden. Auch die erforderliche Unternehmensidentität liege vor, weil der gesamte operative [X.]eschäftsbetrieb unverändert von der [X.] fortgeführt worden sei. Der Umstand, dass die einbringende [X.]esellschaft eine Kapitalgesellschaft gewesen sei, ändere hieran nichts. Zwar sei die [X.] auch nach der Einbringung noch ein [X.]ewerbesteuersubjekt gewesen. Aus der Sicht der aufnehmenden Personengesellschaft spiele es jedoch keine Rolle, dass auf [X.] der Kapitalgesellschaft weiterhin ein [X.]ewerbebetrieb anzunehmen gewesen sei. Aus der steuerrechtlichen Behandlung des umgekehrten Falles --Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft-- ergebe sich, dass das Merkmal der Unternehmensidentität sehr wohl bedeutsam sei. Darüber hinaus gehe aus der [X.]esetzesbegründung zur Einführung des § 10a Satz 10 Halbsatz 2 des [X.]ewerbesteuergesetzes ([X.]ewSt[X.]) ein Vorrang des gewerbesteuerlichen [X.]konzepts bei Personengesellschaften hervor.

Mit dem Hilfsantrag, das [X.] zu verpflichten, den vortragsfähigen [X.] aus Billigkeitsgründen auf 7.746.223 € festzustellen, befasste sich das F[X.] nicht, da die Klägerin bereits mit dem Hauptantrag erfolgreich war.

[X.]egen das Urteil richtet sich die Revision des [X.]. Zur Begründung führt es aus, das F[X.] habe nicht beachtet, dass bei der Fortführung von [X.] zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften zu differenzieren sei. Anders als bei einer Personengesellschaft gelte die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als [X.]ewerbebetrieb. Das F[X.] habe zu Unrecht die [X.]ewerbebetriebe der [X.] und der [X.] vermischt. Bei einer Kapitalgesellschaft sei es nicht möglich, gewerbesteuerrechtliche Verluste zusammen mit einer Sachgesamtheit herauszulösen und auf eine andere [X.]esellschaft zu übertragen.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, aufgrund der Ausgliederung des gesamten operativen [X.]ewerbebetriebs seien sowohl das Erfordernis der Unternehmeridentität als auch das der Unternehmensidentität erfüllt gewesen. Die [X.]ewerbesteuer-Richtlinien ([X.]ewStR) 2009 gingen implizit von einem Fortbestand der Unternehmensidentität bei der Einbringung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft aus. Die [X.]ewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] sei bei der [X.] zwar unabhängig von der ausgeübten Tätigkeit erfüllt gewesen. Eine tätigkeitsunabhängige Betrachtung habe jedoch keine Bedeutung für den übertragenen [X.]eschäftsbetrieb, da dieser mit der Übertragung aus der [X.]ewerblichkeitsfiktion herausgelöst werde. Der Einwand, wonach die [X.] auch nach der Betriebsübertragung einen eigenen [X.]ewerbebetrieb geführt habe, könne durch den Hinweis darauf entkräftet werden, dass die [X.]efahr eines [X.] bei der [X.] dadurch ausgeschlossen gewesen sei, dass der Abzug auf die [X.] übergegangen sei. Zu Recht sei das F[X.] der Ansicht gewesen, die Frage der Unternehmensidentität sei allein aus der Sicht der Personengesellschaft zu beurteilen. Insoweit stehe das Urteil in Einklang mit der ganz herrschenden Meinung im steuerrechtlichen Schrifttum. Das Urteil des F[X.] werde dem [X.] der [X.]ewerbesteuer gerecht, dem zufolge eine vom vormaligen Unternehmensträger losgelöste Beurteilung der Unternehmensidentität für den übertragenen Betrieb geboten sei. Zu Recht habe das F[X.] einen Vergleich zum umgekehrten Übertragungsweg angestellt, nämlich zur Übertragung von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft. In einem solchen Fall werde die Unternehmensidentität nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) nicht deshalb als entbehrlich angesehen, weil die übernehmende Kapitalgesellschaft unabhängig von ihrer Tätigkeit als gewerblich gelte ([X.]-Urteil vom 2. März 1983 I R 85/79, [X.]E 138, 94, [X.] 1983, 427). Auch habe das F[X.] zutreffend auf die [X.]esetzesbegründung zu § 10a Satz 10 Halbsatz 2 [X.]ewSt[X.] verwiesen.

