Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.05.2018, Az. I R 62/16

Der im Inland wohnende Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr (2012) --wie schon geraume Zeit [X.] als Sänger im Chor des privatwirtschaftlich von einer [X.]G betriebenen [X.] in [X.] ([X.]) beschäftigt. Der Opernchor in [X.] setzte sich zusammen aus ca. 100 festangestellten Sängern, aus weiteren professionellen Sängern, die durch sog. [X.]verträge für konkrete Opernprojekte verpflichtet wurden und ferner aus semiprofessionellen Sängern des [X.]. Der Kläger gehörte zu der zweitgenannten Kategorie der [X.]. Im Streitjahr wirkte er in dieser Funktion an 16 verschiedenen Opern mit. Durch die [X.]verträge verpflichtete sich der Kläger u.a. auch zur Mitwirkung an den jeweiligen Proben (Generalproben, [X.], [X.] mit Orchester, musikalische Proben, [X.] und [X.]). Die Proben, bei denen kein Publikum anwesend war, wurden im [X.] oder anderen Spielstätten in [X.] abgehalten. Das [X.] rechnete die Entlohnung des [X.] entsprechend den in den [X.]verträgen getroffenen Vereinbarungen zu unterschiedlichen Stundensätzen getrennt nach Mitwirkung an Vorstellungen ([X.]ufführungen) und Teilnahmen an Proben ab.

Im Zeitraum vom ... bis ... 2012 wirkte der Kläger außerdem aufgrund eines Vertrags mit der B-[X.]kademie in der [X.] als Mitglied des [X.] an einer Opernproduktion mit.

Von den dem Kläger zustehenden Vergütungen behielten das [X.] [X.] und die B-[X.]kademie [X.]erische Quellensteuer ein und führten diese an die [X.] ab. In der [X.] unterhielt der Kläger im Streitjahr keine Wohnung. Soweit er in der [X.] übernachtete, schlief er in seinem Wohnmobil und gelegentlich bei Kollegen. Er kehrte im Streitjahr aufgrund seiner [X.]rbeitsausübung an insgesamt 85 [X.]rbeitstagen nicht an seinen inländischen Wohnsitz zurück. Dieser liegt ca. 118 bzw. 95 km von den Spielstätten in der [X.] entfernt.

Da der Kläger bis dahin keine Einkommensteuererklärung abgegeben hatte, erließ der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) im November 2013 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 [X.]bs. 1 der [X.]bgabenordnung --[X.]O--) einen Bescheid, mit dem er auf der Grundlage von geschätzten Einkünften aus selbständiger Tätigkeit von ... die Einkommensteuer für das Streitjahr auf ... € festsetzte. Der dagegen erhobene Einspruch des [X.] ging erst nach [X.]blauf der Einspruchsfrist beim F[X.] ein. Im Juni 2014 beantragte der Kläger die Änderung des Einkommensteuerbescheids gemäß § 164 [X.]bs. [X.]. Das F[X.] lehnte den Änderungsantrag mit Bescheid vom 28. Juli 2014 ab. In dem anschließenden Einspruchsverfahren reichte der Kläger eine Einkommensteuererklärung ein, in der er die Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Chorsänger beim [X.] [X.] und beim [X.] als Einkünfte aus nichtselbständiger [X.]rbeit qualifizierte und mit insgesamt ... € bezifferte. Er vertrat dazu die [X.]uffassung, dass nur die Entlohnung der Mitwirkung bei den [X.] (... €) der inländischen Besteuerung --unter [X.]nrechnung der [X.]er Quellensteuer-- unterliege. Der [X.]rbeitslohn für die Probentätigkeit sei im Inland unter Progressionsvorbehalt steuerfrei.

