Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.07.2018, Az. I R 44/16

Die Kläger und [X.] (Kläger) waren in den Jahren 2002 bis 2005 und 2007 (Streitjahre) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war in dieser Zeit als Lichtdesigner an verschiedenen Opernhäusern im Ausland ([X.], [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], [X.]) tätig. Die Honorare wurden nach Abzug von Quellensteuern ausbezahlt. In [X.] aus [X.] (2002 und 2003), [X.] (2003) und der [X.] (2007) sind insoweit nichtselbständige Einkünfte ausgewiesen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) qualifizierte die ausländischen Einnahmen des Klägers insgesamt als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und unterwarf sie mit den für die Streitjahre ergangenen Einkommensteuerbescheiden der inländischen Besteuerung, ohne die einbehaltenen Quellensteuerbeträge anzurechnen.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage haben die Kläger geltend gemacht, dass die Einkünfte aus [X.] (2002 und 2003), [X.] (2003) und der [X.] (2007) aufgrund der ausländischen Qualifikation als solche aus nichtselbständiger Arbeit steuerfrei seien und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Zudem sei die Einkommensteuer, soweit sie auf ausländische Einkünfte aus selbständiger Arbeit entfallen sei, unter Anrechnung der im Ausland einbehaltenen Quellensteuer festzusetzen.

Mit Urteil vom 16. Juli 2015  15 K 1093/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 1936) gab das Finanzgericht ([X.]) Berlin-Brandenburg der Klage teilweise statt. Das [X.] vertrat die Auffassung, die Einnahmen des Klägers in [X.] (2002 und 2003), [X.] (2003) und [X.] (2007) seien ausweislich der vorgelegten ausländischen Bescheinigungen als solche aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren. Das [X.] habe hingegen zu Recht die für die selbständige Tätigkeit des Klägers einbehaltenen Quellensteuern nicht angerechnet.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.], mit welcher dieses Verletzung von Bundesrecht geltend macht.

Das [X.] beantragt, das Urteil des [X.] Berlin-Brandenburg vom 16. Juli 2015  15 K 1093/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung des [X.] und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den zuständigen Vollsenat des [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob das innerstaatliche Besteuerungsrecht hinsichtlich der vom Kläger für die in [X.] (2002 und 2003), [X.] (2003) und der [X.] (2007) bezogenen Einkünfte nach den einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) ausgeschlossen wird.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) sind natürliche Personen, die --wie die Kläger in den [X.] im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 4 EStG grundsätzlich auch auf ausländische Einkünfte aus selbständiger oder aber nichtselbständiger Arbeit. Hierzu gehören die vom Kläger erzielten Einkünfte aus seinen Gastauftritten an ausländischen Bühnen. Auch besteht --ungeachtet der [X.] zwischen den [X.] Einvernehmen über deren Höhe. Der [X.] teilt diese Ansicht.

2. Ob das innerstaatliche Besteuerungsrecht hinsichtlich der vom Kläger in [X.] (2002 und 2003), [X.] (2003) und der [X.] (2007) erzielten Einkünfte nach dem jeweils einschlägigen [X.] ausgeschlossen wird, lässt sich aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] nicht abschließend beurteilen.

a) Soweit der Kläger nicht ausnahmsweise als Künstler [X.]. 12 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung von [X.] und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 ([X.] 1961, 398, BStBl I 1961, 343) --[X.]-FRA-- oder des Art. 17 des Abkommens zwischen der [X.] und dem Königreich [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Leistung gegenseitigen Beistands bei den Steuern ([X.]) vom 14. Juli 1992 ([X.] 1994, 687, [X.], 423) --[X.]-SWE-- oder des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.]erischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 ([X.] 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) --[X.]-CHE-- tätig geworden ist (dazu 3.), kommt es entscheidungserheblich darauf an, ob er selbständige oder nichtselbständige Einkünfte erzielt hat. Letzteres ergibt sich daraus, dass das Besteuerungsrecht für selbständige Einkünfte ohne das Vorhandensein einer festen Einrichtung im Inland (Art. 12 Abs. 2 Satz 1 [X.]-FRA, Art. 14 Abs. 1 [X.]-SWE, [X.]-CHE), hingegen für nichtselbständige Einkünfte (Art. 13 [X.]-FRA, Art. 15 [X.]-SWE, [X.]-CHE) aber nach den vorgelegten Steuerbescheinigungen der ausländischen Arbeitgeber im Ausland läge.