Die Revision ist hinsichtlich der Klage gegen den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2009 begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung. Das [X.] war zu Unrecht der Auffassung, dass der bei der [X.] vorhandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag durch die Einbringung des operativen [X.]eschäfts in die [X.] auf diese übergegangen ist. Hinsichtlich des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen führt die Revision zur Zurückverweisung der Streitsache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] konnte den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2009 vom 24. März 2011, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand (§ [X.]), zu Lasten der Klägerin durch den Bescheid vom 14. Dezember 2012 gemäß § 164 Abs. 1 [X.] ändern, obwohl zu dem Zeitpunkt, als der ursprüngliche Bescheid erging, nach [X.] ein [X.]ewerbeverlust von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergehen konnte. Ein nach § 176 Abs. 2 [X.] beachtlicher Vertrauensschutz bestand nicht.

a) Nach § 176 Abs. 2 [X.] darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der [X.]regierung, einer obersten [X.]- oder Landesbehörde von einem obersten [X.]erichtshof des [X.] als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

b) Aufgrund der bis einschließlich 2008 geltenden [X.] 1998 war bei einer Einbringung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft der Übergang eines [X.] möglich (vgl. Abschn. 68 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 [X.] 1998). Die [X.] 2009 enthalten keine vergleichbare Regelung. Zunächst bestanden nach Ansicht des [X.] keine Bedenken, die früheren [X.]rundsätze vorerst fortzuführen (Erlass vom 11. Juni 2010 [X.] 1310 - 10 - V B 1, [X.] 2010, 634, Buchst. h). Erst im [X.] vom 27. Januar 2012 in [X.] 2012, 238 änderte das [X.] für [X.] ab 2009 seine Rechtsauffassung und stellte klar, dass ein Übergang des [X.] von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft nicht in Betracht komme.

c) Die Vorschrift des § 176 Abs. 2 [X.] ist im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil der Erlass des [X.] in [X.] 2010, 634 für die Finanzverwaltung des [X.] keine Bindungswirkung entfalten konnte (vgl. [X.]-Urteil vom 28. Oktober 1992 [X.], [X.], 11, [X.] 1993, 261).

d) Darüber hinaus hängt die Anwendung des § 176 Abs. 2 [X.] auch davon ab, dass ein bestimmtes Rechtsproblem nach der (zeitlich vorausgegangenen) allgemeinen Verwaltungsvorschrift auf andere (für den Steuerpflichtigen günstigere) Weise zu lösen ist als nach der (späteren) [X.]erichtsentscheidung ([X.]-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, [X.], 107, [X.] 1988, 40, und in [X.], 11, [X.] 1993, 261). Im Streitfall lag das [X.]-Urteil vom 29. Oktober 1986 I R 318-319/83 ([X.], 158, [X.] 1987, 310), aus dem sich mittelbar ergab, dass die frühere Verwaltungsmeinung zum Übergang eines [X.] von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft in [X.] unzutreffend war, jedoch zeitlich vor dem Erlass in [X.] 2010, 634, der vorerst eine Fortgeltung der früheren [X.]rundsätze anordnete. Aufgrund dieser zeitlichen Abfolge konnte kein Vertrauensschutz zugunsten der Klägerin nach § 176 Abs. 2 [X.] entstehen (vgl. [X.]sbeschluss vom 21. April 2005 III B 40/04, [X.] 2005, 1480).

2. Nach § 10a Satz 1 [X.]ewSt[X.] wird der maßgebende [X.]ewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden [X.]ewerbeertrags für die vorangegangenen [X.] nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des [X.]ewerbeertrags für die vorangegangenen [X.] berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende [X.]ewerbeertrag ist nach § 10a Satz 2 [X.]ewSt[X.] bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen [X.] zu kürzen. Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (§ 10a Satz 6 [X.]ewSt[X.]).

3. Die [X.]eltendmachung eines [X.] setzt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl die Unternehmensidentität als auch die Unternehmeridentität voraus.

a) Der Begriff der Unternehmensidentität besagt, dass der im Kürzungsjahr bestehende [X.]ewerbebetrieb identisch sein muss mit dem [X.]ewerbebetrieb, der im [X.] bestanden hat ([X.]-Urteile vom 28. April 1977 IV R 165/76, [X.], 307, [X.] 1977, 666; vom 12. Januar 1983 IV R 177/80, [X.], 90, [X.] 1983, 425; vom 11. Oktober 2012 IV R 38/09, [X.], 90, [X.] 2013, 958; vom 7. September 2016 IV R 31/13, [X.], 266, [X.] 2017, 482, und vom 4. Mai 2017 IV R 2/14, [X.], 470, [X.] 2017, 1138; [X.]üroff in [X.]lanegger/[X.]üroff, 9. Aufl., § 10a Rz 10 ff.; [X.]/[X.], § 10a [X.]ewSt[X.] Rz 45 ff.). Dieses Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der [X.]ewerbesteuer als Objektsteuer (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 307, [X.] 1977, 666), der es im [X.]ewerbesteuerrecht nicht zulässt, dass Verluste des einen [X.]ewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 [X.]ewSt[X.] bei einem anderen solchen [X.]ewerbebetrieb berücksichtigt werden ([X.]surteil vom 23. Februar 2017 III R 35/14, [X.], 20, [X.] 2017, 757).