Die Einspruchsentscheidung des F[X.] vom 5. Dezember 2014 führte zu einer "Verböserung" der Steuerfestsetzung auf ... €. Das F[X.] berücksichtigte die gesamten vom Kläger angegebenen Einnahmen aus seiner Tätigkeit beim [X.] [X.] und beim [X.] als steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger [X.]rbeit; die in der [X.] gezahlten Quellensteuern rechnete das F[X.] auf die tarifliche Einkommensteuer an.

Im Verlauf des anschließenden Klageverfahrens berichtigte der Kläger seine [X.]ngaben zu den im Streitjahr zugeflossenen Einnahmen aus seiner Tätigkeit als Chorsänger. Diese hätten insgesamt ... [X.] betragen, wovon auf die Einnahmen für [X.]uftritte vor Publikum ... [X.] und auf die Probentätigkeit ...[X.] entfallen seien. Die an die [X.] abgeführte Quellensteuer habe insgesamt ... [X.] betragen. [X.]uf der Grundlage dieser berichtigten [X.]ngaben erließ das F[X.] am 6. [X.]pril 2016 einen auf § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O gestützten Änderungsbescheid, mit dem es die Einkommensteuer auf ... € festsetzte. Der Kläger vertrat im Klageverfahren die [X.]uffassung, sämtliche Einkünfte aus der Tätigkeit als Chorsänger seien von der inländischen Besteuerung freigestellt.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) [X.], [X.]ußensenate Freiburg, hat den angefochtenen Bescheid mit Urteil vom 12. Mai 2016  3 K 3974/14 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 557) dahin geändert, dass die Einkommensteuer auf ... € herabgesetzt wird. Nach [X.]uffassung des [X.] sei nur derjenige Teil der Vergütung in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen, der auf die [X.]uftritte des [X.] vor Publikum entfalle; der auf die Probentätigkeit entfallende [X.]rbeitslohn sei lediglich bei der Berechnung des Steuersatzes im Rahmen des [X.] zu berücksichtigen; die in der [X.] gezahlte Quellensteuer sei auf die tarifliche Einkommensteuer anzurechnen.

Gegen das [X.]-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten. Das [X.] ([X.]) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten.

Der Kläger beantragt (sinngemäß), das [X.]-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin abzuändern, dass neben den für die Probentätigkeit des [X.] gewährten Vergütungen auch die Einkunftsbestandteile, die auf [X.]uftritte der Chöre vor Publikum entfallen, von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ausgenommen werden.

Das F[X.] beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Kläger und F[X.] beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Das [X.] hat keinen [X.]ntrag gestellt, unterstützt in der Sache jedoch den Standpunkt des F[X.].

Die Revision des [X.] ist begründet und führt zur Aufhebung des [X.] und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat die vom Kläger für die Mitwirkung sowohl an den Proben als auch an den Aufführungen der Opernchöre in der [X.] vereinnahmten Vergütungen zu Recht in die [X.]emessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen.

I. Das [X.] durfte die mit Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2014 vorgenommene Steuerfestsetzung mit dem gemäß § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordenen [X.]escheid vom 6. April 2016 ändern. Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Das [X.] hat diese Voraussetzung im Hinblick auf die vom Kläger nachträglich berichtigten Angaben zur Höhe seiner Einnahmen als gegeben angesehen. Die [X.]eteiligten haben insoweit keine Einwendungen erhoben. Auch aus Sicht des Senats ist hiergegen nichts zu erinnern.

II. Die vom Kläger im Streitjahr vom [X.] und von der [X.] bezogenen Einnahmen unterfallen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) der Einkommensteuer.