b) Das [X.] ist insoweit von nur kurzfristigen und einen Zeitraum von sechs Wochen unterschreitenden Einsätzen des [X.] im Ausland ausgegangen. Es ist aufgrund dieser Feststellungen unter Berufung auf das [X.]urteil vom 2. Dezember 1992 I R 77/91 ([X.], 126) zu der Auffassung gelangt, dass unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht vom Vorliegen einer festen Einrichtung des [X.] im jeweiligen Quellenstaat auszugehen sei. Dazu hat das [X.] die Überlegungen des [X.] im vorgenannten Urteil wörtlich wiedergegeben. Danach korrespondiert das Tatbestandsmerkmal der ständigen Einrichtung mit dem Betriebsstättenbegriff und fehlt es an der erforderlichen "Verwurzelung" des Steuerpflichtigen mit dem Ort der Ausübung seiner unternehmerischen Tätigkeit (keine feste örtliche Bindung). Die Kläger haben gegen die vorgenannten Tatsachenfeststellungen des [X.] keine Einwendungen vorgebracht. Der auf dieser Grundlage vom [X.] gezogene rechtliche Schluss, dass der Kläger seine Tätigkeiten nicht unter Benutzung einer festen Einrichtung im Ausland ausgeübt hat, entspricht den Vorgaben der [X.]rechtsprechung und weist keine Rechtsfehler auf.

c) Nach Art. 13 Abs. 1 [X.]-FRA, Art. 15 Abs. 1 [X.]-SWE sowie Art. 15 Abs. 1 [X.]-CHE können dabei Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem [X.]staat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen [X.]staat ausgeübt. Die Abkommensbestimmungen definieren die Begriffe "unselbständige", "nichtselbständige Arbeit" sowie "Vergütungen" nicht. Deshalb ist der [X.] bereits im Urteil vom 18. Juli 1973 I R 52/69 ([X.], 43, [X.] 1973, 757) unter Bezugnahme auf das [X.]urteil vom 26. April 1966 I 216/63 ([X.], 460, [X.]I 1966, 465) und in Übereinstimmung mit der Literatur (vgl. etwa [X.]/[X.] in [X.], [X.] Art. 15 Rz 63; [X.]/[X.]/ Grotherr, [X.], Art. 15 [X.]-[X.] Rz 92 ff.; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], Art. 15 Rz 70; alle m.w.N.; a.[X.] in [X.]/[X.], [X.], 6. Aufl., Art. 15 Rz 27) davon ausgegangen, dass sie nach Art. 3 Abs. 2 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --[X.]--), dem Art. 2 Abs. 2 [X.]-FRA, Art. 3 Abs. 2 Satz 2 [X.]-SWE und Art. 3 Abs. 2 [X.]-CHE aus der Sicht [X.] als Anwenderstaat durch Rückgriff auf § 19 EStG und § 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung ([X.]) auszulegen sind. Bereits zuvor hatte der [X.] mit Urteil vom 6. Oktober 1971 I R 207/66 ([X.], 421, [X.] 1972, 88) entschieden, dass die Frage, ob Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit vorlägen, sich (auch) für die Auslegung eines [X.] nach [X.] Recht bestimme, da die [X.] die Abgrenzung der Einkunftsarten nicht regeln. Nichts anderes gilt für die im anhängigen Verfahren einschlägigen Abkommensbestimmungen (vgl. zum [X.]-FRA: [X.], [X.] Art. 13 Rz 11; [X.]/[X.], a.a.O., Art. 15 Rz 164; zum [X.]-SWE: [X.] in [X.], [X.] Art. 15 Rz 15 unter Verweis auf die Kommentierung zum [X.]-[X.]; zum [X.]-CHE: Brandis in [X.], [X.] Art. 15 Rz 26; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 15 Rz 259; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-[X.], Art. 15 Rz 5).

d) Der hiernach maßgebliche § 1 Abs. 1 [X.] sieht solche Personen als "Arbeitnehmer" an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein "Dienstverhältnis" in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d.h., wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 [X.]). Demgegenüber ist eine (natürliche) Person selbständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung (Unternehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (vgl. [X.]urteile vom 29. November 1978 I R 159/76, [X.], 457, [X.] 1979, 182; vom 13. Februar 1980 I R 17/78, [X.], 565, [X.] 1980, 303; vom 31. Juli 1990 I R 173/83, [X.], 236, [X.] 1991, 66; vom 20. Dezember 2017 I R 98/15, [X.], 169).