Bei einer Personengesellschaft ist darauf abzustellen, ob die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ewSt[X.] i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes) die gleiche geblieben ist ([X.]-Urteil in [X.], 470, [X.] 2017, 1138, Rz 34). Bei einer Kapitalgesellschaft, die eine betriebliche Einheit auf einen anderen Rechtsträger überträgt, stellt sich das Problem der Unternehmensidentität nicht, weil deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] stets und in vollem Umfang als [X.]ewerbebetrieb gilt ([X.]-Urteil in [X.], 158, [X.] 1987, 310; [X.] vom 26. Februar 2014 I R 59/12, [X.], 27, [X.] 2014, 1016, Rz 35, und [X.]-Urteil in [X.], 470, [X.] 2017, 1138, Rz 31). Eine Änderung der wirtschaftlichen Betätigung einer Kapitalgesellschaft berührt die Unternehmensidentität nicht.

b) Als weitere Voraussetzung für einen Verlustabzug nach § 10a [X.]ewSt[X.] muss hinzukommen, dass der [X.]ewerbetreibende den Verlust in eigener Person erlitten hat (Unternehmeridentität). Bei einem Unternehmerwechsel entfällt der Verlustabzug (§ 10a Satz 8 [X.]ewSt[X.] i.V.m. § 2 Abs. 5 [X.]ewSt[X.]). Bei Personengesellschaften hängt die Unternehmeridentität von der Identität der [X.]esellschafter ab, so beim [X.]esellschafterwechsel (vgl. [X.]-Urteil vom 24. April 2014 IV R 34/10, [X.], 253, [X.] 2017, 233). Bei einer Kapitalgesellschaft ist die Unternehmeridentität gewahrt, wenn sie trotz eines Umwandlungsvorgangs ihre rechtliche Identität bewahrt hat.

4. Entgegen der Rechtsansicht des [X.] und der Klägerin war eine Übernahme des bei der [X.] entstandenen [X.] durch die [X.] nicht möglich.

a) Die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] begehrt die Berücksichtigung des [X.], der bis zur Ausgliederung bei der [X.] angefallen war. Nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwSt[X.] kann der maßgebende [X.]ewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person nicht um Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S. des § 10a [X.]ewSt[X.] gekürzt werden. Die Vorschrift des § 18 UmwSt[X.] betrifft den [X.] durch Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung sowie den Formwechsel von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 18 UmwSt[X.] Rz 7). Im Fall der Abspaltung auf eine Personengesellschaft (§ 123 Abs. 2 Umw[X.]) mindern sich verbleibende Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht (§ 18 Abs. 1 Satz 1, § 16 i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwSt[X.]). Die genannten Vorschriften sind auf eine Ausgliederung i.S. des § 123 Abs. 3 Nr. 1 Umw[X.], wie sie im Streitfall zu beurteilen ist, jedoch nicht anwendbar (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwSt[X.]). Es fehlt an einer spezialgesetzlichen Regelung, die den Übergang eines [X.] von einer Kapitalgesellschaft auf eine übernehmende Personengesellschaft anlässlich einer Ausgliederung verbietet oder gestattet.

b) Aus den allgemeinen Rechtsgrundsätzen über den gewerbesteuerrechtlichen Verlustübergang bei Unternehmens- und Unternehmeridentität ergeben sich keine für die Klägerin günstigen Rechtsfolgen.

aa) Diese [X.]rundsätze sind im Streitfall nicht einschlägig, da der Rechtsträger, bei dem der [X.]ewerbeverlust entstanden war ([X.]), auch nach der Ausgliederung noch existierte und der vor der Übertragung bestehende Betrieb der [X.] aufgrund der [X.]ewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ewSt[X.] identisch war mit dem nach der Übertragung noch vorhandenen Betrieb; dies gilt ungeachtet dessen, dass sich die [X.] nach der Übertragung auf eine [X.] beschränkte. In einem derartigen Fall stellt sich die Frage des Übergangs eines [X.] nicht. Der Streitfall ist --entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin und des [X.]-- nicht mit Fällen vergleichbar, in denen ein Betrieb durch einen Umwandlungsvorgang von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft übergeht und die Personengesellschaft dadurch ihre rechtliche Existenz verliert. Die vom [X.] und von der Klägerin in diesem Zusammenhang zitierten Urteile des [X.] in [X.], 94, [X.] 1983, 427 und des [X.] Düsseldorf vom 28. Oktober 2010  11 K 3637/09 F (E[X.] 2011, 477) sind nicht einschlägig.

