Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.03.2010, Az. I R 75/08

I. Streitig ist, ob abkommenswidrig erhobene Steuern nach § 34c [[X.].]bs. 3 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) bei der Ermittlung der Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen abzuziehen sind.

Die Kläger und [[[X.].].] (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie waren im Streitjahr im Inland ansässig. Ihren Wohnsitz hatten sie ab [[X.].]pril 2002 in [[X.].] ([X.]).

Die Klägerin war im Streitjahr bei der P-GmbH mit Sitz in [[X.].] beschäftigt. Sie wurde von der P-GmbH bei verschiedenen Firmen eingesetzt, um dort den Einsatz der Software der P-GmbH beratend zu begleiten. Vom 10. Juni 2002 an war sie im [[X.].]uftrag der P-GmbH bei der [[X.].] in deren Betriebsräumen in [[X.].]/[[X.].] tätig. Die Klägerin pendelte während des Einsatzes bei der [[X.].] täglich von [[X.].] an ihren [[X.].]rbeitsort nach [[X.].]; im Streitjahr übernachtete sie nur an sieben Tagen in der [[X.].]. Während ihrer Tätigkeit in der [[X.].] suchte sie an einzelnen Tagen die [[X.].]entrale der P-GmbH in [[X.].] auf.

Dem Einsatz der Klägerin bei der [[X.].] lag eine Vereinbarung zwischen der [[X.].] und der P-[[X.].]G mit Sitz in der [[X.].], einer Schwestergesellschaft der P-GmbH, zugrunde. Da der P-[[X.].]G für die vereinbarten Beratungsleistungen kein eigenes Personal zur Verfügung stand, wurde die Klägerin aufgrund einer internen [[X.].]rbeitsvereinbarung ("Internal Statement of Work") mit der P-GmbH für diese Tätigkeit eingesetzt. Die Kosten für den Einsatz der Klägerin stellte die P-[[X.].]G der [[X.].] in Rechnung. Für den [[X.].]rbeitseinsatz in der [[X.].] wurde zwischen der Klägerin und der P-GmbH ein befristeter internationaler Entsendevertrag abgeschlossen.

[X.] der Klägerin betrug im Streitjahr 92.821 €. Er wurde --nach [[X.].]bzug der [X.] während des Einsatzes bei der [[X.].] weiter von der P-GmbH ausgezahlt. Die Gehaltsaufwendungen für den Einsatz der Klägerin bei der [[X.].] stellte die P-GmbH der P-[[X.].]G aufgrund einer internen Kostenbelastungsvereinbarung in Rechnung.

Von den auf die Tätigkeit bei der [[X.].] entfallenden Bruttoeinkünften in Höhe von 73.213 [X.] (49.785 €) wurde in der [[X.].] Quellensteuer in Höhe von 7.314 [X.] in [[X.].]bzug gebracht, die von der P-[[X.].]G an das [X.] Steueramt abgeführt wurde. Mit Schreiben vom 4. November 2007 beantragte die Klägerin dort die Erstattung der Quellensteuer unter Hinweis darauf, dass die auf die Tätigkeit in der [[X.].] entfallenden Einkünfte in [X.] steuerpflichtig seien.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[[X.].]--) bezog bei der Veranlagung der Kläger für das Streitjahr die gesamten Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger [[X.].]rbeit in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ein. Die in der [[X.].] abgeführte Quellensteuer wurde vom F[[X.].] bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt.

Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage machten die Kläger geltend, dass der auf die Tätigkeit in der [[X.].] entfallende [[X.].]rbeitslohn der Klägerin in [X.] steuerfrei sei.

Das Finanzgericht (FG) [X.], [[X.].]ußensenate Freiburg, gab der Klage mit Urteil vom 5. Juni 2008  3 [X.], veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2009, 1399, nur insoweit statt, als es die in der [[X.].] abgeführte Quellensteuer gemäß § 34c [[X.].]bs. 3 EStG 2002 bei der Ermittlung der Einkünfte abzog.

Mit der Revision rügt das F[[X.].] die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger haben keinen [[X.].]ntrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, dass die auf die Einkünfte aus der Tätigkeit der Klägerin in [X.] entfallende [X.] Quellensteuer nach § 34c [X.]bs. 3 EStG 2002 bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen ist.