1. Der Kläger hat im Streitjahr seinen Wohnsitz im Inland gehabt und ist daher gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit seinem Welteinkommen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

2. Die Vorinstanz hat die vom Kläger für die Mitwirkung in den [X.] erhaltenen Vergütungen --in Übereinstimmung mit den Auffassungen der [X.] als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG qualifiziert. Zu diesem Ergebnis ist das [X.] aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände des vorliegenden Falles und in Abgrenzung von den Merkmalen der selbständigen Arbeit nach § 18 EStG gekommen. Dabei hat es insbesondere als maßgeblich angesehen, dass der Kläger in den Geschäftsbetrieb der Opernchöre eingegliedert, dem Direktionsrecht der Chordirektionen unterworfen, an festgelegte Regelarbeitszeiten und Arbeitsorte gebunden war, er zudem feste [X.]ezüge erhalten, Anspruch auf Sozialleistungen gehabt und kein Unternehmerrisiko getragen hat. Der Senat ist an diese Würdigung, die keinen Rechtsfehler erkennen lässt und gegen die die [X.]eteiligten keine zulässigen und begründeten Einwendungen erhoben haben, gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden.

III. Der für die Mitwirkung in den [X.] zugeflossene Arbeitslohn ist weder hinsichtlich des auf die Auftritte vor Publikum entfallenden Teils noch hinsichtlich des auf die Absolvierung der Proben entfallenden Teils aufgrund des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.]erischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 ([X.] 1972, 1022, [X.]St[X.]l I 1972, 519) i.d.[X.] vom 27. Oktober 2010 ([X.] 2011, 1092, [X.], 513) --D[X.]A-[X.] 1971/2010-- von der [X.]emessungsgrundlage der Einkommensteuer ausgenommen. Insbesondere ergibt sich solches nicht aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 [X.]. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 [X.]uchst. d D[X.]A-[X.] 1971/2010.

1. Gemäß Art. 15 Abs. 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 können vorbehaltlich der Art. 15a bis 19 D[X.]A-[X.] 1971/2010 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem [X.] ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen [X.] ausgeübt wird (Satz 1). Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden (Satz 2). In dem letztgenannten Fall wird die Doppelbesteuerung bei in [X.] ansässigen Personen durch Freistellung der Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen von der [X.]emessungsgrundlage der Einkommensteuer vermieden (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 [X.]uchst. d D[X.]A-[X.] 1971/2010).

2. Art. 15 Abs. 1 Satz 2 D[X.]A-[X.] 1971/2010 kommt jedoch im Streitfall nicht zur Anwendung, weil die Voraussetzungen der gegenüber dieser [X.]estimmung vorrangigen Regelung des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 erfüllt sind.

a) Gemäß Art. 17 Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 können ungeachtet der Art. 7, 14 und 15 des Abkommens Einkünfte, die berufsmäßige Künstler, wie [X.]ühnen-, Film-, Rundfunk- oder Fernsehkünstler und Musiker, sowie Sportler und Artisten für ihre in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübte Tätigkeit beziehen, in dem [X.] besteuert werden, in dem sie diese Tätigkeit ausüben. Auch Art. 17 Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 weist zwar somit dem [X.] (hier: [X.]) ein [X.]esteuerungsrecht zu. Im Unterschied zu Art. 15 Abs. 1 Satz 2 [X.]. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 [X.]uchst. d D[X.]A-[X.] 1971/2010 wird die Doppelbesteuerung in diesem Fall jedoch nicht durch Ausnahme der Vergütung von der [X.]emessungsgrundlage der Einkommensteuer vermieden, sondern durch Anrechnung der in der [X.] erhobenen Steuer auf die [X.] Steuer nach Maßgabe von Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 D[X.]A-[X.] 1971/2010 [X.]. § 34c EStG.

b) Das [X.] hat den Kläger hinsichtlich seiner Mitwirkung an den [X.] zu Recht als berufsmäßigen Künstler [X.]. 17 Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 angesehen. Die dagegen vom Kläger erhobenen Einwendungen sind unbegründet.

