Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27.07.2011, Az. I R 44/10

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer ablehnenden Billigkeitsentscheidung (Antrag auf Erlass der Einkommensteuer des [[[X.].].] 2004).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein [[[X.].].] Staatsangehöriger, verzog im April 2004 von [[X.].] in die [[X.].]. Dort hatte er einen gemeinsamen Wohnsitz mit seiner Lebenspartnerin, einer [[[X.].].] Staatsangehörigen; die Partner heirateten im Januar 2008.

Zum 31. März 2004 gab der Kläger seine bisherige Berufstätigkeit in [[X.].] auf; seit 15. April 2004 arbeitete er wieder in [X.]. Seither ist er Grenzgänger aus der [[X.].]. Neben Einkünften aus der nichtselbständigen Tätigkeit erzielte der Kläger im Streitjahr aus [X.] außerdem (negative) Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Am 30. Januar 2006 gab der Kläger eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als beschränkt Steuerpflichtiger ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) wies den Kläger darauf hin, dass eine Veranlagung nach Maßgabe der unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen sei. Das [X.] bat um Einreichung einer entsprechenden Erklärung unter Angabe der nach dem Wegzug erzielten [X.] und [X.] Einkünfte und um Berücksichtigung des Art. 4 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und der [[[X.].].]ischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 ([X.] 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) --DBA-[[X.].] 1971--.

Im Rahmen des Verfahrens zur Festsetzung der Einkommensteuer des [[[X.].].] trug der Kläger u.a. vor, dass er wegen Heirat in die [[X.].] verzogen sei. Aufgrund der Billigkeitsregelung in [X.]. 41 des gemeinsamen Einführungsschreibens zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 19. September 1994, [X.], 683 [für [X.] ab 1. Januar 2010: § 18 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung von [X.] zwischen der Bundesrepublik [X.] und der [[[X.].].]ischen Eidgenossenschaft vom 20. Dezember 2010, [X.], 2187, [X.], 146], sowie Schreiben der [X.] --EStV-- vom 6. September 1994, abgedruckt in Locher/[[[X.].].]/von [X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [[X.].]-[X.], [X.]) habe er einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer. Das [X.] setzte die Einkommensteuer unter Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-[[X.].] 1971 fest und verwies den Kläger auf die Möglichkeit, sein Erlassbegehren in einem gesonderten Verfahren zu verfolgen. Die Steuerfestsetzung ist bestandskräftig. Einen Erlass der Einkommensteuer lehnte das [X.] später ab. Die anschließende Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, [X.], Urteil vom 6. Mai 2010  3 K 3043/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1980).

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen und formellen Rechts; er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung die festgesetzte [X.] Einkommensteuer zu erlassen, hilfsweise, das [X.] zu verpflichten, den Antrag des [X.] unter Beachtung der Rechtsauffassung des [X.] ([X.]) neu zu bescheiden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Ablehnung des [X.], die Einkommensteuer zu erlassen, ist nicht rechtswidrig. Der Kläger hat daher weder einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer noch auf Neubescheidung seines Erlassantrags.

1. Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist; § 227 Halbsatz 1 [X.] sieht vor, dass die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen können, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 [X.] die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben, wobei die Beteiligten des [X.] zu Recht nur um die erste Variante streiten. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 [X.], [X.], 215, [X.], 92).

Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass sind Maßnahmen der finanzbehördlichen Billigkeit im Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 [X.]O); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde.

Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 [X.]). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) von Bedeutung sein können; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen innerhalb der Grenzen halten, die das Grundgesetz und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Deshalb muss bei einer Billigkeitsrichtlinie die getroffene Regelung Recht und Billigkeit entsprechen (z.B. BFH-Urteil in [X.], 215, [X.], 92). Dabei ist für die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 [X.], [X.], 398, [X.] 2005, 460).