e) Das [X.] hat zu diesen Abgrenzungskriterien indes keine Feststellungen getroffen, sondern alleine auf die ausländischen Bescheinigungen abgehoben, weil sich nach seiner Ansicht die Einkünftequalifikation i.S. einer [X.] (siehe dazu die Nachweise im [X.]urteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10, [X.], 63, [X.] 2014, 760) nach den ausländischen Arbeitgeberbescheinigungen richte. Dem ist indes auch mit Blick auf den im [X.] ([X.]-MustKomm) ab dem [X.] vertretenen sog. new approach (Nr. 32.2 ff. [X.]-MustKomm zu Art. [X.]; dazu Schreiben des [X.] vom 16. April 2010, [X.], 354, [X.]. 4.1.3.3.1; Prokisch in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 15 Rz 16a unter Verweis auf [X.], ebenda, Grundlagen Rz 158 a ff.; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. [X.]/[X.]) nicht zu folgen (ebenso [X.], E[X.] 2017, 1939; [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2017, 124; [X.], [X.] 2018, 341, 344).

aa) Für das [X.]-SWE, welches trotz der Neufassung des [X.]s unverändert geblieben ist, ergibt sich dies bereits aus der bestehenden Rechtsprechung. Der [X.] hat die Annahme einer [X.] für sog. Alt-[X.] ohne entsprechende abkommensrechtliche Anordnung bereits zurückgewiesen (vgl. [X.]urteil in [X.], 63, [X.] 2014, 760 zu subjektiven [X.]en; [X.]beschluss vom 13. November 2013 I R 67/12, [X.], 361, [X.] 2014, 172). Die Tatsache, dass Art. [X.] Abs. 1 [X.] im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte verlangt, die "nach diesem Abkommen im anderen [X.]staat besteuert werden" können, führt danach nicht zur Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Qualifikation im Quellenstaat. Vielmehr ist auch im Rahmen dieses [X.] die Frage nach dem "[X.]" im Einklang mit Art. 3 Abs. 2 [X.] und damit nach dem (nationalen) Recht des Ansässigkeitsstaats des Steuerpflichtigen --des sog. [X.] zu beurteilen ([X.]urteile in [X.], 63, [X.] 2014, 760; vom 26. Juni 2013 I R 48/12, [X.], 195, [X.] 2014, 367). Ferner widerspricht es der ständigen Spruchpraxis des [X.], im Sinne einer dynamischen Abkommensauslegung der späteren Fortentwicklung oder Änderung von [X.] eine streitentscheidende Bedeutung für das Verständnis bereits zuvor verhandelter Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beizumessen (z.B. [X.]urteile vom 23. September 2008 I R 57/07, [X.], 390; vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, [X.], 476, [X.] 2012, 106; in [X.], 63, [X.] 2014, 760; vom 16. Januar 2014 I R 30/12, [X.], 354, [X.] 2014, 721; vom 15. April 2015 I R 73/13, [X.], 1674; vom 10. Juni 2015 I R 79/13, [X.], 110, [X.] 2016, 326; vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, [X.], 32; [X.]beschlüsse vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, [X.], 137, [X.] 2011, 488; vom 21. August 2015 I R 63/13, [X.], 36; jeweils m.w.N.).

bb) Darüber hinaus ist eine [X.] aber auch für das [X.]-FRA und das [X.]-CHE abzulehnen. Insbesondere kann sich der [X.] nicht der Ansicht der Kläger anschließen, diese Abkommen seien bereits deshalb nach Maßgabe der Neufassung des [X.]s auszulegen, weil sie [X.] auch ohne positive Anordnung einer [X.]-- zeitnah zur Neufassung des Kommentars durch das Gesetz zu dem Zusatzabkommen vom 20. Dezember 2001 zwischen der Regierung der [X.] und der Regierung der [X.] zum [X.]-FRA ([X.] 2002, 2370, [X.], 891) sowie durch das Gesetz zu dem [X.] vom 12. März 2002 zum [X.]-CHE ([X.] 2003, 67, [X.], 165) modifiziert worden sind (vgl. zum [X.]-CHE [X.], a.a.O.).