aa) Art. 17 D[X.]A-[X.] 1971/2010 gilt nicht nur für selbständig tätige Künstler, Sportler und Artisten, sondern auch für solche Steuerpflichtige, die die betreffende Tätigkeit in Ausübung einer nichtselbständigen Arbeit verrichten (ebenso Urteil des [X.]erischen [X.]undesgerichts vom 6. Mai 2008  2C_276/2007, abgedruckt in [X.]/von [X.]/[X.] --L/M/vS/K--, Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-[X.] 1971 und 1978, [X.] 17.1 Nr. 60 zu einem angestellten Radsportler). Dies ergibt sich unmittelbar aus dem Umstand, dass Art. 17 Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 den Vorrang dieser [X.]estimmung ausdrücklich auch gegenüber Art. 15 des Abkommens anordnet, welcher die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit regelt. Soweit der Kläger die Sinnhaftigkeit dieser Erstreckung auch auf Einkünfte aus festen und langjährigen Arbeitsverhältnissen mit [X.]lick auf den ursprünglichen [X.]eweggrund für die abkommensrechtliche Sonderstellung der Künstler- und Sportlereinkünfte --nämlich der mit der [X.]erufstätigkeit dieser Steuerpflichtigen typischerweise verbundenen Mobilität durch eine weitgehende Zuweisung der Einkünfte an den jeweiligen [X.] zu begegnen (vgl. dazu z.[X.]. [X.]/[X.] in [X.], [X.] Art. 17 Rz 1; [X.] in [X.]/[X.], D[X.]A, Art. 17 Rz 2; [X.] in [X.]/[X.], D[X.]A, 6. Aufl., Art. 17 Rz 3)-- in Zweifel zieht, handelt es sich um ein rechtspolitisches Anliegen. Eine einschränkende Auslegung (teleologische Reduktion) des Art. 17 D[X.]A-[X.] 1971/2010 kann damit nicht begründet werden, da hierdurch der aus dem [X.] klar erkennbare Wille der [X.]en missachtet würde. Die allgemeine Auslegungsregel des Art. 31 Abs. 1 des [X.] über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 --WÜRV-- ([X.] 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des [X.] vom 3. August 1985 ([X.] 1985, 926) am 20. August 1987 ([X.] 1987, 757), ermöglicht die Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen [X.]estimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden [X.]edeutung und im Lichte seines Zieles und Zwecks. Die [X.]erücksichtigung von Ziel und Zweck des Vertrags ist sonach auf den [X.] bezogen ([X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Grundlagen Rz 106a) und kann nicht zu einer dem Wortlaut widersprechenden Auslegung führen (vgl. Senatsurteil vom 14. Dezember 1988 I R 148/87, [X.]FHE 155, 374, [X.]St[X.]l II 1989, 319).

bb) Der Kläger war als Chorsänger Künstler [X.]. 17 Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010. Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 8. April 1997 I R 51/96, [X.]FHE 183, 110, [X.]St[X.]l II 1997, 679 --betreffend das Abkommen mit [X.] und vom 18. Juli 2001 I R 26/01, [X.]FHE 196, 135, [X.]St[X.]l II 2002, 410 --betreffend die [X.] und mit den [X.]) ist der Künstlerbegriff der Art. 17 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --[X.]--) nachgebildeten [X.]estimmungen, zu denen auch Art. 17 D[X.]A-[X.] 1971/2010 gehört, eigenständig abkommensrechtlich auszulegen, wenn das betreffende Abkommen dafür eine Grundlage bietet (ebenso z.[X.]. [X.] in [X.], [X.] Art. 17 Rz 21; [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 17 Rz 29; Maßbaum in [X.]/[X.]/Grotherr/[X.], D[X.]A, Art. 17 OECD-[X.] Rz 24; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]/D[X.]A, Art. 17 OECD-[X.] Rz 13). [X.] des Anwenderstaats --wie z.[X.]. der [X.]egriff der künstlerischen Tätigkeit in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und in § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG-- sind demgegenüber nicht maßgeblich (anders noch Senatsurteil vom 11. April 1990 I R 75/88, [X.]FHE 160, 513).

