Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.11.2013, Az. IX R 12/13

I. Streitig ist die Berichtigung einer überhöhten --unter Nichtbeachtung des § 7a Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorgenommenen-- degressiven Absetzung für Abnutzung ([X.]).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb zusammen mit seiner Ehefrau im November 1995 ein im Folgejahr fertiggestelltes Mehrfamilienhaus in [X.] Die Herstellungskosten betrugen 2.704.326 DM. Der Kläger hatte im Jahr 1995 eine Anzahlung in Höhe von 2 Mio. DM geleistet, für die im Jahr der Zahlung eine Sondergebietsabschreibung nach § 4 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Fördergebietsgesetzes ([X.]) in Höhe von 1 Mio. DM bei der Einkommensteuerveranlagung 1995 berücksichtigt wurde. Ab dem [X.] machte der Kläger [X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG geltend. Die Veranlagung erfolgte bis 2006 insoweit erklärungsgemäß. Für die Streitjahre 2007 bis 2009 machte der Kläger ebenfalls [X.] gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG geltend, und zwar in Höhe von 2 % der ursprünglichen Herstellungskosten (2.704.326 DM), d.h. pro Jahr 27.655 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem Begehren auf Ansatz der [X.] gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG in den angefochtenen Bescheiden 2007 bis 2009 nicht. Die dagegen erhobenen Einsprüche blieben insoweit erfolglos. Das [X.] verwies in seinen Einspruchsentscheidungen darauf, dass erstmals bei der Veranlagung 2009 festgestellt worden sei, dass ab 1996 zu Unrecht die degressive, statt der gesetzlich zulässigen linearen [X.] geltend gemacht und anerkannt wurde. Dadurch sei es in den Jahren 1996 bis 2006 zu einer überhöhten [X.] der Herstellungskosten des Gebäudes gekommen. Unter Berücksichtigung der gewährten Sonder-[X.] für die Anzahlung auf die Herstellungskosten in 1995 und der antragsgemäß berücksichtigten [X.] ab 1996 bis 2006 habe zum 31. Dezember 2006 nur noch ein Rest(buch)wert von 41.784 € bestanden. Die Fehlerberichtung sei für die Nachfolgejahre ab dem ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraum 2007 vorzunehmen, und zwar in der Weise, dass die gesetzlich vorgeschriebenen [X.]-Sätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des [X.] anzuwenden seien.

Auf dieser Grundlage nahm das [X.] in der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2011 eine Neuberechnung der [X.] ab dem [X.] für das noch vorhandene [X.]-Volumen von 41.784 € vor. Dabei ging er von einer nach Ablauf des Begünstigungszeitraums der Sonder-[X.] nach § 4 [X.] noch bestehenden Restnutzungsdauer von 45 Jahren und einem [X.]-Satz von 2,22 % aus. Zugleich legte er einen um die Sonder-[X.] in Höhe von 1 Mio. DM sowie um die im Zeitraum der Sonder-[X.] möglichen linearen [X.] von (5 x 54.086 DM =) 270.433 DM auf 1.433.893 DM geminderten Restwert zugrunde. Darauf wandte er den [X.]-Satz von 2,22 % an. Daraus ergaben sich jährliche [X.] für 2007 und 2008 von jeweils 16.292 € und für das [X.] --infolge der Abschreibung des [X.] auf 0 €-- von 9.200 €. Darüber hinaus wies das [X.] die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Zur Begründung führte das Finanzgericht ([X.]) aus, in Anbetracht der in 1995 in Anspruch genommenen Sonder-[X.] für die Anzahlung auf die Herstellungskosten sei die degressive [X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG unzulässig. Für die Streitjahre sei eine Berichtigung der [X.] vorzunehmen. Könnten die fehlerhaften Steuerbescheide für die Vorjahre mangels Vorliegens einer Änderungsvorschrift nicht mehr geändert werden, so sei der zutreffende [X.]-Betrag auf der Grundlage von § 7 Abs. 4 EStG zu ermitteln und auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des [X.] anzuwenden. Dabei sei nicht zu beanstanden, dass die Korrektur des [X.] zu einer Verkürzung des Abschreibungszeitraums führe. Die überhöhten [X.] hätten dazu geführt, dass zum 31. Dezember 2006 der Restwert nur noch 41.784 € betrage und damit 2009 vollständig aufgezehrt werde. Über die Herstellungskosten des Gebäudes (2.704.326 DM) hinaus könne nicht abgeschrieben werden.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], die er auf die Verletzung von § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG, § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG sowie § 176 Abs. 1 der Abgabenordnung stützt. Der Wechsel der [X.]-Methode von der degressiven Gebäude-[X.] nach [X.] zur linearen Gebäude-[X.] sei nicht möglich. Die Sonder-[X.] auf die Anzahlung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] schließe die Vornahme der [X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht aus. Die Norm schließe nur die Inanspruchnahme der degressiven [X.] nach der Vornahme einer Sonder-[X.] auf das Gebäude aus. Die Vornahme einer Sonder-[X.] auf die Anzahlung lasse die degressive [X.] unberührt. Zudem genieße er aufgrund der in den Vorjahren vom [X.] anerkannten degressiven [X.] Vertrauensschutz.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil vom 12. November 2012 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 19. November 2011, den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 11. November 2011 und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 11. November 2011 dahingehend abzuändern, dass die Abschreibungen gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG jeweils mit 27.654 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es weist darauf hin, dass Abschreibungen über die Herstellungskosten des Gebäudes hinaus nicht möglich seien. Die Inanspruchnahme überhöhter [X.] sei dergestalt zu berichtigen, dass ab dem Veranlagungszeitraum 2007 die [X.]-Sätze des § 7 Abs. 4 EStG auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des [X.] anzuwenden seien.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Zwar ist das [X.] unzutreffend davon ausgegangen, dass die Vornahme der degressiven [X.] nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG ausgeschlossen ist. Die Entscheidung des [X.] stellt sich jedoch aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 [X.]O), soweit es abgelehnt hat, die [X.] nach § 7 Abs. 5 EStG zu bemessen und zutreffend die lineare [X.] nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in [X.]öhe von (2,22 % aus 1.433.893 DM =) 16.292 € (2007 und 2008) bzw. 9.200 € (2009) in Ansatz gebracht hat.