aaa) Auszugehen ist hierbei von Art. 31 des [X.] über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 --[X.]-- ([X.] 1985, 927), nach dessen Absatz 1 ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen ist (vgl. [X.]urteil in [X.], 110, [X.] 2016, 326). Außer dem in Art. 31 Abs. 2 [X.] näher beschriebenen systematischen "Zusammenhang" sind nach Art. 31 Abs. 3 [X.] in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den [X.]parteien über die Auslegung des [X.] oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Buchst. a) sowie jede spätere Übung bei der Anwendung des [X.], aus der die Übereinstimmung der [X.]parteien über seine Auslegung hervorgeht (Buchst. b), zu berücksichtigen. Demgemäß kann ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame "Übung" der beteiligten Finanzverwaltungen für die Abkommensauslegung bedeutsam sein (s. z.B. [X.]urteile vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, [X.], 237, [X.] 2010, 778, sowie vom 25. Oktober 2006 I R 18/04, [X.], 875), das aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut des Abkommens zuwiderlaufen (vgl. [X.]urteil vom 27. August 2008 I R 64/07, [X.], 553, [X.] 2009, 97). Nach Art. 31 Abs. 4 [X.] ist schließlich einem Ausdruck eine besondere Bedeutung i.S. einer Auslegungshilfe beizulegen, wenn feststeht, dass die [X.]parteien dies beabsichtigt haben.

bbb) Der [X.] hat bislang die Frage, ob ein geänderter [X.] bei der Abkommensauslegung berücksichtigt werden kann, wenn das konkrete Abkommen später geändert wird, noch nicht entschieden. Er hat lediglich ausgeführt, dass Empfehlungen der [X.], wie sie sich im sog. Partnership Report niedergeschlagen haben, eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen, aber "frühestens" ab der entsprechenden Neufassung des [X.]s im Jahre 2000 beachtenswert sein können ([X.]urteil in [X.], 63, [X.] 2014, 760).

ccc) Der [X.] kann es insoweit offen lassen, ob Art. 24 Abs. 1 [X.]-CHE, wonach aus der [X.] stammende Einkünfte, die "nach den vorstehenden Artikeln in der [X.] besteuert werden können", von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer ausgenommen werden, überhaupt auslegungsfähig ist. Gleiches gilt für Art. 20 Abs. 1 Buchst. a [X.]-FRA ("Einkünfte, die nach diesem Abkommen in [X.] besteuert werden können"). Er braucht auch nicht zu entscheiden, ob Nr. 32.2 ff. [X.]-MustKomm zu Art. [X.] überhaupt eine bei der Auslegung zu berücksichtigende "Übung der [X.]staaten" zu begründen vermag (verneinend [X.]urteil in [X.], 354, [X.] 2014, 721: lediglich Meinungsbild der beteiligten [X.]) oder ob es nicht vielmehr auf die konkrete Abkommensanwendung ankommt, die im Streitfall gerade durch das [X.] zu einer Verneinung der Bindung [X.] an die ausländischen Bescheinigungen geführt hat. Schließlich kann auch offen bleiben, ob eine ausländische Arbeitgeberbescheinigung zu einer unter Nr. 32.2 ff. [X.]-MustKomm zu Art. [X.] fallenden "Qualifikation" führen kann. Denn für die Judikative kommt es --gerade mit Blick auf das Gewaltenteilungsprinzip-- allein auf den [X.] und den Abkommenszusammenhang an ([X.]urteil in [X.], 354, [X.] 2014, 721) und kann Abweichendes nur gelten, wenn sich die (vermeintlichen) "späteren Übereinkünfte der [X.]staaten" oder "zwischenstaatlichen Übungen" in einem geänderten Abkommen sowie einem entsprechenden [X.] niedergeschlagen haben (vgl. [X.] in [X.], Vor Art. 1 [X.] Rz 63).