1. Die Kläger waren im Streitjahr gemäß § 1 [X.]bs. 1 EStG 2002 unbeschränkt steuerpflichtig; sie unterlagen daher mit allen im Streitjahr erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O) hatten die Kläger im Streitjahr einen Wohnsitz im Inland.

2. Das [X.] hat zutreffend angenommen, dass die Einkünfte der Klägerin aus der Tätigkeit in [X.] gemäß [X.]rt. 15a des [X.]bkommens zwischen der [X.] und der [X.]ischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. [X.]ugust 1971 ([X.] 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.[X.] vom 21. Dezember 1992 ([X.] 1993, 1888, [X.], 928) --[X.]-[X.] 1992-- der [X.] Steuer unterliegen.

a) Nach [X.]rt. 15a [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]-[X.] 1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger [X.]rbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger i.S. des [X.]rt. 15a [X.]bs. 1 [X.]-[X.] 1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren [X.]rbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt ([X.]rt. 15a [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]-[X.] 1992). Nach [X.]rt. 15a [X.]bs. 2 Satz 2 [X.]-[X.] 1992 entfällt bei einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung im anderen Vertragsstaat während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 [X.]rbeitstagen auf Grund ihrer [X.]rbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (sog. Nichtrückkehrtage).

Ist ein [X.]rbeitnehmer nicht während des gesamten Kalenderjahres im anderen Vertragsstaat beschäftigt, so sind nach Nr. II.3. des [X.] zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 ([X.], 929) die für die Grenzgängereigenschaft unschädlichen Nichtrückkehrtage in der Weise zu berechnen, dass für einen vollen Monat der Beschäftigung fünf Tage und für jede volle Woche der Beschäftigung ein Tag anzusetzen sind. Diese Bestimmung enthält eine verbindliche Vorgabe für die [X.]uslegung des [X.]rt. 15a [X.]bs. 2 Satz 2 [X.]-[X.] 1992 (Senatsurteile vom 16. Mai 2001 [X.]/00, [X.], 341, [X.] 2001, 633; vom 27. [X.]ugust 2008 [X.], [X.], 546, [X.] 2009, 94, und [X.], [X.], 553, [X.] 2009, 97).

b) Die Klägerin hat im Streitjahr aus der Tätigkeit in [X.] Vergütungen aus unselbständiger [X.]rbeit bezogen. Dies ist [X.] wie die Höhe dieser [X.] zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Erläuterung.

c) Die Klägerin war ab dem 10. Juni 2002 Grenzgängerin i.S. des [X.]rt. 15a [X.]-[X.] 1992. Nach den Feststellungen des [X.] war die Klägerin im Inland ansässig und ist sie bis zum Ende des Streitjahres von ihrem [X.]rbeitsort in [X.] regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückgekehrt. Das [X.] hat für die Bestimmung des [X.]rbeitsortes i.S. des [X.]rt. 15a [X.]bs. 1 [X.]-[X.] 1992 zutreffend darauf abgestellt, dass die Klägerin ihre [X.]rbeit in diesem Zeitraum tatsächlich --ausschließlich-- bei der [X.] in [X.] verrichtet hat; auf den Ort der [X.]nsässigkeit des [X.]rbeitgebers kommt es dagegen nicht an ([X.] in Debatin/[X.], Doppelbesteuerung, [X.] [X.]rt. 15a [X.] 30 und [X.]rt. 15 [X.] 33; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-[X.], [X.]rt. 15a [X.] 22 und [X.]rt. 15 [X.] 28; vgl. auch Schreiben des [X.] --BMF-- vom 19. September 1994, [X.], 683 [X.]. 8).

Der Grenzgängereigenschaft der Klägerin steht [X.]rt. 15a [X.]bs. 2 Satz 2 [X.]-[X.] 1992 nicht entgegen. Denn die Klägerin hat im Streitjahr nur an sieben Tagen in [X.] übernachtet. Sie hat damit die für das Streitjahr ([X.]rbeitseinsatz ab 10. Juni) maßgebliche Höchstgrenze von 33 Nichtrückkehrtagen (vgl. Nr. II.3. des [X.] in [X.], 929) nicht überschritten.

3. Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass die von den Einkünften der Klägerin aus der Tätigkeit in [X.] erhobene [X.] Quellensteuer nicht auf die Einkommensteuer anzurechnen ist.

a) Eine --im Rahmen der Steuerfestsetzung vorzunehmende (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 19. März 1996 [X.], [X.], 146, [X.] 1996, 312, m.w.N.; Senatsurteil vom 1. Juli 2009 [X.]/08, [X.] 2009, 1992)-- [X.]nrechnung der Quellensteuer nach § 34c [X.]bs. 1 EStG 2002 kommt im Streitfall nicht in Betracht, da sie durch die insoweit vorrangige Grenzgängerregelung in [X.]rt. 15a [X.]-[X.] 1992 ausgeschlossen wird (Senatsbeschluss vom 19. [X.]pril 1999 [X.]/98, [X.] 1999, 1317).

aa) Gemäß § 34c [X.]bs. 1 Satz 1 EStG 2002 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der [X.] Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer auf die [X.] Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Die Vorschrift ist indessen nach § 34c [X.]bs. 6 Satz 1 EStG 2002 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein [X.]bkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) besteht. Eine [X.]usnahme hiervon besteht nach § 34c [X.]bs. 6 Satz 2 EStG 2002 nur für den Fall, dass das [X.] selbst die [X.]nrechnung der ausländischen Steuer vorsieht; § 34c [X.]bs. 1 EStG 2002 ist ferner entsprechend anzuwenden, wenn bei Einkünften aus einem ausländischen Staat die Doppelbesteuerung nach den Vorschriften des [X.] nicht beseitigt wird oder das [X.] sich nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates bezieht (§ 34c [X.]bs. 6 Satz 3 EStG 2002).

bb) Die [X.]nwendung des § 34c [X.]bs. 1 Satz 1 EStG 2002 ist im Streitfall aufgrund des [X.]-[X.] 1992 ausgeschlossen; die in § 34c [X.]bs. 6 Satz 2 und 3 EStG 2002 geregelten [X.]usnahmebestimmungen sind insoweit nicht erfüllt.

[X.]rt. 24 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.]-[X.] 1992 sieht zwar die [X.]nrechnung der in [X.] erhobenen Quellensteuer vor. Die [X.]nrechnung setzt jedoch voraus, dass die Quellensteuer in Übereinstimmung mit dem [X.]bkommen erhoben worden und nicht zu erstatten ist. Hieran fehlt es im Streitfall, da die Klägerin als Grenzgängerin nach [X.]rt. 15a [X.]bs. 1 [X.]-[X.] 1992 mit den Einkünften aus der Tätigkeit in [X.] nur in [X.] besteuert werden kann. Die [X.] kann danach lediglich eine Steuer im [X.] erheben, deren Höhe auf 4,5 % des Bruttobetrages der Vergütungen begrenzt ist. Im Streitfall wurde von den Einkünften der Klägerin aus der Tätigkeit in [X.] keine [X.]bzugssteuer i.S. des [X.]rt. 15a [X.]bs. 1 [X.]-[X.], sondern eine --die [X.]bzugssteuer übersteigende-- Quellensteuer erhoben, die [X.] abkommensrechtlich nicht zusteht (Senatsurteil vom 15. März 1995 [X.]/94, [X.], 269, [X.] 1995, 580).

Die in [X.]rt. 15a [X.]bs. 3 Buchst. a [X.]-[X.] 1992 geregelte [X.]nrechnung der [X.]bzugssteuer auf die Einkommensteuer ist für die [X.]usnahmebestimmung des § 34c [X.]bs. 6 Satz 2 EStG 2002 unbeachtlich, da sie ausdrücklich unter [X.]usschluss des § 34c EStG 2002 vorzunehmen ist. Durch die [X.]nrechnung nach [X.]rt. 15a [X.]bs. 3 Buchst. a [X.]-[X.] wird zudem die Doppelbesteuerung der Vergütungen von Grenzgängern aus unselbständiger [X.]rbeit abstrakt beseitigt; auf die konkrete Doppelbesteuerung durch die --abkommenswidrige-- Erhebung der Quellensteuer kommt es für die [X.]nwendung des § 34c [X.]bs. 6 Satz 3 EStG 2002 nicht an (Senatsurteile in [X.], 269, [X.] 1995, 580, m.w.N.; in [X.] 2009, 1992; [X.] in [X.], EStG, 8. [X.]ufl., § 34c [X.] 16; [X.] in [X.], EStG, § 34c [X.] 195).

