Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.09.2016, Az. IV R 31/13

B. Die Revision ist un[X.]egründet und daher nach § 126 A[X.]s. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat im Erge[X.]nis zu Recht entschieden, dass auf den 31. Dezem[X.]er 1998 [X.]is 31. Dezem[X.]er 2000 keine vortragsfähigen Fehl[X.]eträge der [X.] nach § 10a Satz 2 [X.] gesondert festzustellen sind.

Im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 2 [X.] sind alle Umstände zu [X.]erücksichtigen, die während eines [X.] (§ 14 [X.]) zu einem (anteiligen) Untergang des vortragfähigen Fehl[X.]etrags ([X.]s) führen. Hierzu gehört auch der (anteilige) Wegfall der Unternehmensidentität (dazu [X.]). Da[X.]ei ist das Merkmal der Unternehmensidentität im Rahmen der Verlustfeststellung ohne Bindung an das im [X.] festzustellende Merkmal der sachlichen Steuerpflicht (§ 184 A[X.]s. 1 Satz 2 der A[X.]ga[X.]enordnung --[X.]--) zu prüfen (dazu I[X.]). Bei einer Personengesellschaft endet die sachliche Steuerpflicht (der Steuergegenstand) i.S. des § 2 A[X.]s. 1 [X.] und damit die Unternehmensidentität spätestens, wenn im [X.]isherigen Betrie[X.] jede wer[X.]ende Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (dazu II[X.]). Diese Grundsätze [X.]eachtend ist das [X.] im Erge[X.]nis zutreffend davon ausgegangen, dass infolge des Wegfalls der sachlichen Steuerpflicht der [X.] spätestens zum 8. Januar 1998 eine Verlustfeststellung auf den 31. Dezem[X.]er 1998 nicht mehr durchzuführen war (dazu [X.]). E[X.]enso waren auf den 31. Dezem[X.]er 1999 und auf den 31. Dezem[X.]er 2000 keine Verlustfeststellungen für die [X.] mehr vorzunehmen (dazu V. und V[X.]).

[X.] Die Regelung des § 10a Satz 2 [X.] ist dahingehend zu verstehen, dass [X.]ereits im Verlustfeststellungsverfahren alle Umstände zu [X.]erücksichtigen sind, die während eines [X.] (§ 14 [X.]) zum (anteiligen) Untergang des vortragfähigen Fehl[X.]etrags führen.

1. Nach § 10a Satz 1 [X.] wird der maßge[X.]ende Gewer[X.]eertrag um die Fehl[X.]eträge gekürzt, die sich [X.]ei der Ermittlung des maßge[X.]enden [X.] für die vorangegangenen Erhe[X.]ungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 [X.]is 10 [X.] erge[X.]en ha[X.]en, soweit die Fehl[X.]eträge nicht [X.]ei der Ermittlung des [X.] für die vorangegangenen Erhe[X.]ungszeiträume [X.]erücksichtigt worden sind. Gemäß § 10a Satz 2 [X.] (heute: Satz 6) ist die Höhe der vortragsfähigen Fehl[X.]eträge auf das Ende des [X.] (heute: Satz 7) gesondert festzustellen.

2. Die Kürzung des [X.] um Verluste aus früheren Erhe[X.]ungszeiträumen setzt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (z.B. [X.]-Urteil vom 24. April 2014 IV R 34/10, [X.]E 245, 253, Rz 22, m.w.N.). Die dazu entwickelten Grundsätze sind dahin zu verstehen, dass ü[X.]er die Frage eines Wegfalls der Unternehmensidentität [X.]ereits im [X.] des [X.] zu entscheiden ist, in dem der hierfür maßge[X.]liche Umstand eingetreten ist, und nicht erst im [X.] des (nachfolgenden) [X.] (anderer Ansicht [X.] Köln, Urteil vom 15. Fe[X.]ruar 2012  10 K 1830/10, unter 1.).

a) Der [X.] hat zu § 10a Satz 4 [X.] i.V.m. § 8 A[X.]s. 4 des [X.] ([X.]) 1991 entschieden, dass nicht nur ü[X.]er die Höhe, sondern auch ü[X.]er die A[X.]zugsfähigkeit des festgestellten Verlustvortrags in nachfolgenden Erhe[X.]ungszeiträumen nach Maßga[X.]e der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage ver[X.]indlich entschieden wird ([X.]-Urteil vom 22. Okto[X.]er 2003 I R 18/02, [X.]E 204, 273, [X.], 468, zu § 10a Satz 4 [X.] i.V.m. § 8 A[X.]s. 4 [X.] 1991). Dieses Verständnis wird dem Regelungssinn der Verlustfeststellung gerecht. Denn der Folge[X.]escheid ([X.] des nachfolgenden [X.]) soll mit dieser Regelung nicht mehr [X.]elastet werden ([X.]-Urteil in [X.]E 204, 273, [X.], 468, unter I[X.]3.).