(1) Wie das [X.] in seinem Beschluss vom 15. Dezember 2015  2 BvL 1/12 ([X.] 141, 1) betont hat, werden Rang und Einordnung eines völkerrechtlichen [X.] innerhalb der [X.] Rechtsordnung durch das Grundgesetz (GG) bestimmt. Während die allgemeinen Regeln des Völkerrechts kraft unmittelbar in der Verfassung erteilten Vollzugsbefehls innerstaatlich wirksam sind und im Rang über dem Gesetz stehen (Art. 25 GG), bedürfen völkerrechtliche Verträge, die die politischen Beziehungen des [X.] regeln oder sich auf Gegenstände der [X.]gesetzgebung beziehen, für ihre innerstaatliche Wirksamkeit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eines [X.] und haben grundsätzlich nur den Rang eines einfachen ([X.]-)Gesetzes. Zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören zwar das Völkergewohnheitsrecht und die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Völkerrechts, Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen nehmen aber grundsätzlich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vorgesehenen Vorrang teil. Demgemäß können sie nach dem [X.] durch spätere, ihnen widersprechende [X.]gesetze verdrängt werden.

(2) Aus diesen Verfassungsgrundsätzen ergibt sich nicht nur, dass die zwischen den [X.] getroffene Vereinbarung, nach der eine spätere Übereinkunft der [X.]partner für die Abkommensauslegung (hier in Form des [X.]s) maßgebend sei, nicht dazu führen kann, dass ein völkerrechtlicher Vertrag für das innerstaatliche Recht eine andere Bedeutung erhält, als dies dem Zustimmungsgesetz entspricht ([X.]urteil vom 1. Februar 1989 I R 74/86, [X.], 39, [X.] 1990, 4).

(3) Da --wie erläutert-- die Änderung eines völkerrechtlichen [X.] nur aufgrund eines entsprechenden [X.] innerstaatliche Wirksamkeit erlangt, und hierzu ausschließlich der [X.] Gesetzgeber befugt ist, bedarf es keiner weiteren Erläuterung, dass den die [X.] vollziehenden Verwaltungsbehörden eine solche Kompetenz nicht zukommt (vgl. [X.] in [X.]/ [X.]/[X.] [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für [X.], 2016, S. 235, 240). Eine von ihnen getroffene Vereinbarung zur Abkommensauslegung kann, wenn sie keinen Eingang in den geänderten [X.]text sowie das Zustimmungsgesetz gefunden hat, auch die Gerichte nicht binden. Diese haben vielmehr den Abkommensinhalt nach Maßgabe des [X.] zu ermitteln. Demgemäß kann es auch unter dem Gesichtspunkt der Gewaltenteilung nicht in Betracht kommen, der bloßen Änderung des [X.]s, selbst dann, wenn sie mit Zustimmung der [X.] Verwaltung beschlossen worden sein sollte, eine normative und von den Gerichten zu beachtende Bedeutung beizumessen (gl.A. [X.], a.a.O.).

(4) Der [X.] mag zwar für die Auslegung später abgeschlossener Abkommen bedeutsam sein, er steht aber keinesfalls auf einer Stufe mit der auszulegenden völkervertraglichen Regelung selbst. Sein Stellenwert ist vielmehr dem der Gesetzesmaterialien bei der Auslegung nationaler Gesetze vergleichbar und es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass sich die Intentionen der "Kommentatoren" nicht im Gesetzestext widerspiegeln oder durch vorrangig einzustufende systematische oder teleologische Erwägungen verdrängt werden.

(5) Kommt es danach auf die Auslegung des Abkommens bzw. des [X.]es an, so ist für das anhängige Verfahren von ausschlaggebender Bedeutung, dass durch das Gesetz zu dem Zusatzabkommen vom 20. Dezember 2001 zwischen der Regierung der [X.] und der Regierung der [X.] zum [X.]-FRA ([X.] 2002, 2370, [X.], 891) und durch das Gesetz zu dem [X.] vom 12. März 2002 zum [X.]-CHE ([X.] 2003, 67, [X.], 165) die zuvor bereits existierenden Methodenartikel --in für die vorliegende Streitfrage relevanten [X.] nicht geändert worden sind. Vielmehr wurden die Abkommen nur anderenorts modifiziert. Hinzu kommt, dass die [X.] in Nr. 81 [X.]-MustKomm zu Art. [X.] einen Vorbehalt zur Nr. 32 [X.]-MustKomm erklärt hatte, soweit der [X.] die Änderung des innerstaatlichen Rechts nach dem Abschluss des Abkommens betrifft. Beiden Änderungen lassen sich mithin keine nachprüfbaren Hinweise darauf entnehmen, dass die [X.]staaten eine [X.] gewollt hätten.

ddd) Hiernach kann nicht fraglich sein, dass die Änderung des [X.]s zu Fragen der [X.] keinen Eingang in die vorliegend zu beurteilenden Abkommen gefunden hat und damit aus den dargelegten Gründen auch nicht geeignet ist, ein von der bisherigen tradierten Abkommensauslegung abweichendes Verständnis zu tragen. Hierin kann auch der Grundsatz der Entscheidungsharmonie nichts ändern. Der Grundsatz schließt keineswegs aus, dass die [X.]auslegung der [X.]staaten zu [X.]en führt und diese gegebenenfalls im Wege eines Verständigungsverfahrens ausgeräumt oder gemildert werden ([X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. [X.]/[X.], m.w.N.).