cc) Nach diesen Maßgaben ist Art. 17 D[X.]A-[X.] 1971/2010 dahin auszulegen, dass das Mitglied eines im Rahmen einer Opernaufführung auftretenden Opernchors unter den Künstlerbegriff ([X.]ühnenkünstler bzw. Musiker) fällt. Das gilt auch auf der Grundlage des Vorbringens des [X.], er habe als Chormitglied keinerlei individuelle Gestaltungsmöglichkeit gehabt und sei daher lediglich ein "(weitgehend willenloses) Werkzeug des Chordirektors" gewesen. Aus einer Gesamtschau der in Art. 17 Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 beispielhaft aufgeführten [X.]ühnen-, Film-, Rundfunk- oder Fernsehkünstlern und Musikern sowie der Gleichsetzung mit Sportlern und Artisten ist abzuleiten, dass es für die Tatbestandsmäßigkeit nicht auf ein besonderes künstlerisches Niveau oder eine bestimmte eigenschöpferische Gestaltungshöhe ankommt ([X.]randis in [X.], [X.] Art. 17 Rz 19; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-[X.], Art. 17 Rz 11; [X.] in [X.], [X.] Art. 17 Rz 22; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.O., Art. 17 OECD-[X.] Rz 15; [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 17 Rz 30; Maßbaum in [X.]/[X.]/Grotherr/[X.], a.a.O., Art. 17 OECD-[X.] Rz 40 f.; [X.]MF-Schreiben vom 25. November 2010, [X.]St[X.]l I 2010, 1350, Rz 17). Maßgeblich ist danach vielmehr, dass es sich um eine persönlich ausgeübte vortragende Tätigkeit handelt, die vornehmlich dem Kunstgenuss oder auch nur der Unterhaltung des Publikums dient, was bei dem Auftritt eines Opernchors im Rahmen einer Opernaufführung fraglos der Fall ist. Handelt es sich --wie im Falle von Orchestern oder [X.] um den gemeinsamen Auftritt einer Personengruppe, sind sämtliche Mitglieder der Gruppe und nicht nur deren Leiter oder Dirigenten als Künstler [X.]. 17 D[X.]A-[X.] 1971/2010 anzusehen (vgl. [X.]/[X.] in [X.], [X.] Art. 17 Rz 24). Inwiefern dem einzelnen Ensemblemitglied hinsichtlich der Art und Weise seines Vortrags individuelle Gestaltungsmöglichkeiten verbleiben oder nicht, ist in diesem Zusammenhang nicht von [X.]edeutung.

c) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz erfasst der Tatbestand des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 nicht nur die auf die Mitwirkung an den Auftritten vor Publikum entfallenden Vergütungsbestandteile, sondern auch jene [X.]estandteile, die dem Kläger nach den Regelungen der [X.] für die Mitwirkung an den Proben gezahlt worden sind.

aa) Nach dem oben wiedergegebenen abkommensrechtlichen Verständnis gelten die Art. 17 [X.] nachgebildeten Künstlerartikel nicht für jegliche Form persönlich ausgeübter Künstlertätigkeit. Vielmehr ist aus den in Art. 17 Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 aufgeführten [X.]eispielen zu schließen, dass nur Vergütungen für Tätigkeiten solcher Künstler, Sportler und Artisten erfasst werden, die unmittelbar oder mittelbar (über Medien) in der Öffentlichkeit auftreten und dabei Darbietungen erbringen, die künstlerischen oder unterhaltenden Charakter haben (vgl. Senatsurteile vom 2. Dezember 1992 I R 77/91, [X.]FHE 170, 126; in [X.]FHE 183, 110, [X.]St[X.]l II 1997, 679; in [X.]FHE 196, 135, [X.]St[X.]l II 2002, 410; ebenso Urteil des [X.]erischen [X.]undesgerichts in L/M/vS/K, [X.] 17.1 Nr. 60; [X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2010, 1350, Rz 80). Die vergüteten Tätigkeiten müssen danach durch den Auftritt vor Publikum veranlasst sein.