b) Der Senat kann offenlassen, ob die auf die Vergütungen der Klägerin aus der Tätigkeit in [X.] erhobene Quellensteuer im Streitfall jedenfalls in Höhe von 4,5 % des Bruttobetrages der Vergütungen nach [X.]rt. 15a [X.]bs. 3 Buchst. a [X.]-[X.] 1992 auf die Einkommensteuer anzurechnen ist. Denn die Steueranrechnung richtet sich in diesem Fall aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift nach § 36 EStG 2002 (Vogelgesang in [X.]/[X.]/Grotherr, [X.]-Kommentar, [X.]rt. 15a [X.]-[X.] [X.] 28). Die Steueranrechnung nach § 36 EStG 2002 ist jedoch nicht Teil der angefochtenen Steuerfestsetzung, sondern wird --als Teil des [X.] durch einen hiervon getrennten besonderen Verwaltungsakt vorgenommen (Senatsurteil vom 28. [X.]pril 1993 [X.], [X.]E 170, 573, [X.] 1994, 147; [X.]-Urteile vom 15. [X.]pril 1997 VI[X.]/96, [X.]E 182, 506, [X.] 1997, 787; vom 29. [X.]pril 2008 [X.], [X.]E 220, 332, [X.] 2009, 842, unter II.3.a).

4. Im Gegensatz zur [X.]uffassung des [X.] ist die in [X.] erhobene Quellensteuer bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin nicht nach § 34c [X.]bs. 3 EStG 2002 abzuziehen.

a) Gemäß § 34c [X.]bs. 3 EStG 2002 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nicht nach § 34c [X.]bs. 1 EStG 2002 angerechnet werden kann, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer unter bestimmten Voraussetzungen bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen. Die Vorschrift ist nach § 34c [X.]bs. 6 Satz 4 EStG 2002 --wiederum unter bestimmten [X.] auch bei Vorliegen eines [X.] mit einem anderen Staat anzuwenden, wenn dieser Staat Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen.

b) Der [X.]bzug der ausländischen Steuer nach § 34c [X.]bs. 3 EStG wird im Streitfall dadurch ausgeschlossen, dass die Voraussetzungen des § 34c [X.]bs. 6 Satz 4 EStG 2002 für die [X.]nwendung dieser Vorschrift nicht erfüllt sind. Denn die Einkünfte der Klägerin, von denen die [X.] Quellensteuer erhoben wurde, stammen aus [X.].

aa) Einkünfte aus nichtselbständiger [X.]rbeit eines im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen stammen nach dem Senatsurteil in [X.] 2009, 1992 aus einem anderen Vertragsstaat, wenn die Tätigkeit dort tatsächlich ausgeübt wird und der die Bezüge zahlende [X.]rbeitgeber dort ansässig ist. Der Senat hat sich damit nicht der vom [X.] vertretenen [X.]uffassung angeschlossen, dass es hierfür auf das jeweilige [X.] und insbesondere ein darin zugewiesenes Quellenbesteuerungsrecht des anderen Vertragsstaats ankomme (vgl. hierzu [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], EStG/[X.], § 34c EStG [X.]; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 34c [X.] 177). Hieran hält der Senat fest.

Der Senat hat dagegen bislang offen gelassen (Senatsurteile vom 24. März 1998 [X.]/97, [X.]E 185, 464, [X.] 1998, 471; in [X.] 2009, 1992; Senatsbeschluss in [X.] 1999, 1317), ob der [X.] daneben anhand der in § 34d EStG 2002 aufgestellten lokalen [X.]nknüpfungspunkte bestimmt werden kann (vgl. hierzu [X.] Baden-Württemberg, [X.], Urteil vom 19. März 1997  3 K 171/92, E[X.] 1997, 984; Wagner in [X.], EStG/[X.]/[X.], § 34c EStG [X.] 134; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]ußensteuerrecht, § 34c EStG [X.] 146). Einkünfte aus nichtselbständiger [X.]rbeit stammen danach insbesondere dann aus dem anderen Vertragsstaat, wenn die [X.]rbeit --wie im [X.] dort tatsächlich ausgeübt wird (§ 34d Nr. 5 EStG 2002; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], § 34c EStG [X.] 150; vgl. Senatsurteil vom 19. März 2002 [X.], [X.] 2002, 1411, unter II.B.4.).