bb) Der Einwand der Klägerin, die Frage der Unternehmer- und Unternehmensidentität sei nicht aus der Sicht der [X.], sondern allein aus der Sicht der [X.] zu beurteilen ("Vorrang des Personengesellschaftskonzepts"), zielt darauf, den Umstand, dass die [X.] weiterhin existierte und Inhaberin eines stehenden [X.]ewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 und Abs. 2 [X.]ewSt[X.] war, zu negieren. Dies ist indessen nicht möglich (i.E. ebenso [X.] in [X.]/[X.]/[X.], UmwSt[X.], 2. Aufl., § 24 Rz 127; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 24 UmwSt[X.] Rz 262, 263; [X.] in [X.], ESt[X.], § 24 UmwSt[X.] Rz 54; a.[X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 24 UmwSt[X.] Rz 2185; [X.] in [X.]/[X.], [X.]ewerbesteuergesetz, § 10a Rz 41, 66; [X.]/[X.] in Wendt/ [X.]/[X.]/[X.], [X.]ewSt[X.], § 10a Rz 91; [X.], [X.] 2012, 296; [X.], [X.] 2013, 18466).

cc) Ob ausnahmsweise ein Verlustübergang in Betracht kommt, wenn ein [X.]ewerbebetrieb im [X.]anzen im Wege der Ausgliederung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergeht und die Kapitalgesellschaft sich fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der Personengesellschaft beschränkt, braucht der [X.] nicht zu entscheiden. Für eine derartige Konstellation wird die Auffassung vertreten, dass ein Verlustvortrag auf die übernehmende Personengesellschaft übergeht (Patt in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwSt[X.] Rz 212; Mutscher in [X.]/[X.], KSt[X.]/[X.]ewSt[X.]/UmwSt[X.], § 24 UmwSt[X.] Rz 253). Im Streitfall ging jedoch nicht der Betrieb der [X.] im [X.]anzen auf die [X.] über, vielmehr verblieben neben dem [X.] und der Beteiligung an der Komplementär-[X.]mbH auch die drei Beteiligungen an den [X.] im Betriebsvermögen der [X.]. Der Ausnahmefall, für den die genannten Autoren einen Verlustübergang befürworten, liegt somit nicht vor.

c) Der Hinweis der Klägerin auf die [X.]esetzesbegründung zur Anfügung des § 10a Satz 10 Halbsatz 2 [X.]ewSt[X.] durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (B[X.]Bl I 2008, 2794) führt zu keinem anderen Ergebnis.

Nach den Intentionen des [X.]esetzgebers (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 30) sollte [X.]estaltungen entgegengewirkt werden, mit denen die Folgen eines [X.]esellschafterwechsels bei einer Kapitalgesellschaft für einen bei der [X.]esellschaft vorhandenen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag vermieden werden sollten (vgl. [X.]/[X.]/[X.], Betriebs-Berater 2008, 367). Nach früherer [X.] war, wie oben ausgeführt, der Übergang eines [X.] von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft möglich. Von diesem Verständnis ging auch der [X.]esetzgeber aus, als er an § 10a Satz 10 [X.]ewSt[X.] einen Halbsatz anfügte. Unter Hinweis darauf und auf Abschn. 68 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 [X.] 1998 wurde in der steuerrechtlichen Literatur die Meinung vertreten, dass der Übergang eines [X.] von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft möglich sein müsse ([X.]/[X.], Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2009, 169, 172; Patt, [X.] 2010, 146; [X.], [X.]. zu E[X.] 2017, 1604; [X.], [X.] 2011, 366, 367; [X.], [X.] 2010, 201, 204). Im [X.]esetzeswortlaut hat sich dieses Rechtsverständnis allerdings nicht niedergeschlagen. Die Vorschrift des § 10a Abs. 10 Halbsatz 2 [X.]ewSt[X.] hat keine konstitutive Wirkung dergestalt, dass sie den Übergang eines gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft möglich macht, der nach allgemeinen [X.]rundsätzen nicht möglich ist. Die [X.]esetzesbegründung beruhte auf der damals vorherrschenden, allerdings unzutreffenden Rechtsansicht.

5. Über die Klage gegen die Versagung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 [X.] hat das [X.] --aus seiner Sicht folgerichtig-- nicht entschieden, da es dem Hauptantrag stattgegeben hat. Es muss sich nunmehr, nachdem die Klage im Hauptantrag abgewiesen wird, mit dem Hilfsantrag befassen. Zu diesem Zweck wird die Sache an das [X.] zurückverwiesen.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.