[X.]) Die A[X.]zugsfähigkeit der Verluste kann während eines [X.] a[X.]er nicht nur in Fällen des § 8 A[X.]s. 4 [X.] 1991 verloren gehen, sondern auch dann, wenn die Merkmale der Unternehmer- oder Unternehmensidentität (anteilig) entfallen (z.B. [X.]-Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, [X.]E 223, 245, [X.], 145, [X.]etreffend die Veräußerung eines Teil[X.]etrie[X.]s; vom 3. Fe[X.]ruar 2010 IV R 59/07, Rz 12 ff., [X.]etreffend das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft; vom 12. Mai 2016 IV R 29/13, Rz 17, [X.]etreffend das Erlöschen eines Gesellschafters durch Verschmelzung). Wird der vortragsfähige [X.] gleichwohl im [X.] nicht (anteilig) gekürzt, kann er ggf. entgegen der materiellen Rechtslage allein aus verfahrensrechtlichen Gründen in späteren [X.] nutz[X.]ar sein ([X.]-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, [X.]E 234, 353, [X.], 903, Rz 15, 18).

I[X.] Im Verlustfeststellungsverfahren ist das Merkmal der Unternehmensidentität ohne Bindung an das im [X.] festzustellende Merkmal der sachlichen Steuerpflicht (§ 184 A[X.]s. 1 Satz [X.]) zu prüfen. Denn der [X.] des [X.], auf dessen Ende der vortragsfähige Fehl[X.]etrag gesondert festzustellen ist, ist für den [X.] dieses [X.] kein Grundlagen[X.]escheid i.S. des § 171 A[X.]s. [X.], soweit das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht für die Beurteilung des Merkmals der Unternehmensidentität von Bedeutung ist.

1. Im [X.] wird mit der Festsetzung des [X.] auch ü[X.]er die sachliche und persönliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 A[X.]s. 1 Satz [X.]).

a) Während die persönliche Gewer[X.]esteuerpflicht die Steuerschuldnerschaft i.S des § 5 [X.] [X.]eschrei[X.]t, [X.]etrifft die sachliche Steuerpflicht die Feststellung, o[X.] ein Steuergegenstand (laufender Betrie[X.]) i.S. des § 2 A[X.]s. 1 [X.] gege[X.]en ist (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Juli 1988 V R 97/83, [X.]/NV 1989, 356, unter 1.a aa). Im [X.] wird ins[X.]esondere ü[X.]er Beginn und Ende des laufenden Betrie[X.]s entschieden ([X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 184 [X.] Rz 32; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]O, § 184 [X.] Rz 8).

[X.]) Das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht kann sich auf das Merkmal der Unternehmensidentität auswirken.

Unternehmensidentität [X.]edeutet, dass der im [X.] [X.]estehende Gewer[X.]e[X.]etrie[X.] identisch ist mit dem Gewer[X.]e[X.]etrie[X.], der im Jahre der Entstehung des Verlusts [X.]estanden hat (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 223, 245, [X.], 145). Dieses Merkmal ergi[X.]t sich aus dem Charakter der Gewer[X.]esteuer als O[X.]jektsteuer ([X.]-Urteil vom 28. April 1977 IV R 165/76, [X.]E 122, 307, [X.] 1977, 666, m.w.N.). Dieser Charakter lässt es im Gewer[X.]esteuerrecht nicht zu, dass Verluste eines Gewer[X.]e[X.]etrie[X.]s ([X.]) i.S. des § 2 A[X.]s. 1 Satz 2 [X.] [X.]ei einem anderen Gewer[X.]e[X.]etrie[X.] (Steuergegenstand) i.S. des § 2 A[X.]s. 1 Satz 2 [X.] [X.]erücksichtigt werden. Endet der Gewer[X.]e[X.]etrie[X.] i.S. des § 2 A[X.]s. 1 Satz 2 [X.] als Steuergegenstand, steht damit fest, dass die im [X.]isherigen Gewer[X.]e[X.]etrie[X.] entstandenen Verluste nicht mehr [X.]erücksichtigt werden können. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht kann eine Unternehmensidentität nicht mehr gege[X.]en sein. Umgekehrt kann nicht vom vollständigen Wegfall der Unternehmensidentität ausgegangen werden, solange der nämliche Steuergegenstand --ggf. verkleinert-- fort[X.]esteht.