bb) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz und des [X.] ist ein solcher direkter [X.] nach den Gegebenheiten des Streitfalls auch hinsichtlich der Probentätigkeiten gegeben, die der Kläger in Erfüllung der [X.] in der [X.] ausgeübt hat. Denn auf der Grundlage der Feststellungen des [X.] und nach dem Inhalt der [X.] hat es sich dabei um solche Proben gehandelt, die der Vorbereitung der jeweiligen Auftritte der Opernchöre und der für diese Auftritte erforderlichen Koordination der Chöre mit den sonstigen Ensemblemitgliedern (Orchestermusikern und Sängern) gedient haben. Ein über die Vorbereitung der jeweiligen Opernaufführungen hinausgehender Zweck der Proben --z.[X.]. eine Stärkung der allgemeinen künstlerischen Fähigkeiten der [X.] ist demgegenüber nicht erkennbar. Ein solcher Zweck folgt auch nicht daraus, dass nach den Regelungen in den [X.]n gesonderte Vergütungsregelungen für die Mitwirkung an den Aufführungen einerseits und an den verschiedenen Proben andererseits getroffen worden sind. Ursache hierfür war offenkundig, dass die Vertragspartner unterschiedliche Stundensätze für die Mitwirkungen an den Aufführungen, Generalproben und sonstigen Proben vereinbaren wollten. Daraus kann jedoch nicht abgeleitet werden, dass die Proben aus Sicht der Vertragspartner einen eigenständigen, über die Vorbereitung der jeweiligen Opernaufführungen hinausgehenden Zweck gehabt haben. Solches ergibt sich auch nicht aus dem vom Kläger hervorgehobenen Umstand, dass er auch dann einen Anspruch auf die Vergütung der Probentätigkeit gehabt hätte, wenn er an der Mitwirkung an der späteren Aufführung gehindert gewesen wäre.

Der geschilderte enge [X.]ezug der Proben zu den jeweiligen Opernaufführungen reicht aus, um den für Art. 17 Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 erforderlichen [X.] zu bejahen (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.O., Art. 17 Rz 16 und Rz 22 Stichwort "Proben/Training"). Dafür sprechen auch Sinn und Zweck der Zuweisung des [X.]esteuerungsrechts für die Künstler- und Sportlerentgelte an den [X.]. Diese Zuweisung wurde geschaffen, um das [X.]esteuerungsrecht für bestimmte [X.]erufsgruppen, die aufgrund der mit der [X.]erufstätigkeit typischerweise verbundenen Mobilität und vielfachen Einnahmemöglichkeiten im Wohnsitzstaat hinsichtlich der Einkünfte aus der Auslandstätigkeit oftmals nur schwer steuerlich erfasst werden können, dem [X.] zuzuweisen, für den die praktischen Schwierigkeiten der steuerlichen Erfassung dieser Einkünfte in der Regel geringer sind (vgl. Senatsurteil in [X.]FHE 196, 135, [X.]St[X.]l II 2002, 410). Es wäre vor diesem Hintergrund nicht zweckgerecht, dass die Vergütungsteile, die der Künstler für die am Aufführungsort absolvierten Proben erhält, abkommensrechtlich anders behandelt werden als die auf die eigentlichen Auftritte entfallenden Vergütungsteile.