2. Das [X.] hat --wie das [X.] zutreffend entschieden [X.] weder die gesetzlichen Grenzen des Ermessens unbeachtet gelassen noch sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Der Ablehnungsbescheid ist daher nicht rechtswidrig.

a) Nach Art. 4 Abs. 4 [X.] 1971 darf unter bestimmten Voraussetzungen eine von [X.] in die [X.] verzogene Person u.a. [X.] mit ihren aus [X.] stammenden Einkünften in [X.] besteuert werden. Darum geht es im Streitfall, da der Kläger im Streitjahr von [X.] in die [X.] verzogen ist und in der Folgezeit weiterhin Einkünfte aus einer in [X.] und für einen [X.] Arbeitgeber ausgeübten Tätigkeit (und weitere aus [X.] stammende Einkünfte) erzielt hat. Inhalt der Regelung ist eine Verzögerung der Gewährung der [X.] für den sog. Wegzüger, um einer "Steuerflucht" entgegenzuwirken (s. [X.]surteil vom 2. September 2009 [X.]/08, [X.], 276, 282, [X.], 387, 390). Dass die aus dem Wortlaut dieser Norm ableitbaren Voraussetzungen erfüllt bzw. die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung in Satz 4 des Art. 4 Abs. 4 [X.] 1971 nicht erfüllt sind und dass das [X.] das daraus erwachsene [X.] Besteuerungsrecht dem Grunde und der Höhe nach zutreffend in der Steuerfestsetzung umgesetzt hat, steht nicht im Streit.

b) Das [X.] hat in seinem Einführungsschreiben zur Neuregelung der [X.] (in [X.], 683) allerdings bestimmt, dass Art. 4 Abs. 4 [X.] 1971 nicht anzuwenden ist, "wenn der Wegzug in die [X.] wegen Heirat mit einer Person [X.] Staatsangehörigkeit erfolgt" ([X.]. 41). Dies geht auf eine Verständigungsvereinbarung des [X.] mit der [X.] "[X.]" zurück (Schreiben des [X.] vom 21. April 1977/Schreiben der [X.] vom 10. August 1977, abgedruckt in [X.]/von [X.]/[X.], a.a.O., B 4.4 [X.]). Diese Regelung kam rückwirkend zum Inkrafttreten des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (ab dem [X.]) zur Anwendung (z.B. Erlass des [X.] vom 12. Oktober 1977, abgedruckt in [X.]/ von [X.]/[X.], a.a.O., B 4.4 [X.]). Motive für diese Vereinbarung aus [X.]r Sicht sind nicht veröffentlicht. Grundgedanke der Regelung ist aus [X.] Sicht, "der Familienzusammenführung einen höheren Stellenwert einzuräumen als der vom Gesetz als Regelfall vermuteten 'Steuerflucht'"; diese "familiären Gründe" könnten jedenfalls durch einen Zeitablauf von 10 Monaten zwischen Wegzug und Heirat (Hinweis auf "für diesen Anlass üblicherweise zu treffende Vorbereitungen") noch nicht entfallen sein (so die [X.] in einer Niederschrift zu einer [gescheiterten] Verständigungsregelung vom 7. April 2005, abgedruckt in [X.]/von [X.]/[X.], a.a.O., B 4.4 [X.]). Die [X.] Finanzbehörden der Länder haben zu dieser Verständigungsvereinbarung zwischen [X.] und [X.] Verwaltungsanweisungen erlassen (u.a. die Oberfinanzdirektion [X.] in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. Grenzgängerhandbuchs), nach der ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat erforderlich ist; dieser sei "als noch gegeben anzusehen, wenn die Heirat in einem Zeitraum von sechs Monaten vor und sechs Monaten nach dem Wegzug erfolgt".