2. Gleichwohl kommt der Entscheidung ü[X.]er Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht im [X.] keine Bindungswirkung für das Verlustfeststellungsverfahren zu. Dies ergi[X.]t sich zwar nicht aus § 35[X.] A[X.]s. 2 Satz 2 [X.]. Maßge[X.]lich hierfür ist a[X.]er, dass § 184 A[X.]s. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 A[X.]s. 1 Satz 1 [X.] im Verhältnis des [X.]s zum [X.] nicht anwend[X.]ar ist.

a) Aus § 35[X.] A[X.]s. 2 Satz 2 [X.] lässt sich für die Beantwortung der Frage nach einer derartigen Bindungswirkung schon deshal[X.] nichts entnehmen, weil der Fall, dass sich im [X.] die Beurteilung des Merkmals der sachlichen Steuerpflicht ändert, tat[X.]estandlich von dieser Vorschrift nicht erfasst ist.

Nach § 35[X.] A[X.]s. 2 Satz 2 [X.] sind [X.]e zu erlassen, aufzuhe[X.]en oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und deshal[X.] der [X.] für densel[X.]en Erhe[X.]ungszeitraum zu erlassen, aufzuhe[X.]en oder zu ändern ist. Das Eingreifen dieser Vorschrift setzt daher voraus, dass sich die Besteuerungsgrundlagen des [X.]s ändern. Besteuerungsgrundlagen i.S. dieser Vorschrift sind der "Gewer[X.]eertrag" i.S. des § 6 [X.] und die a[X.]zieh[X.]aren Fehl[X.]eträge i.S. des § 10a Satz 1 [X.] ([X.]-Urteil vom 28. Fe[X.]ruar 2001 I R 77/00, [X.]/NV 2001, 1293, unter I[X.]1.a; [X.]/[X.], [X.], § 35[X.] Rz 19), mithin solche Berechnungsgrundlagen, die sich auf die Höhe der Mess[X.]etragsfestsetzung auswirken. In diesem Sinne ist auch die im Streitfall noch nicht anwend[X.]are Fassung des § 35[X.] A[X.]s. 2 Satz 2 [X.] i.d.[X.] ([X.]) 2010 vom 8. Dezem[X.]er 2010 ([X.], 1768, [X.], 1394) --[X.] n.F.-- zu verstehen. Danach sind [X.]ei der Feststellung des vortragsfähigen [X.]s die Besteuerungsgrundlagen so zu [X.]erücksichtigen, wie sie der Festsetzung des [X.] für den Erhe[X.]ungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige [X.] festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 A[X.]s. 10, § 175 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 A[X.]s. [X.] sowie § 42 [X.]O gelten entsprechend. Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 35[X.] A[X.]s. 2 Satz 2 [X.] n.F. sind nach wie vor der Gewer[X.]eertrag i.S. des § 6 [X.] und der a[X.]zieh[X.]are Fehl[X.]etrag nach § 10a [X.] ([X.] in [X.]/ [X.], [X.], § 35[X.] Rz 35 f.; [X.]/ Hofmeister, § 35[X.] [X.], Rz 53). Dieses Normverständnis [X.]estätigt auch die Gesetzes[X.]egründung zum [X.] 2010, wonach mit der Neufassung des § 35[X.] A[X.]s. 2 [X.] ins[X.]esondere erreicht werden sollte, dass erstmalige oder korrigierte Verlustfeststellungen nach Bestandskraft des [X.]s für nachträglich erklärte Verluste nur noch dann möglich sind, wenn der [X.] sel[X.]st noch geändert werden könnte (vgl. [X.] 318/10, [X.]). Somit hatte auch der Gesetzge[X.]er einen Fall vor Augen, [X.]ei dem sich die Besteuerungsgrundlage "Gewer[X.]eertrag" ändert.

Die im Streitfall gege[X.]ene Situation, dass sich im [X.] die Beurteilung des Merkmals der sachlichen Steuerpflicht ändert, ist danach vom Tat[X.]estand des § 35[X.] A[X.]s. 2 Satz 2 [X.] ü[X.]erhaupt nicht erfasst.

[X.]) Die --die Bindungswirkung anordnenden-- § 184 A[X.]s. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 A[X.]s. 1 Satz 1 [X.] [X.]etreffen nicht das Verhältnis des [X.]s zum [X.].