Die vom [X.] zur Begründung herangezogene Vorschrift des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG ist im vorliegenden Fall nicht anwendbar (1.). Das [X.] hat gleichwohl zu Recht für die Streitjahre die lineare [X.] nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anstelle der degressiven [X.] nach festen Staffelsätzen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG bei den Einkünften des [X.] aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) angesetzt (2.). Weiter hat das [X.] zutreffend auf der Grundlage des § 7a Abs. 9 EStG die jährlichen [X.]-Beträge mit 16.292 € (2007 und 2008) und 9.200 € (2009) angesetzt (3.) und demzufolge für die Streitjahre die Abschreibungen ausgehend von einem Restwert in [X.]öhe von 41.784 € durchgeführt (4.). Auf Vertrauensschutzgesichtspunkte im [X.]inblick auf den Ansatz der degressiven [X.] kann sich der Kläger nicht berufen (5.). Die klageabweisende Entscheidung des [X.] stellt sich daher im Ergebnis als richtig dar (6.).

1. Die vom [X.] in seinen tragenden Entscheidungsgründen herangezogene Vorschrift des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG ist im Streitfall nicht anwendbar.

Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG können bei im Inland belegenen Gebäuden, die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 EStG im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den darauffolgenden Jahren [X.] in degressiv gestaffelten Sätzen abgezogen werden. Im Fall der Anschaffung kann der Erwerber nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG die degressive Jahres-[X.] nur in Anspruch nehmen, wenn der [X.]ersteller für das Objekt weder die degressive [X.] noch erhöhte Absetzungen oder Sonder-[X.] in Anspruch genommen hat. Die Vorschrift schließt die Vornahme der degressiven Gebäude-[X.] daher nur für den Fall aus, dass der Steuerpflichtige die Immobilie angeschafft hat und der [X.]ersteller oder ein Zwischenerwerber ihrerseits erhöhte Absetzungen oder Sonder-[X.] für das veräußerte Gebäude in Anspruch genommen haben (vgl. [X.]/[X.], EStG, 26. Aufl., § 7 Rz 165; [X.]/[X.], § 7 EStG Rz 557). Dies ist hier nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) nicht der Fall.

2. Das [X.] hat zu Recht für die Streitjahre die lineare Gebäude-[X.] nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anstelle der degressiven Gebäude-[X.] nach festen Staffelsätzen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG bemessen. Denn die Vornahme der degressiven Gebäude-[X.] war nach § 7a Abs. 9 EStG ausgeschlossen.

a) Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG können bei im Inland belegenen Gebäuden die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 EStG bei [X.] § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit sie Wohnzwecken dienen und die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 gestellten Bauantrags hergestellt oder nach dem 28. Februar 1989 auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils 7 %, in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 5 %, in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2 % und in den darauf folgenden 24 Jahren jeweils 1,25 % als [X.] abgezogen werden.

