Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.10.2010, Az. I R 109/09

I. Die [X.]eteiligten streiten über die [X.]uslegung des [X.]rt. 4 [X.]bs. 4 Satz 4 des [X.]bkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. [X.]ugust 1971 ([X.] 1972, 1022, [X.]St[X.]l I 1972, 519) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 ([X.] 1993, 1888, [X.], 928) --D[X.][X.]-[X.] 1971/1992--. [X.] ist 2005.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist [X.] Staatsangehöriger und wohnte bis Ende Januar 2004 in [X.]. Er war seit 1998 für die H-[X.]G in der [X.] nichtselbständig tätig. [X.]m 27. Januar 2004 erwarb er eine Wohnung in [X.] in der [X.], wohin er sich unter [X.]ufgabe seines [X.] Wohnsitzes abmeldete. Sein Weg zur [X.]rbeitsstätte verringerte sich durch den Umzug von 35 km (1 Stunde) [X.]utofahrt auf 0,5 km Fußweg je einfache Strecke.

Das [X.]rbeitsverhältnis zur H-[X.]G endete zum 30. November 2004. Im Dezember 2004 nahm der Kläger eine nichtselbständige Tätigkeit für die [X.] [X.] auf, und zwar in [X.] Die [X.]nstellung bei der [X.] war zunächst bis zum 31. Dezember 2005 befristet, wurde aber später zum 30. November 2005 vorzeitig beendet. Während der [X.] bei der [X.] pendelte der Kläger arbeitstäglich von [X.] nach [X.] und zurück. Im Dezember 2005 war der Kläger arbeitslos; seit Januar 2006 war er erneut in der [X.] nichtselbständig tätig.

Im [X.] erzielte der Kläger für seine Tätigkeit für die [X.] [X.]ruttoeinnahmen in Höhe von 49.500 €. Davon wurden 2.227,50 € Lohnsteuer einbehalten; in der Lohnsteuerbescheinigung wurde auf die [X.]bzugsteuer von 4,5 % gemäß [X.]rt. 15a D[X.][X.]-[X.] 1971/1992 hingewiesen.

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) ging zunächst davon aus, dass der Kläger für das [X.] der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliege. Daraufhin beantragte der Kläger unter Hinweis auf § 1 [X.]bs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im [X.] geltenden Fassung (EStG) eine Veranlagung zur Einkommensteuer. Dem entsprechend veranlagte das F[X.] ihn als unbeschränkt Steuerpflichtigen. Es rechnete die in der [X.] gezahlte Steuer mit [X.]usnahme der Feuerwehrersatzabgabe in Höhe von 196,25 [X.] auf die Einkommensteuer an. Die gegen den Einkommensteuerbescheid gerichtete Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht ([X.]) hob den [X.]escheid ersatzlos auf ([X.] [X.]aden-Württemberg, [X.]ußensenate Freiburg, Urteil vom 24. September 2009  3 K 3034/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2010, 624).

Mit seiner Revision rügt das F[X.] eine Verletzung des [X.]rt. 4 [X.]bs. 4 Satz 4 D[X.][X.]-[X.] 1971/1992. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Kläger für das Streitjahr nicht in [X.] zur Einkommensteuer veranlagt werden darf.

1. Der Kläger hatte nach den Feststellungen des [X.], die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und deshalb für den [X.] bindend sind (§ 118 Abs. 2 [X.]O), im Streitjahr seinen alleinigen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthalt in der [X.]. Er war deshalb in [X.] nicht unbeschränkt steuerpflichtig und aus abkommensrechtlicher Sicht in der [X.] ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-[X.] 1971/1992). Zugleich war er sog. Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-[X.] 1971/1992, weshalb sein aus [X.] stammender Arbeitslohn in der [X.] besteuert werden durfte (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-[X.] 1971/1992). Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf deshalb keiner näheren Erörterung. Dasselbe gilt insoweit, als der Kläger die in § 2 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] genannten Voraussetzungen erfüllte und deshalb nach dieser Vorschrift der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht unterlag und dass diese Steuerpflicht seine aus [X.] stammenden Arbeitseinkünfte umfasste.