Zwar [X.]estimmt § 184 A[X.]s. 1 Satz 4 [X.], dass für [X.]e § 182 A[X.]s. 1 [X.] sinngemäß anzuwenden ist. Die mit dieser Norm gemeinte Bindungswirkung des [X.]s zielt a[X.]er auf den von den Gemeinden zu erlassenden Gewer[X.]esteuer[X.]escheid (Realsteuer[X.]escheid) a[X.]. Dies ergi[X.]t sich [X.]ereits aus § 184 A[X.]s. 3 [X.]. Danach teilen die Finanz[X.]ehörden gemäß § 184 A[X.]s. 3 [X.] den Inhalt des Steuermess[X.]escheids den Gemeinden mit, denen die Steuerfestsetzung o[X.]liegt. Den he[X.]e[X.]erechtigten Gemeinden soll allein die Festsetzung und Erhe[X.]ung der Realsteuern o[X.]liegen, während das [X.] [X.]indend ü[X.]er das materielle Gewer[X.]esteuerrecht entscheidet ([X.] in [X.], § 184 [X.], Rz 12 f.). Der [X.] ist Grundlagen[X.]escheid (§ 171 A[X.]s. [X.]) für den Gewer[X.]esteuer[X.]escheid und für den [X.] (z.B. [X.]-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 13/97, [X.]E 188, 536, [X.] 1999, 542, unter I[X.]A.3.a). Hingegen ist nicht erkenn[X.]ar, dass auch eine Bindungswirkung des [X.]s für den [X.] [X.]estehen sollte. Dieses Gesetzesverständnis wird durch den Sinn und Zweck des durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 ([X.], 1093) eingeführten Verlustfeststellungsverfahrens nach § 10a [X.] [X.]estätigt. Mit dem [X.] sollte infolge des Wegfalls der [X.]isherigen zeitlichen Begrenzung für den Verlustvortrag zeitnah eine für den Steuerpflichtigen und die Verwaltung [X.]indende Entscheidung ü[X.]er die noch ver[X.]lei[X.]enden Verluste getroffen werden (vgl. BTDrucks 11/2536, S. 78 i.V.m. S. 91). Nach der gesetzlichen Konzeption sollte daher der [X.] für den [X.] [X.]indend sein und nicht umgekehrt. Dementsprechend [X.]ehandelt die Rechtsprechung den [X.] als einen Grundlagen[X.]escheid (§ 171 A[X.]s. [X.]) sowohl für den [X.] des Folgejahres als auch für den [X.] des Folgejahres (z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2001, 1293, unter I[X.]2.), soweit der vortragsfähige Fehl[X.]etrag [X.]etroffen ist.

c) Dem [X.] kommt [X.]ezüglich der sachlichen Steuerpflicht auch keine [X.] gegenü[X.]er dem [X.] zu. Dies ergi[X.]t sich schon daraus, dass es sich [X.]ei der Mess[X.]etragsfestsetzung und der Verlustfeststellung nicht um ressortfremde Verwaltungsverfahren handelt (vgl. [X.]-Urteil vom 15. März 2012 III R 82/09, [X.]E 236, 539, [X.] 2013, 226, Rz 13).

II[X.] Bei einer Personengesellschaft endet die sachliche Steuerpflicht i.S. des § 2 A[X.]s. 1 [X.] (Steuergegenstand) und damit die Unternehmensidentität spätestens, wenn im [X.]isherigen Betrie[X.] jede wer[X.]ende Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (Betrie[X.]seinstellung oder Betrie[X.]s[X.]eendigung).

1. Die sachliche Steuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der wer[X.]enden Tätigkeit (z.B. [X.]-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 26). Der (nämliche) Betrie[X.] ist noch nicht dauerhaft eingestellt, solange sich das Unternehmen in der --anhand äußerer Umstände-- erkenn[X.]aren A[X.]sicht weiter [X.]etätigt, nachhaltig Erträge zu erzielen (Keß in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 2 Rz 4633; A[X.]schn. 19 A[X.]s. 2 Satz 4 der Gewer[X.]esteuer-Richtlinien 1998).

a) O[X.] jemand seine wer[X.]ende Tätigkeit dauerhaft eingestellt hat, ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betrie[X.]sarten unterschiedlich zu [X.]estimmen sein (z.B. [X.]-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, [X.]E 245, 306, [X.] 2014, 1000, Rz 70 f., m.w.N.). Der Begriff der ([X.]en) Betrie[X.]seinstellung ist una[X.]hängig davon, o[X.] einkommensteuerrechtlich der Tat[X.]estand des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt ist (Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 8. Aufl., § 2 Rz 570). [X.] kann eine den Fort[X.]estand des Betrie[X.]s un[X.]erührt lassende Betrie[X.]sunter[X.]rechung vorliegen (heute: § 16 A[X.]s. 3[X.] Satz 1 EStG), während [X.] die wer[X.]ende Tätigkeit dauerhaft eingestellt ist (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.[X.], § 2 Rz 568; Kulosa in [X.]/ [X.]/[X.], § 16 EStG Rz 670).