b) Es kann dabei offenbleiben, ob in den Streitjahren die Vornahme der degressiven Gebäude-[X.] nach Inanspruchnahme einer Sonder-[X.] bereits nach § 7a Abs. 4 EStG ausgeschlossen ist (verneinend Urteil des [X.] --BF[X.]-- vom 14. März 2006 I R 83/05, [X.], 530, [X.], 799, unter [X.], m.w.N.; [X.] in [X.]/[X.], § 7a EStG Rz 56; [X.] in [X.], EStG, 12. Aufl., § 7a Rz 18, sowie [X.] 7a des Amtlichen Einkommensteuer-[X.]andbuchs 2012 --ESt[X.] 2012--, Stichwort "Degressive [X.]"). Denn die degressive Gebäude-[X.] wird nach § 7a Abs. 9 EStG ausgeschlossen.

Sind für ein Wirtschaftsgut Sonder-[X.] vorgenommen worden, so bemisst sich nach Ablauf des [X.] nach § 7a Abs. 9 EStG die Restwert-[X.] bei Gebäuden nach dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden Prozentsatz. § 7a Abs. 9 EStG bringt damit infolge der ausschließlichen Erwähnung des § 7 Abs. 4 EStG und der fehlenden Zitierung von § 7 Abs. 5 EStG eindeutig zum Ausdruck, dass nach Ablauf des [X.] auf den verbleibenden Restwert allein die lineare [X.] zur Anwendung kommen soll (so i.E. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7a Rz 16; [X.]/[X.], § 7a EStG Rz 68; [X.] in [X.]/ [X.], § 7a EStG Rz 94; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 7a Rz 26; [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 13, 20a). Für den Streitfall lässt sich somit schon dem Wortlaut des § 7a Abs. 9 EStG eindeutig entnehmen, dass nach Vornahme einer Sonder-[X.] die Inanspruchnahme der degressiven [X.] ausgeschlossen ist.

Die Vorschrift des § 7a Abs. 9 EStG findet auch Anwendung, wenn für das Wirtschaftsgut Anzahlungen i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 5 [X.] geleistet worden sind. Bei den Anzahlungen und dem später angeschafften Gebäude handelt es sich für Zwecke der [X.] nicht um zwei unterschiedliche Wirtschaftsgüter mit der Folge, dass bei der Vornahme von Sonder-[X.] ausschließlich auf die Anzahlung hinsichtlich der [X.] auf das Gebäude § 7a Abs. 9 EStG keine Anwendung finden würde. Denn die Inanspruchnahme von Sonder-[X.] auf Anzahlungen setzt stets eine spätere Anschaffung oder [X.]erstellung des Gebäudes voraus. § 4 Abs. 1 Satz 5 [X.] enthält daher auch keinen eigenständigen Begünstigungstatbestand, sondern regelt --wie § 4 [X.] insgesamt-- nur die Bemessungsgrundlage für die Sonder-[X.] (vgl. BF[X.]-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BF[X.]E 199, 388, [X.] 2002, 758, unter [X.]b).

3. Das [X.] hat zutreffend auf der Grundlage von § 7a Abs. 9 EStG die jährlichen [X.]-Beträge unter Zugrundelegung eines [X.]-Satzes von 2,22 % mit 16.292 € (2007 und 2008) und 9.200 € (2009) angesetzt.

a) Nach § 7a Abs. 9 EStG bemisst sich die [X.], wenn für ein Gebäude Sonder-[X.] vorgenommen worden ist, nach Ablauf des maßgebenden [X.] auf den Restwert nach einem neuen Vomhundertsatz, der sich aus der § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zugrunde liegenden Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes abzüglich des [X.] errechnet. Im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist daher die (typisierte) 50-jährige Gesamtnutzungsdauer um den fünfjährigen Begünstigungszeitraum der Sonder-[X.] nach § 4 Abs. 1 Satz 2 [X.] zu verringern. Zugleich ist nach § 7a Abs. 9 EStG der so neu ermittelte [X.]-Satz vom Restwert zu ermitteln und abzuziehen (vgl. BF[X.]-Urteil vom 20. Juni 1990 I R 155/87, BF[X.]E 161, 462, [X.] 1992, 622; [X.], Schreiben vom 20. Juli 1992, [X.], 415; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7a Rz 16; [X.]/[X.], § 7a EStG Rz 68).

b) Daran gemessen hat das [X.] zu Recht die 50-jährige Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG um den fünfjährigen Förderzeitraum nach § 4 [X.] verringert und damit eine Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes von 45 Jahren und einen [X.]-Satz von 2,22 % angesetzt. Ebenfalls ist das [X.] zutreffend nach Ablauf des [X.] von einem um die Sonder-[X.] in [X.]öhe von 1 Mio. DM und die lineare Gebäude-[X.] nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in [X.]öhe von (5 x 54.086 DM =) 270.433 DM verringerten Restwert von 1.433.893 DM ausgegangen.