3. Hiervon ausgehend wird das [X.] im zweiten Rechtsgang ferner zu prüfen haben, ob die vom Kläger erzielten Einkünfte insgesamt oder teilweise den --jedenfalls in dem hier verfolgten [X.]. 17 Abs. 1 [X.] entsprechenden Bestimmungen der Abkommen mit [X.], [X.] und der [X.] unterfallen.

a) Nach Art. 17 Abs. 1 [X.] können ungeachtet der Art. 7 und 15 Einkünfte, die eine in einem [X.]staat ansässige Person als Künstler aus ihrer im anderen [X.]staat ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden. Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung ([X.]urteile vom 8. April 1997 I R 51/96, [X.], 110, [X.] 1997, 679; vom 18. Juli 2001 I R 26/01, [X.], 135, [X.] 2002, 410; vom 30. Mai 2018 I R 62/16, zur [X.] bestimmt) ist der Künstlerbegriff der Art. 17 [X.] nachgebildeten [X.]-Bestimmungen, zu denen --vorbehaltlich des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des [X.]-FRA, der lediglich die selbständige Tätigkeit von Künstlern [X.] auch die Abkommen mit den [X.] gehören, in denen der Kläger tätig war (vgl. dazu die Nachweise bei [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 17 Rz 64), eigenständig abkommensrechtlich auszulegen, wenn das betreffende [X.] dafür eine Grundlage bietet. [X.] des [X.] --wie etwa der Begriff der künstlerischen Tätigkeit in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und in § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG-- sind demgegenüber nicht maßgeblich. Aus einer Gesamtschau der in Art. 17 Abs. 1 [X.] beispielhaft aufgeführten Bühnen-, Film-, Rundfunk- oder Fernsehkünstler und Musiker sowie der Gleichsetzung mit Sportlern ist insoweit abzuleiten, dass es für die Tatbestandsmäßigkeit nicht auf ein besonderes künstlerisches Niveau oder eine bestimmte eigenschöpferische Gestaltungshöhe ankommt. Maßgeblich ist vielmehr, dass es sich um eine persönlich ausgeübte (z.B.) vortragende Tätigkeit handelt, die vornehmlich dem Kunstgenuss oder auch nur der Unterhaltung des Publikums dient ([X.]urteil vom 30. Mai 2018 I R 62/16, zur [X.] bestimmt, m.w.N.). Eine künstlerische Tätigkeit setzt dabei voraus, dass der Künstler unmittelbar oder über Medien mittelbar in der Öffentlichkeit auftritt; entscheidend ist danach, dass die vergüteten Tätigkeiten in direktem Zusammenhang mit einem Auftritt vor Publikum stehen ([X.]urteil vom 30. Mai 2018 I R 62/16). Entsprechend werden Vergütungen für Bühnenmaler ([X.]urteil in [X.], 126) bzw. Regisseure und Bühnenbildner ([X.]urteil in [X.], 135, [X.] 2002, 410), die [X.] tätig sind, nicht von Art. 17 Abs. 1 [X.] erfasst. Die Abgrenzung gegenüber einer künstlerischen Tätigkeit [X.]. 17 Abs. 1 [X.] ist danach vorzunehmen, ob der Schwerpunkt der Tätigkeit des Künstlers auf dem Werk selbst oder aber der Entstehung desselben vor dem Publikum liegt (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 17 Rz 26; [X.] in [X.]/ [X.], a.a.O., Art. 17 Rz 32, m.w.N.).