cc) Der Senat setzt sich mit diesem Abkommensverständnis nicht in Widerspruch zu dem Urteil des [X.]erischen [X.]undesgerichts in L/M/vS/K, [X.] 17.1 Nr. 60, auf welches sich das [X.] für seine Sichtweise gestützt hat. Dieses Urteil betrifft einen in der [X.] ansässigen Radsportler, der bei einem [X.] [X.] angestellt war und von diesem u.a. ein [X.] erhielt. Nach Auffassung des [X.]erischen [X.]undesgerichts ist dieses Grundgehalt nicht nach Art. 17 Abs. 1 [X.] anteilig auch jenen Drittstaaten (u.a. [X.]) zuzuweisen, in denen der Radsportler unabhängig von konkreten Rennveranstaltungen Trainingseinheiten ohne Publikum absolviert hatte. Der wesentliche Unterschied dieses Sachverhalts zu dem hier zu beurteilenden Fall liegt darin, dass die Trainingseinheiten des [X.] gerade keinen [X.]ezug zu bestimmten Rennveranstaltungen gehabt haben, während vorliegend aus den dargelegten Gründen ein direkter Zusammenhang der Proben mit den ebenfalls im [X.] stattfindenden Opernaufführungen gegeben war.

dd) Die zwischen dem Kläger und dem [X.]MF streitige Frage, inwiefern für die Auslegung des Art. 17 D[X.]A-[X.] 1971/2010 in [X.]ezug auf das Streitjahr auch auf das erst im Rahmen der Revision 2014 in den [X.] zu Art. 17 [X.] unter Nr. 9.1 aufgenommene [X.]eispiel zurückgegriffen werden kann, in welchem u.a. die Entgelte für im [X.] durchgeführte Proben von Künstlern --ausdrücklich genannt werden Opernsänger, die vertraglich zur Teilnahme an Proben verpflichtet sind-- unabhängig davon zum Anwendungsbereich des Art. 17 [X.] gerechnet werden, ob es sich um Proben für spezifische Auftritte handelt oder nicht, bedarf keiner Erörterung durch den Senat. Im Streitfall handelt es sich --wie erläutert-- um auftrittsbezogene Proben.

3. Die Rechtswirkungen des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 [X.]. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 D[X.]A-[X.] 1971/2010 werden im Streitfall nicht durch die Grenzgängerregelung des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 verdrängt. Zwar gebührt Art. 15a D[X.]A-[X.] 1971/2010 bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Vorrang gegenüber Art. 17 D[X.]A-[X.] 1971/2010 (vgl. [X.]randis in [X.], [X.] Art. 15a Rz 25; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.O., Art. 15a Rz 14). Doch liegen die Voraussetzungen der [X.]estimmung im Streitfall nicht vor.

a) Gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 D[X.]A-[X.] 1971/2010 können ungeachtet des Art. 15 des Abkommens Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem [X.] besteuert werden, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger in diesem Sinne ist gemäß Art. 15a Abs. 2 D[X.]A-[X.] 1971/2010 jede in einem [X.] ansässige Person, die in dem anderen [X.] ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Satz 1). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer [X.]eschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Satz 2).

Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz, gegen die die [X.]eteiligten keine Einwendungen erhoben haben, war der Kläger im Streitjahr durchgehend kein Grenzgänger im vorstehend beschriebenen Sinne, weil er an mehr als 60 --nämlich an 85-- Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist.

b) Zutreffend ist auch die Rechtsauffassung des [X.], der zufolge es für die [X.]erechnung der Nichtrückkehrtage gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 D[X.]A-[X.] 1971/2010 keine Rolle spielt, ob der Arbeitnehmer in dem betreffenden Kalenderjahr für einen oder für mehrere Arbeitgeber tätig gewesen ist (ebenso Urteil des [X.] [X.]aden-Württemberg vom 15. Oktober 2015  3 K 2913/13, E[X.] 2016, 1061 --Revision unter [X.]; [X.]randis in [X.], [X.] Art. 15a Rz 49; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.O., Art. 15a Rz 49; für die [X.] ab 1. Januar 2015 auch [X.]MF-Schreiben vom 18. Dezember 2014, [X.]St[X.]l I 2015, 22 --beruhend auf einer Verständigungsvereinbarung zwischen den [X.]n Finanzbehörden und der [X.] Steuerverwaltung vom 28. November 2014--).