[X.]) Bei einer Personengesellschaft ist für die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht auf die von der Personengesellschaft ausgeü[X.]te wer[X.]ende Tätigkeit a[X.]zustellen, auch wenn die Mitunternehmer Träger des [X.] sind (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616, unter C.II[X.]6.a und [X.] und C.II[X.]9.). Denn der Steuergegenstand, die gewer[X.]liche Tätigkeit i.S. des § 2 A[X.]s. 1 Satz 2 [X.] i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft [X.]estimmt.

c) Was als wer[X.]ende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Da[X.]ei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag [X.]eschrie[X.]enen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßge[X.]end ist die tatsächlich ausgeü[X.]te Tätigkeit (z.B. [X.]-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 28). Dies gilt [X.]ei Personengesellschaften una[X.]hängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (z.B. [X.]-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 28 f., m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft ist jedoch zu [X.]eachten, dass sie --anders als ein Einzelunternehmer-- (gleichzeitig) nur einen Gewer[X.]e[X.]etrie[X.] i.S. des § 2 A[X.]s. 1 Satz 2 [X.] unterhalten kann ([X.]-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, [X.]E 181, 133, [X.] 1997, 202, unter I[X.]2.); dies gilt auch dann, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich sel[X.]ständige Tätigkeiten ausü[X.]t (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.[X.], § 2 Rz 26 f.; § 10a Rz 20). Spätestens mit der dauerhaften Einstellung aller im [X.]isherigen Betrie[X.] ausgeü[X.]ten wer[X.]enden Tätigkeiten endet die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität. Dies gilt gleichermaßen für eine [X.], an der eine Gm[X.]H als einzige Komplementärin [X.]eteiligt ist, ungeachtet der Frage, o[X.] die [X.] (auch) originär gewer[X.]lich tätig oder ein Gewer[X.]e[X.]etrie[X.] nur aufgrund der Fiktion in § 15 A[X.]s. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen ist.

d) Die vorgenannten Grundsätze sind auch [X.]ei organschaftlich ver[X.]undenen Unternehmen zu [X.]eachten. Allerdings gilt im Rahmen der [X.]en Organschaft die Besonderheit, dass Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft entstanden sind, auch nach deren Beendigung nur von dem maßge[X.]enden Gewer[X.]eertrag des [X.] a[X.]gesetzt werden können. Die Frage des Endes der sachlichen Steuerpflicht und damit der Unternehmensidentität ist daher in Bezug auf den (ehemaligen) Organträger --hier die [X.]-- zu prüfen (vgl. [X.]-Urteil vom 27. Novem[X.]er 2008 IV R 72/06, [X.]/NV 2009, 791, unter I[X.]1.[X.])

2. Die dauerhafte Einstellung der wer[X.]enden Tätigkeit ist von der --die sachliche Steuerpflicht nicht [X.]erührenden-- vorü[X.]ergehenden Betrie[X.]sunter[X.]rechung nach § 2 A[X.]s. 4 [X.] zu unterscheiden.

Nach § 2 A[X.]s. 4 [X.] he[X.]en vorü[X.]ergehende Unter[X.]rechungen im Betrie[X.] eines Gewer[X.]es, die durch die Art des Betrie[X.]s veranlasst sind, die Steuerpflicht für die [X.] [X.]is zur Wiederaufnahme des Betrie[X.]s nicht auf. Die vorü[X.]ergehende Betrie[X.]sunter[X.]rechung muss durch die Art des Betrie[X.]s veranlasst sein. Solche Unter[X.]rechungen kommen ins[X.]esondere [X.]ei Saison[X.]etrie[X.]en in Betracht, die auch während der sog. toten [X.] fort[X.]estehen ([X.]-Urteil vom 27. Juli 1961 IV 234/60 U, [X.]E 73, 563, [X.]I 1961, 470). E[X.]enso hat der [X.] --una[X.]hängig von der Art des Betrie[X.]s-- eine Anwendung des § 2 A[X.]s. 4 [X.] auch [X.]ei von vornherein als vorü[X.]ergehend gedachten Unter[X.]rechungen in Betracht gezogen, z.B. [X.]ei der Renovierung der Betrie[X.]sräume, [X.]ei Betrie[X.]sferien ([X.]-Urteil in [X.]E 73, 563, [X.]I 1961, 470) oder [X.]ei Betrie[X.]sverlegungen ([X.]-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 56/97, [X.]E 186, 356, [X.] 1998, 735, unter 1.f). Es muss also schon im [X.]punkt der Einstellung der wer[X.]enden Tätigkeit anhand o[X.]jektiver Umstände erkenn[X.]ar sein, dass diese Tätigkeit wieder aufgenommen wird.