4. Das [X.] hat ferner zu Recht für die Streitjahre einen Abzug der [X.]-Beträge ausgehend von einem Restwert in [X.]öhe von 41.784 € durchgeführt.

a) Die Berichtigung zu Unrecht in Anspruch genommener überhöhter [X.] erfolgt spiegelbildlich zur Nachholung unterlassener [X.]. Daher ist die --verfahrensrechtlich nicht mehr änderbare-- Inanspruchnahme überhöhter [X.] auf ein Wirtschaftsgut in Vorjahren dadurch zu korrigieren, dass der verbliebene Restbuchwert gleichmäßig auf die verbleibenden Jahre des [X.] verteilt wird. Im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist der dort vorgeschriebene [X.]-Satz auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des [X.] anzuwenden, sodass es im Ergebnis zu einer Verkürzung der [X.]-Dauer kommt (so [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7 Rz 11; [X.]/[X.], § 7 EStG Rz 321; s. auch [X.] 7.4 ESt[X.] 2012, Stichwort "Unterlassene oder überhöhte [X.]", sowie für den Fall des § 7 Abs. 5 EStG BF[X.]-Urteil vom 4. Mai 1993 VIII R 14/90, BF[X.]E 171, 271, [X.] 1993, 661, unter II.2., und für den Fall des § 7 Abs. 4 EStG BF[X.]-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 266/83, BF[X.]E 152, 128, [X.] 1998, 335, unter 2.).

b) Daran gemessen ist für die Jahre 2007 und 2008 die [X.] mit 2,22 % in [X.]öhe von 16.292 € anzusetzen und von dem Restwert auf den 31. Dezember 2006 in [X.]öhe von 41.784 € abzuziehen. Für das [X.] verbleibt es aufgrund des zum 31. Dezember 2008 bestehenden [X.] in [X.]öhe von 9.200 € bei einem Abzug in dieser [X.]öhe. Der vom Kläger in allen drei Streitjahren angesetzte [X.]-Betrag kann mit Blick auf § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bereits deswegen nicht berücksichtigt werden, weil in diesem Fall die angesetzten [X.]-Beträge im Jahr 2008 über die angefallenen [X.]erstellungskosten hinausgehen würden.

Daran ändert auch der Umstand nichts, dass bei von Beginn an zutreffendem Ansatz der [X.]-Beträge nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dem Kläger zum 31. Dezember 2006 ein höherer Restwert verblieben wäre. Denn zu Unrecht überhöht vorgenommene [X.], die verfahrensrechtlich nicht mehr berichtigt werden können, führen nicht dazu, dass sich im Ergebnis das [X.]-Volumen des Berechtigten erhöht (vgl. BF[X.]-Urteile in BF[X.]E 171, 271, [X.] 1993, 661, unter II.2., und in BF[X.]E 152, 128, [X.] 1998, 335, unter 2.). Dem entspricht spiegelbildlich die Nachholung versehentlich unterbliebener [X.] nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der Weise, dass in diesem Fall weiterhin der gesetzlich vorgeschriebene Prozentsatz von 2 % angesetzt wird und sich ausgehend von dem --in diesem Fall fehlerhaft zu hoch-- verbliebenen Restwert ein längerer Abschreibungszeitraum als 50 Jahre ergibt (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7 Rz 11; [X.]/[X.], § 7 EStG Rz 321; [X.] 7.4 ESt[X.] 2012, "Unterlassene oder überhöhte [X.]").

5. Der Kläger kann sich im [X.]inblick auf den in der Vergangenheit erfolgten --erklärungsgemäßen-- Ansatz der degressiven Gebäude-[X.] auch nicht auf Vertrauensschutzgesichtspunkte berufen (vgl. zu den Grundsätzen des Vertrauensschutzes u.a. BF[X.]-Urteil vom 29. November 2012 IV R 37/10, BF[X.]/NV 2013, 910, unter [X.] [X.], m.w.N.).

6. Dass das [X.] in der angefochtenen Entscheidung teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen --Anwendung von § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG anstelle von § 7a Abs. 9 EStG-- ausgegangen ist, ist nach § 126 Abs. 4 [X.]O unschädlich. Denn die Entscheidung des [X.] erweist sich als richtig, indem es die vom [X.] vorgenommene [X.]-Berechnung --wenn auch aus einem anderen Rechtsgrund-- als zutreffend einstuft und daher die gegen die [X.] gerichtete Klage im Ergebnis als unbegründet abgewiesen hat.