bb) Nach den Feststellungen des [X.] hat die Klägerin ihre Tätigkeit im [X.]uftrag der P-GmbH ab dem 10. Juni 2002 in den Betriebsräumen der [X.] in [X.] verrichtet. Die Klägerin erhielt ihr Gehalt zwar weiterhin von der im Inland ansässigen P-GmbH; die Gehaltsaufwendungen für die Tätigkeit der Klägerin in [X.] wurden jedoch infolge der [X.] durch die P-GmbH wirtschaftlich von der in [X.] ansässigen P-[X.]G getragen.

Die P-[X.]G ist für den Einsatz der Klägerin bei der [X.] nach der --für die Bestimmung des Ursprungsstaates insoweit maßgeblichen ([X.] München, Urteil vom 22. [X.]pril 2008  1 K 5245/04, E[X.] 2008, 1629; vgl. auch zum [X.]-Spanien Senatsurteil vom 23. Februar 2005 [X.], [X.]E 209, 241, [X.] 2005, 547, unter II.6.)-- wirtschaftlichen Betrachtungsweise als [X.]rbeitgeberin anzusehen. "Wirtschaftlicher" [X.]rbeitgeber ist danach jede natürliche oder juristische Person, die die Vergütung für die ihr geleistete nichtselbständige Tätigkeit wirtschaftlich trägt. Bei einer konzerninternen Entsendung von [X.]rbeitnehmern reicht hierfür die [X.] der Vergütung durch den zivilrechtlichen [X.]rbeitgeber nicht aus; der betreffende [X.]rbeitnehmer muss vielmehr auch für das aufnehmende Unternehmen tätig werden. Dies setzt voraus, dass der Einsatz des [X.]rbeitnehmers im Interesse des aufnehmenden Unternehmens erfolgt und der [X.]rbeitnehmer in dessen [X.]rbeitsablauf eingebunden ist (Senatsurteile vom 21. [X.]ugust 1985 [X.]/80, [X.]E 144, 428, [X.] 1986, 4; vom 15. März 2000 I R 28/99, [X.]E 191, 325, [X.] 2002, 238; in [X.]E 209, 241, [X.] 2005, 547).

Nach diesen Grundsätzen übte die Klägerin die Tätigkeit bei der [X.] für die P-[X.]G aus. Die Klägerin wurde bei ihrem Einsatz im Interesse der P-[X.]G tätig, da der P-[X.]G für die aufgrund der Vereinbarung mit der [X.] zu erbringenden Beratungsleistungen kein eigenes Personal zur Verfügung stand. [X.]us dem Entsendevertrag zwischen der Klägerin und der P-GmbH und der internen [X.]rbeitsvereinbarung zwischen der P-GmbH und der P-[X.]G ergibt sich, dass der Einsatz der Klägerin nicht der Erbringung einer Beratungsleistung der P-GmbH gegenüber der P-[X.]G diente. Die Klägerin wurde hierbei vielmehr unmittelbar für die P-[X.]G tätig, da dieser von der P-GmbH die Beschäftigung der Klägerin für den Einsatz bei der [X.] übertragen worden war; im Hinblick auf diesen Einsatz unterlag die Klägerin damit den Weisungen der P-[X.]G. [X.]ufgrund der Vereinbarung mit der [X.] über die Erbringung der Beratungsleistungen trug die P-[X.]G auch die Verantwortung für die Tätigkeit der Klägerin. Die Klägerin war daher im Hinblick auf den Einsatz bei der [X.] in den [X.]rbeitsablauf der P-[X.]G eingebunden (vgl. BMF-Schreiben vom 14. September 2006, [X.], 532 [X.]. 68). Hierfür spricht schließlich auch die --mehr als dreimonatige-- Dauer des Einsatzes (BMF-Schreiben in [X.], 532 [X.]. 74).

5. Das [X.] ist von anderen rechtlichen Maßstäben ausgegangen; die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die in [X.] erhobene Quellensteuer ist bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin nicht abzuziehen. Die Klage war somit abzuweisen.