[X.] Danach ha[X.]en [X.] und [X.] zutreffend entschieden, dass auf den 31. Dezem[X.]er 1998 keine Verlustfeststellung mehr durchzuführen war.

1. Sie ha[X.]en zu Recht geprüft, o[X.] die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität [X.]ei der [X.] zum 31. Dezem[X.]er 1998 noch gege[X.]en war.

Dem stand nicht der ([X.]estandskräftige) [X.] 1998 vom 9. März 2004 (Mess[X.]etragsfestsetzung in Höhe von Null) entgegen. Der [X.] für den Erhe[X.]ungszeitraum 1998 entfaltet insoweit --wie dargelegt (dazu o[X.]en B.I[X.])-- keine Bindungswirkung für den [X.] auf den 31. Dezem[X.]er 1998. E[X.]enso geht der Einwand der Klägerin fehl, die Fortführung der vortragsfähigen [X.]e hänge nicht vom Fort[X.]estand der sachlichen Steuerpflicht der Personengesellschaft a[X.]. Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass [X.]ei einer Mitunternehmerschaft die Mitunternehmer die Träger des [X.] sind (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616, unter C.II[X.]6.a und [X.] und C.II[X.]9.; [X.]-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, [X.]E 224, 364). Allerdings steht mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht fest, dass keine Unternehmensidentität mehr gege[X.]en sein kann. Dass das Merkmal der Unternehmensidentität --entgegen der Auffassung der [X.] nicht o[X.]solet ist, [X.]edarf keiner näheren Begründung.

2. Die Einzelfallwürdigung des [X.], wonach die [X.] insgesamt die von ihr ausgeü[X.]te wer[X.]ende Tätigkeit zum 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt und nicht nur vorü[X.]ergehend i.S des § 2 A[X.]s. 4 [X.] unter[X.]rochen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu [X.]eanstanden. Nach den getroffenen --von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- tatsächlichen Feststellungen ist diese Würdigung möglich und damit für den Senat nach § 118 A[X.]s. 2 [X.]O [X.]indend.

a) Das [X.] durfte zu dem Erge[X.]nis kommen, dass die [X.] ihre wer[X.]ende Tätigkeit in den Teil[X.]ereichen "Forschung und Entwicklung" sowie "Patentangelegenheiten" (spätestens) zum 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt hat.

Nach Ansicht des [X.] führte das sog. Settlement Agreement vom 22. Septem[X.]er 1997 dazu, dass diese Teil[X.]ereiche [X.]ei der [X.] angesiedelt worden sind. Diese Schlussfolgerung ist vertret[X.]ar, zumal die [X.] die Ar[X.]eitnehmer und das Anlagevermögen der [X.] aus diesen Teil[X.]ereichen ü[X.]ernommen hat. Zudem hat die [X.] aus diesen Teil[X.]ereichen a[X.] dem Jahre 1997 keine Umsätze mehr erzielt. Während die Klägerin diese Einschätzung des [X.] für den Teil[X.]ereich "Forschung und Entwicklung" teilt, meint sie, der Teil[X.]ereich "Patentangelegenheiten" sei von der [X.] ü[X.]er den 7. Januar 1998 hinaus fortgeführt worden. Das [X.] musste jedoch nicht zu diesem Erge[X.]nis kommen. Es hat den Umstand, dass die [X.] noch mit der A[X.]wehr von Ansprüchen ehemaliger Mitar[X.]eiter aus Ar[X.]eitnehmererfindungen [X.]eschäftigt war, in vertret[X.]arer Weise nicht als Fortsetzung der in diesem Bereich ausgeü[X.]ten wer[X.]enden Tätigkeit gewürdigt. Zur Begründung hat es auf die --seiner Ansicht nach-- zutreffenden Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom 8. Septem[X.]er 2008 (Seiten 14 [X.]is 17) verwiesen. Dort werden auf Seite 16 mehrere Umstände genannt, welche die vom [X.] gezogene Schlussfolgerung erlau[X.]en. Ins[X.]esondere heißt es dort, dass sich die [X.] für diese Aufga[X.]e eines externen Unternehmens[X.]eraters [X.]edient und es sich hier[X.]ei nur noch um eine nachlaufende (a[X.]wickelnde) Tätigkeit gehandelt ha[X.]e, aus der keine Umsätze mehr erzielt worden seien.