Soweit es demgegenüber in Rz 15 des Einführungsschreibens des [X.]MF zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung des D[X.]A-[X.] 1971 vom 19. September 1994 ([X.]St[X.]l I 1994, 683) heißt, im Falle eines Arbeitgeberwechsels im [X.] innerhalb eines Kalenderjahrs sei die [X.] bezogen auf das jeweilige Arbeitsverhältnis zu teilen, ist dem nicht zu folgen, da der Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 D[X.]A-[X.] 1971/2010 für eine gesonderte [X.]erechnung der Nichtrückkehrtage eines Kalenderjahrs nach einzelnen Arbeitgebern keinerlei Anhalt bietet.

Dass das [X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 1994, 683 auf einer Vereinbarung zwischen den zuständigen [X.]n [X.]ehörden mit der [X.] Steuerverwaltung "zur einheitlichen Anwendung und Auslegung" des Art. 15a D[X.]A-[X.] 1971 (i.d.[X.] vom 21. Dezember 1992, [X.] 1993, 1888, [X.]St[X.]l I 1993, 928) beruht, führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Senat misst einer zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarung --in Einklang mit den Grundsätzen zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 WÜRV-- zwar [X.]edeutung für die Auslegung der [X.] (D[X.]A) bei. Nach ständiger Senatsrechtsprechung kann jedoch die "[X.]" für das richtige Abkommensverständnis immer nur der [X.] sein; wird das in der Konsultationsvereinbarung gefundene Abkommensverständnis durch den Wortlaut nicht gedeckt, dann kann die Vereinbarung die Abkommensauslegung durch die Gerichte nicht beeinflussen oder die Gerichte gar binden (Senatsurteile vom 2. September 2009 I R 111/08, [X.]FHE 226, 276, [X.]St[X.]l II 2010, 387; vom 10. Juni 2015 I R 79/13, [X.]FHE 250, 110, [X.]St[X.]l II 2016, 326). So liegt der Fall hier in [X.]ezug auf die Rz 15 des [X.]MF-Schreibens in [X.]St[X.]l I 1994, 683, die mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 D[X.]A-[X.] 1971/2010 nicht in Einklang zu bringen ist.

An diesem [X.]efund ändert es nichts, dass die oben zitierte Passage aus Rz 15 des [X.]MF-Schreibens in [X.]St[X.]l I 1994, 683 in die [X.]estimmung des § 9 Abs. 1 der Verordnung zur Umsetzung von [X.] zwischen der [X.] und der [X.]erischen Eidgenossenschaft (Deutsch-[X.]erische Konsultationsvereinbarungsverordnung --[X.]--) vom 20. Dezember 2010 ([X.]G[X.]l I 2010, 2187, [X.]St[X.]l I 2010, 146) aufgenommen worden ist. Der Senat hat mit Urteil in [X.]FHE 250, 110, [X.]St[X.]l II 2016, 326 entschieden, dass § 24 Abs. 1 Satz 2 [X.], der die [X.]esteuerung von [X.] betrifft, keine Rechtswirkungen entfaltet, weil die Ermächtigungsgrundlage des § 2 Abs. 2 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 ([X.] 2010) vom 8. Dezember 2010 ([X.]G[X.]l I 2010, 1768, [X.]St[X.]l I 2010, 1394) insoweit nicht den [X.]estimmtheitsanforderungen genügt, die nach Art. 80 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) an eine Verordnungsermächtigung zu stellen sind. Entsprechendes muss auch für § 9 Abs. 1 [X.] gelten. Denn auch im Hinblick auf die Grenzgängervorschrift des Art. 15a D[X.]A-[X.] 1971/2010 enthält § 2 Abs. 2 AO i.d.F. des [X.] 2010 keine näheren Vorgaben zu Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Verordnungsermächtigung.

IV. Das [X.] ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Der Rechtsstreit ist entscheidungsreif; die Klage ist abzuweisen. Anderweitige Mängel der Steuerfestsetzung hat der Kläger nicht geltend gemacht und sind auch für den Senat nicht ersichtlich.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.