b) Das [X.] ist zwar [X.] auch bezogen auf die Frage, ob die im Ausland für Vergütungen für eine vermeintlich selbständige Tätigkeit des [X.] einbehaltenen Quellensteuern auf die [X.] Einkommensteuer der Kläger anzurechnen ist-- von den Vorgaben der [X.]rechtsprechung ausgegangen. Es hat allerdings ohne weitere Feststellungen zum Inhalt der vom Kläger im Ausland ausgeübten Tätigkeiten als Lichtdesigner angenommen, es handele sich insoweit um "Kunstausübung, die nicht in der Darstellung vor einem Publikum", sondern in der "Herstellung eines Werkes" bestanden habe und damit den Tätigkeiten von Malern, Bildhauern, Schriftstellern und Komponisten entspreche.

c) Dies hält einer revisionsgerichtlichen Überprüfung nicht stand, da die rechtlichen Folgerungen des [X.] nicht von hinreichenden Tatsachenfeststellungen getragen sind. Das [X.] hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob es sich bei den vom Kläger durchgeführten Tätigkeiten an ausländischen Opernhäusern um eine persönlich ausgeübte vortragende oder unterhaltende Tätigkeit gehandelt hat, bei welcher der Kläger unmittelbar oder über Medien mittelbar in der Öffentlichkeit aufgetreten ist. Es hat auch nicht festgestellt, ob die erhaltenen Vergütungen ganz oder zumindest teilweise in direktem Zusammenhang mit derartigen Auftritten gestanden haben.

d) Der Kläger wäre zwar [X.] tätig gewesen, wenn er das später zur Aufführung gebrachte Lichtdesign vorab --etwa in seinem im Inland befindlichen [X.] entwickelt und sein Werk sodann vor der eigentlichen Aufführung lediglich an die lokalen Verhältnisse angepasst hätte, ohne aber noch im Rahmen der (späteren) Opernaufführungen auf das Werk Einfluss zu nehmen. Der [X.] vermag es aber nicht auszuschließen, dass der Kläger sein Werk in Form des Lichtdesigns --nach Art eines Performance-Künstlers-- vor dem Publikum geschaffen haben könnte. So läge der Fall etwa, wenn er das Lichtdesign --als Teil der jeweiligen [X.] "live" geschaffen und aufgeführt hätte.

4. Das [X.]-Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen, damit das [X.] die erforderlichen Feststellungen nachholen kann. Der [X.] hält angesichts der besonderen Schwierigkeiten der Sache in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht eine Zurückverweisung an den beim [X.] zuständigen Vollsenat für sachgerecht (vgl. dazu Urteil des [X.]finanzhofs vom 27. Juli 2004 IX R 64/01, [X.] 2005, 191).

Mit Blick auf den zweiten Rechtsgang weist der [X.] auf Folgendes hin:

- Sollte der Kläger im Rahmen seiner Gasttätigkeiten im Ausland ganz oder teilweise Einkünfte als Künstler [X.]. 17 Abs. 1 [X.] erzielt haben, so hätte das [X.] nach Maßgabe des jeweils einschlägigen [X.] sowie des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG der Frage nachzugehen, ob [X.] die Doppelbesteuerung durch Freistellung oder aber Anrechnung vermeidet.

- Soweit der Kläger bezogen auf die in [X.] (2002 und 2003), [X.] (2003) und der [X.] (2007) ausgeübten Tätigkeiten (auch) nach Maßgabe des [X.] Steuerrechts Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt haben sollte, wären diese mit dem [X.] im Inland freizustellen und lediglich beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Insoweit unterliegt es keinen Bedenken, wenn das [X.] bei der Berechnung des besonderen Einkommensteuersatzes das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen um die nach den jeweiligen [X.] steuerfreien ausländischen Einkünfte vermehrt (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG) und die Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die (pauschalierten) Werbungskosten ermittelt (vgl. [X.]urteil vom 17. Dezember 2003 I R 75/03, [X.], 481, [X.] 2005, 96).

- Soweit die Kläger die Anrechnung der im Ausland einbehaltenen Quellensteuern auf die [X.] Einkommensteuer begehren, wäre das [X.] im Übrigen für den Fall, dass --wie vom Kläger insoweit erklärt-- Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit vorliegen sollten, zutreffend davon ausgegangen, dass dies nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG i.V.m. den Regelungen der einschlägigen [X.] ausscheidet. Alle die vorgenannten [X.] betreffenden [X.] weisen dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht für eine selbständige Tätigkeit zu, wenn diese nicht unter Benutzung einer festen oder ständigen Einrichtung bzw. einer Betriebsstätte ausgeübt wird.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.

6. Das Urteil ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.