[X.]) E[X.]enso ist die Annahme des [X.] nicht zu [X.]eanstanden, die [X.] ha[X.]e ihre wer[X.]ende gewer[X.]liche Tätigkeit (zunächst noch) in dem Teil[X.]ereich "Beteiligung an anderen Unternehmen" durch das Halten der Beteiligung am Grundkapital der [X.] in Höhe von 52 % [X.]is zum 7. Januar 1998 fortgesetzt. Die Würdigung, wonach (auch) diese wer[X.]ende Tätigkeit durch die Veräußerung der restlichen Beteiligung an der [X.] a[X.] dem 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt wurde, ist vertret[X.]ar.

aa) Die wer[X.]ende Tätigkeit wird durch die tatsächlich ausgeü[X.]te Tätigkeit, nicht durch den Inhalt des Gesellschaftsvertrags [X.]estimmt. Danach [X.]estand die Tätigkeit der [X.] letztendlich in der Verwaltung der Beteiligung an der [X.]. Das [X.] musste nicht dem Vortrag der Klägerin folgen, wonach aufgrund des Haltens von jeweils einer Aktie an zwei ausländischen Unternehmen der [X.] der Satzungszweck "Beteiligung an anderen Unternehmen" weiter erfüllt und damit die wer[X.]ende Tätigkeit fortgeführt worden sei. Insoweit stellte das [X.] nachvollzieh[X.]ar darauf a[X.], dass diese Aktien von der [X.] allenfalls treuhänderisch gehalten worden seien und sich ihre formelle Ü[X.]ertragung wegen A[X.]wicklungspro[X.]lemen verzögert ha[X.]e.

[X.][X.]) Eine andere Würdigung war auch nicht deshal[X.] ge[X.]oten, weil die C-Gm[X.]H als Kommanditistin der [X.] a[X.] Dezem[X.]er 1997 sel[X.]st Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften (im Dezem[X.]er 1997: Anteile an der X1-Gm[X.]H in Höhe von zunächst 90 %; im Dezem[X.]er 1999: Anteile an der X2-Gm[X.]H in Höhe von 95 %) erwor[X.]en hat. Diese Beteiligungen waren --wie vom [X.] zutreffend ausgeführt-- kein Sonder[X.]etrie[X.]svermögen II der [X.], so dass auch unter diesem Gesichtspunkt ein Fort[X.]estehen des Bereichs "Beteiligung an anderen Unternehmen" nicht in Betracht kam.

Notwendiges Sonder[X.]etrie[X.]svermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein ([X.]-Urteil vom 17. Novem[X.]er 2011 IV R 51/08, Rz 17, m.w.N.). Die Kapital[X.]eteiligung kann die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (z.B. [X.]-Urteil vom 17. Novem[X.]er 2011 IV R 51/08, Rz 18 ff., m.w.N.) oder sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters (Einflussnahme auf die Personengesellschaft) sel[X.]st dient ([X.]-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, [X.]E 185, 422, [X.] 1998, 383, unter I[X.]1.). Es [X.]estehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Voraussetzungen im Streitfall gege[X.]en waren.

cc) Sollten die Ausführungen des [X.] auch dahingehend zu verstehen sein, dass die [X.] nach dem 7. Januar 1998 als gewer[X.]lich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 A[X.]s. 3 Nr. 2 EStG ohne Einkünfteerzielungsa[X.]sicht gehandelt ha[X.]en sollte, kommt es hierauf nicht an.

c) Zudem ist es revisionsrechtlich nicht zu [X.]eanstanden, dass das [X.] keine nur vorü[X.]ergehende Betrie[X.]sunter[X.]rechung i.S. des § 2 A[X.]s. 4 [X.] angenommen hat. Es konnte das sog. Settlement Agreement in vertret[X.]arer Weise dahingehend würdigen, dass damit insgesamt die wer[X.]ende Tätigkeit dauerhaft und nicht nur vorü[X.]ergehend eingestellt worden ist. Hinzu kam, dass die letzte wesentliche Betrie[X.]sgrundlage der [X.] --die (Rest-)Beteiligung an der [X.]-- im Januar 1998 veräußert worden ist. Bei einer derartigen Sachlage war das [X.] nicht gehalten, den Sachverhalt dahingehend zu würdigen, die [X.] ha[X.]e im [X.]punkt der Einstellung der wer[X.]enden Tätigkeit die erkenn[X.]are A[X.]sicht geha[X.]t, die wer[X.]ende Tätigkeit wieder aufzunehmen.