c) Der erkennende [X.] hat in seinem Urteil vom 19. November 2003 [X.] ([X.], 765) entschieden, dass die genannte Regelung über den klaren Wortlaut des Abkommens hinausgeht und deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden kann. Eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung liegt darin nicht, weil der Wortlaut des Abkommens für diese Einschränkung des Anwendungsbereichs des Art. 4 Abs. 4 [X.] 1971 keinen Anhalt gibt (so auch die dortige Vorinstanz --[X.] Baden-Württemberg-- im Urteil vom 5. August 2002  12 [X.], E[X.] 2003, 913; zustimmend [X.], [X.] Steuerrecht 1/2004 [X.] 4; [X.] in Gosch/[X.]/ Grotherr, [X.], Art. 4 [X.] Rz 69; [X.] in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15a [X.] Rz 35; wohl auch [X.], [X.] 2007, 661 [Fach 5, Gruppe 2, [X.], 636 f.]; s.a. --bezogen auf [X.]. 14 des [X.]-Schreibens in [X.], 683-- [X.]surteil vom 11. November 2009 [X.], [X.], 419, [X.], 602). Es geht damit entgegen der Ansicht der Revision bei der Frage, ob der Kläger die Voraussetzungen der Billigkeitsregelung ("Wegzug wegen Heirat") erfüllt, nicht darum, einen unbestimmten Rechtsbegriff --als (negative) Tatbestandsvoraussetzung einer [X.] auszulegen; insoweit ist die Lage mit dem auf Art. 4 Abs. 4 Satz 4 [X.] 1971 bezogenen [X.]surteil in [X.], 276, [X.], 387 nicht vergleichbar. Vielmehr geht es um das Maß der (behördlichen) Billigkeitsregelung, die nicht eigenständig Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle im Rahmen des § 102 [X.]O ist.

d) Der Kläger hält die Billigkeitsregelung im gerichtlichen Verfahren für beachtlich. Denn die darin aufgenommene Zeitregel sei als "willkürliche" Einschränkung der Begünstigung anzusehen; nach der Grundregel "Wegzug wegen Heirat" sei deshalb in seinem Sinne zu entscheiden. Dem ist nicht beizupflichten. Richtigerweise geht es darum, ob die Billigkeitsregelung in der Ausgestaltung, die sie tatsächlich gefunden hat --hier: Begünstigung einer Familienzusammenführung, aber nur bei einer Heirat und nur im zeitlichen Zusammenhang mit dem [X.], in Einklang mit dem Wortlaut und dem Regelungszweck des Art. 4 Abs. 4 [X.] 1971 noch als sachgerechte Beschreibung einer sachlichen Unbilligkeit der gesetzlichen Regelung verstanden werden kann. Wäre dies nicht der Fall, könnte sich der Kläger im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der ablehnenden Ermessensentscheidung der Behörde schon von daher nicht zu seinen Gunsten auf [X.]. 41 des [X.]-Schreibens in [X.], 683 berufen. Der [X.] folgt indessen der --unter den Beteiligten nicht streitigen-- Einschätzung des [X.], dass der Dispens von der Anwendung der Abwandererregelung im Falle einer Familienzusammenführung durch Heirat eine sachliche Unbilligkeit vermeidet und dass --insoweit vom [X.] ausdrücklich festgestellt-- die Zeitregel der 6-monatigen Frist vor oder nach dem Wegzug als willkürfreie Indizienregel für den sachlichen Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat anzusehen ist.

Dazu hat das [X.] zur Zeitgrenze ausgeführt, dass der Wortlaut "wegen Heirat" die von der Verwaltung vertretene Auslegung zulasse. Damit werde für Rechtssicherheit gesorgt: Die Frage, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen sei (und ob er ggf. zwischenzeitlich weggefallen und später wieder neu gefasst worden sei), sei eine innere Tatsache. Sie könne letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten; dieses Wissen gehöre außerdem zur engsten Privatsphäre eines Menschen. Jegliche Sachverhaltsaufklärung durch Finanzbehörden oder Gerichte erfordere ein Eindringen in diese Sphäre; zudem seien die Überprüfungsmöglichkeiten der Angaben naturgemäß eingeschränkt. Daher könne die Finanzverwaltung --letztlich wohl aus [X.] in die Formulierung "wegen Heirat" auch ein Zeitmoment hineinlesen, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schaffe zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittele Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setze sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus. Diesen Erwägungen des [X.], die die von den Finanzbehörden gezogene Zeitgrenze als jedenfalls willkürfrei beschreiben, stimmt der [X.] zu. Im Übrigen wird man auch der Stellungnahme der [X.] in der Niederschrift vom 7. April 2005 (a.a.O.) eine Zeitgrenze entnehmen können.