2. Einer Veranlagung des [X.] zur Einkommensteuer steht jedoch für das Streitjahr Art. 15a Abs. 1 DBA-[X.] 1971/1992 entgegen. Danach unterliegt ein in der [X.] ansässiger Grenzgänger in [X.] regelmäßig nur einer Quellenbesteuerung (Art. 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-[X.] 1971/1992). Die in Art. 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-[X.] 1971/1992 getroffene Regelung gilt zwar nur vorbehaltlich des Art. 4 Abs. 4 DBA-[X.] 1971/1992 (Art. 15a Abs. 1 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992). Die letztgenannte Vorschrift hebt jedoch unter den Gegebenheiten des Streitfalls die Wirkung des Art. 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-[X.] 1971/1992 nicht auf.

a) Nach Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-[X.] 1971/1992 darf [X.] unter bestimmten, in der Vorschrift näher bezeichneten Voraussetzungen eine in der [X.] ansässige natürliche Person ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens besteuern. Das gilt jedoch nicht, wenn die Person in der [X.] ansässig geworden ist, um hier eine echte unselbständige Arbeit für einen Arbeitgeber auszuüben, an dem sie über das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligung oder in anderer Weise wirtschaftlich wesentlich interessiert ist (Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992).

b) Im Streitfall sind die in Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 genannten Voraussetzungen erfüllt.

aa) Der Kläger ist nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Feststellungen des [X.] im Jahr 2004 in die [X.] gezogen. Er hat im [X.] daran [X.] für die [X.] gearbeitet, an der er nicht in der in Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 genannten Weise interessiert war. Sein Wegzug in die [X.] war durch diese Arbeitstätigkeit veranlasst; das hat das [X.] ohne Rechtsfehler daraus geschlossen, dass sich die neue Wohnung des [X.] in geringer Entfernung zu seiner Arbeitsstätte befand und sein Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgeblich verkürzt wurde. Zudem sind private Gründe für den Umzug weder vom [X.] festgestellt noch vom [X.] geltend gemacht worden. Angesichts dessen ist der Kläger in die [X.] verzogen, um [X.]. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 dort eine Arbeit auszuüben.

bb) Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger seine Tätigkeit für die [X.] nicht im [X.] an den Umzug oder zumindest im zeitlichen Umfeld des Umzugs aufgenommen hat, sondern schon seit 1998 bei der [X.] beschäftigt war. Das [X.] hat zutreffend ausgeführt, dass eine in diesem Sinne einschränkende Auslegung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 nicht sachgerecht ist.

aaa) Das gilt zunächst im Hinblick auf den Wortlaut der Vorschrift. Die dort verwendete Formulierung "um ... auszuüben" bringt zwar zum Ausdruck, dass der Umzug von der Absicht getragen sein muss, anschließend in der [X.] tätig zu werden. Er besagt aber zumindest nicht zwingend, dass die Vorschrift nicht eingreift, wenn die Tätigkeit in der [X.] schon vor dem Umzug begonnen hatte und im [X.] an den Umzug fortgesetzt werden soll. Eine dahin gehende Einschränkung hätte indessen ohne Schwierigkeiten klar und eindeutig vereinbart werden können, indem z.B. statt des Wortes "auszuüben" der Begriff "aufzunehmen" verwendet worden wäre. Angesichts dessen weist der in dieser Hinsicht neutral gehaltene Abkommenstext eher darauf hin, dass es auf die zeitliche Abfolge von Arbeitsaufnahme und Wohnsitzwechsel nicht ankommen soll.