d) Schließlich kann die Klägerin mit ihrem --gegen die vertret[X.]are Tatsachenwürdigung des [X.] gerichteten-- Einwand, die Meinung des [X.] führe zur Atomisierung des von der [X.] ausgeü[X.]ten Teil[X.]ereichs "Beteiligung an anderen Unternehmen", nicht durchdringen. Gleiches gilt für den Einwand, das [X.] ha[X.]e verkannt, dass lediglich eine den Fort[X.]estand des Betrie[X.]s un[X.]erührt lassende strukturelle Anpassung an veränderte wirtschaftliche Gege[X.]enheiten vorliege.

V. E[X.]enso ist das [X.] im Erge[X.]nis zutreffend davon ausgegangen, dass das [X.] die [X.]e auf den 31. Dezem[X.]er 1999 durch den Bescheid vom 9. März 2004 zu Recht "aufgeho[X.]en" hat.

Feststellungsgrundlagen für die vortragsfähigen Fehl[X.]eträge nach § 10a Satz 2 [X.] sind der festgestellte [X.] auf den unmittel[X.]ar vorangegangen Feststellungszeitpunkt, der Verlusta[X.]zug im Erhe[X.]ungszeitraum und der [X.] in diesem Erhe[X.]ungszeitraum.

Zum unmittel[X.]ar vorangegangenen Feststellungszeitpunkt war nach "Aufhe[X.]ung" der [X.]e auf den 31. Dezem[X.]er 1998 kein vortragsfähiger Fehl[X.]etrag der [X.] mehr gesondert festgestellt (dazu B.[X.]2.). Damit konnten keine Verluste der [X.] in Höhe von ... DM fortgeschrie[X.]en werden.

E[X.]enso erzielte die [X.] im Jahre 1999 infolge des Endes ihrer sachlichen Steuerpflicht zum 8. Januar 1998 (dazu B.[X.]2.) keinen vortragsfähigen [X.] mehr. Damit kann auch der zwischen den Beteiligten unstreitige Betrag in Höhe von ... DM nicht als vortragsfähiger Fehl[X.]etrag des [X.] 1999 gesondert festgestellt werden.

V[X.] Schließlich ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass der [X.] auf den 31. Dezem[X.]er 2000 vom 18. Novem[X.]er 2002 zu Recht durch Bescheid vom 9. März 2004 "aufgeho[X.]en" wurde.

Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die unter [X.] gemachten --für die Verlustfeststellung auf den 31. Dezem[X.]er 2000 entsprechend geltenden-- Ausführungen.

Damit kann dahinstehen, o[X.] alle für den Erhe[X.]ungszeitraum 2000 ergangenen Bescheide, ins[X.]esondere die [X.]e, möglicherweise deshal[X.] wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit (§ 119 A[X.]s. 1 [X.]) unwirksam waren (§ 124 A[X.]s. 3, § 125 A[X.]s. 1 [X.]), weil sie mit dem Zusatz "als Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.]" versehen waren, o[X.]wohl die Verschmelzung eine rückwirkende [X.]e Beendigung der [X.] zum steuerrechtlichen Ü[X.]ertragungsstichtag (§ 1 A[X.]s. 2, § 2 A[X.]s. 1 Sätze 1 und 2 des [X.] 1995) --hier wohl der 31. Dezem[X.]er 1999-- [X.]ewirkt ha[X.]en könnte (vgl. [X.]-Urteil vom 3. Fe[X.]ruar 2010 IV R 59/07, Rz 16) und die [X.] damit in 2000 als Steuerschuldnerin nicht mehr existent gewesen wäre. Jedenfalls scheiterte die von der Klägerin [X.]egehrte Fortschrei[X.]ung der von der [X.] erzielten [X.]e daran, dass auf den 31. Dezem[X.]er 1999 kein vortragsfähiger Fehl[X.]etrag der [X.] mehr gesondert festgestellt und deren sachliche Steuerpflicht [X.]ereits zum 8. Januar 1998 entfallen war.

VI[X.] Die Kostenentscheidung [X.]eruht auf § 135 A[X.]s. 2 [X.]O.