bbb) Der Blick auf die Entstehungsgeschichte der Regelung führt nicht zu einem abweichenden Ergebnis. Es gibt keine Verlautbarungen aus der [X.], die darauf schließen lassen, dass die Vertragsstaaten bei der Schaffung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 nur den Wegzug zwecks künftiger Arbeitsaufnahme, nicht aber den Wegzug zwecks Fortsetzung einer bereits begonnenen Arbeitstätigkeit im Auge hatten. Im [X.] des Bundesministers der Finanzen ([X.]) zum DBA-[X.] 1971 heißt es zwar, "Motiv für den Wohnsitzwechsel" müsse "die Absicht" gewesen sein, "eine ... Tätigkeit in der [X.] auszuüben" ([X.]-Schreiben vom 26. März 1975, [X.] 1975, 479, [X.]. 2.2.3.4, Satz 2). Diese Formulierung gibt jedoch zum einen nur eine einseitige Stellungnahme einer [X.] Behörde, nicht aber ein mit der [X.] abgestimmtes Verständnis wieder; zum anderen beinhaltet sie erneut den in zeitlicher Hinsicht neutralen Ausdruck "auszuüben". Soweit die [X.] Finanzverwaltung in späteren Verlautbarungen ([X.], Fach A, Teil 4 Nr. 1) ohne weitere Begründung eine in diesem Punkt eingeschränkte Auslegung vorgenommen hat, wäre diese Sicht im gerichtlichen Verfahren selbst dann nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen verbindlich, wenn sie auf einer Verständigungsvereinbarung mit den zuständigen [X.] Behörden beruhen sollte (vgl. dazu [X.]surteil vom 2. September 2009 [X.]/08, [X.], 276, [X.]I 2010, 387).

ccc) Vor allem aber hat das [X.] zu Recht darauf hingewiesen, dass die vom [X.] befürwortete eingeschränkte Auslegung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 zu nicht interessengerechten und wertungswidersprüchlichen Unterscheidungen führen würde. Der Zweck der Vorschrift liegt erkennbar darin, einen bestimmten Personenkreis deshalb von der "[X.]" gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-[X.] 1971/1992 zu befreien, weil bei ihm der Wegzug aus [X.] auf anzuerkennenden wirtschaftlichen Gründen beruht und die Gefahr einer "Steuerflucht" nicht besteht ([X.]surteil in [X.], 276, [X.]I 2010, 387). Dieser Gedanke greift jedoch nicht nur dann durch, wenn der Umzug im Hinblick auf eine bevorstehende Arbeitsaufnahme erfolgt; er erfasst vielmehr erst recht die Situation, in der ein Arbeitnehmer nach Aufnahme einer Arbeit in der [X.] zunächst seinen Wohnsitz in [X.] beibehält und erst im weiteren Verlauf in die [X.] verzieht. Hier ist der Bezug zwischen Umzug und Arbeitstätigkeit sogar eindeutiger und unmittelbarer als z.B. dann, wenn im Zeitpunkt des Umzugs die Aufnahme einer Tätigkeit in der [X.] geplant ist, sich dieses Vorhaben aber später zerschlägt; da in jenem Fall Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 eingreift ([X.]surteil in [X.], 276, [X.]I 2010, 387), muss bei einem Umzug im Hinblick auf eine schon bestehende und in Zukunft fortzusetzende Arbeitstätigkeit erst recht dasselbe gelten (ebenso [X.], [X.] 2007, 661, 667).

ddd) Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Vortrag des [X.], dass Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 eine Ausnahme von der Regel des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-[X.] 1971/1992 enthalte und deshalb eng auszulegen sei. In diesem Zusammenhang muss nicht der Frage nachgegangen werden, ob es einen allgemeinen Rechtssatz des Inhalts gibt, dass Ausnahmebestimmungen eng auszulegen sind. Jedenfalls müsste ein solcher hinter dem Gebot der widerspruchsfreien und am Gesetzeszweck orientierten Auslegung zurücktreten. Letzteres aber spricht im Streitfall für eine Anwendung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992.

Der [X.] teilt in diesem Zusammenhang zudem nicht die Befürchtung des [X.], dass die vom [X.] befürwortete Auslegung Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 von einer Ausnahmevorschrift zu einer "Massenvorschrift" umgestalte. Der Kläger weist zu Recht darauf hin, dass ein aus beruflichen Gründen in die [X.] verziehender Arbeitnehmer in aller Regel seine dortige Arbeitstätigkeit für längere Zeit fortsetzen wird und dass sich dann die Frage nach der Anwendung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 zumeist schon deshalb nicht stellen wird, weil der Arbeitnehmer nach [X.]m Steuerrecht keine hier steuerpflichtigen Einkünfte erzielt. Im Streitfall tritt diese Frage nur deshalb auf, weil der Kläger alsbald nach seinem Umzug in die [X.] eine Arbeitsstelle in [X.] angenommen hat. Dass in dieser Situation Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 für einschlägig erachtet wird, lässt den Ausnahmecharakter dieser Norm unberührt.

eee) Eine solche Handhabung widerspricht schließlich nicht der bisherigen Rechtsprechung zur Auslegung der Vorschrift. Das gilt zum einen in Hinblick auf das [X.]surteil in [X.], 276, [X.]I 2010, 387, in dem es darum ging, dass eine im Zeitpunkt des [X.] bestehende Absicht zur Arbeitsaufnahme in der [X.] später nicht verwirklicht werden konnte. Der [X.] hat dazu ausgeführt, dass das Bestehen jener Absicht für die Anwendung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 genüge; mit der hier in Rede stehenden Problematik hat er sich nicht befasst. Ähnliches gilt in Bezug auf das Urteil vom 19. November 2003 [X.] ([X.], 765), das einen aus persönlichen Gründen in die [X.] verzogenen und weiterhin in [X.] tätigen Arbeitnehmer betrifft, und das ebenfalls eine Tätigkeit in [X.] betreffende Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 22. Januar 2008  11 K 245/05 (E[X.] 2008, 1360). In seinem Urteil vom 4. Dezember 2007  12 K 19/04 (E[X.] 2008, 592) hat das [X.] Baden-Württemberg zwar Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 für nicht anwendbar erachtet, wenn bereits Arbeitsverhältnisse in der [X.] bestehen und dort lediglich ein weiteres Arbeitsverhältnis begründet wird; der dort beurteilte Sachverhalt war aber insoweit besonders gelagert, als der Arbeitnehmer sowohl vor als auch nach seinem Wegzug sowohl in [X.] als auch in der [X.] tätig war. Soweit das Urteil auf dem Gedanken beruht, dass Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/1992 allgemein eine erstmalige Verlagerung der Einkunftsquelle in die [X.] voraussetzt, folgt der [X.] dem nicht.

c) Da hiernach Art. 15a Abs. 1 DBA-[X.] 1971/1992 eine Veranlagung des [X.] zur Einkommensteuer hindert, hat das [X.] den angefochtenen Bescheid zu Recht aufgehoben. Dem steht der auf § 1 Abs. 3 EStG gestützte Antrag des [X.] auf Veranlagung nicht entgegen. Denn ein solcher Antrag kann nicht nur bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] widerrufen ([X.]/[X.], § 1 EStG [X.]; [X.] in [X.], EStG, 9. Aufl., § 1 Rz 25), sondern auch hilfsweise für den Fall gestellt werden, dass das [X.] oder das [X.] nicht aus anderen Gründen zu einer für den Antragsteller günstigeren Entscheidung gelangt. Letzteres ist, wie das [X.] ohne Rechtsfehler angenommen hat und das [X.] nicht in Abrede stellt, im Streitfall geschehen. Der auf § 1 Abs. 3 EStG gestützte Antrag ist daher gegenstandslos, da der Kläger von jeglicher Veranlagung zur Einkommensteuer befreit ist.