Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.01.2012, Az. I R 49/11

I. Streitig ist eine inländische Steuerpflicht auf der Grundlage der sog. überdachenden [X.]esteuerung gemäß [X.]rt. 4 [X.]bs. 4 des [X.]bkommens zwischen der [X.] ([X.]) und der [X.] ([X.]) zur Vermeidung der [X.]oppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen ([X.] 1972, 1022, [X.]St[X.]l I 1972, 519) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 12. März 2002 ([X.] 2003, 68, [X.], 166) --[X.][X.][X.]-[X.] 1971/2002--.

[X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine [X.] Staatsangehörige, war in den Jahren vor dem Streitjahr 2006 im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Im Streitjahr war sie bis zum 30. [X.]pril 2006 bei der [X.] in [X.] angestellt. Sie bewarb sich nach der Insolvenz der [X.] wegen einer neuen beruflichen [X.]etätigung nicht nur bei inländischen, sondern auch bei [X.] [X.]rbeitgebern. [X.]m 14. Juni 2006 schloss sie mit der inländischen Firma [X.] einen zunächst auf ein Jahr befristeten [X.]rbeitsvertrag ab (Laufzeit ab dem 19. Juni 2006); der [X.]rbeitsvertrag wurde noch im Juli 2006 um ein Jahr bis zum 18. Juni 2008 verlängert.

Nach dem Verlust ihres [X.]rbeitsplatzes bei der [X.] verlegte die Klägerin am 2. Mai 2006 ihren Wohnsitz von ihrem bisherigen Wohnort in [X.] nach [X.] ([X.]). [X.]m 14. Juni 2006 stellte sie beim Migrationsamt C ([X.]) ein Gesuch auf [X.]usländerbewilligung EU-17/EFT[X.] (Formular [X.]1). [X.]ls Zweck des [X.]ufenthalts gab sie "Wohnen in … ([X.])" an. Unter "[X.]rbeitgeberdaten" wies sie auf den [X.]rbeitsvertrag mit der [X.] hin. [X.]as Migrationsamt erteilte am 9. Oktober 2006 die Zusicherung der [X.]ufenthaltsbewilligung. [X.]ls [X.]ufenthaltszweck ist "Im [X.]usland erwerbstätig" vermerkt.

[X.]m 14. Juli 2006 zog die Klägerin von [X.] nach [X.] ([X.]). Ein inländischer Wohnsitz bestand seitdem nicht mehr. [X.]uch nach ihrem Umzug in die [X.] bewarb sich die Klägerin um eine [X.]rbeitsstelle sowohl bei [X.] als auch bei [X.]n [X.]rbeitgebern. [X.]m 10. Januar 2008 wurde von der [X.] die fristlose Kündigung ausgesprochen. Nach vorübergehender [X.]rbeitslosigkeit war die Klägerin vom 12. Januar bis 23. Februar 2009 bei einer Firma in [X.] beschäftigt, vom 24. März 2009 bis 30. September 2009 arbeitete sie für eine Firma in der [X.]. Vom 20. Januar bis 20. März 2010 war sie wiederum bei einer Firma in [X.] angestellt, ebenfalls vom 25. Oktober 2010 bis zum 31. Januar 2011 bei einer anderen Firma. Seit dem 1. Februar 2011 arbeitet sie für eine Firma in der [X.].

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin Einnahmen aus nichtselbständiger [X.]rbeit in Höhe von 34.128 €. [X.]ieser [X.]etrag setzt sich aus den Vergütungen der [X.] (1. Januar bis 30. [X.]pril - in Höhe von 20.272,96 €) und der [X.] (19. Juni bis 14. Oktober - in Höhe von 13.855,61 €) zusammen. [X.]en vom 15. Oktober bis 31. [X.]ezember 2006 erzielten [X.]ruttoarbeitslohn aus ihrer Tätigkeit für die [X.] in Höhe von 10.317,89 € ließ die Klägerin außer [X.]nsatz. [X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) erhöhte allerdings bei der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres die Einnahmen aus nichtselbständiger [X.]rbeit um jenen [X.]etrag auf insgesamt 44.446 €. [X.]as Einspruchsbegehren der Klägerin, den in der [X.] vom 15. Juli bis 31. [X.]ezember 2006 bezogenen [X.]rbeitslohn (Einkünfte: 20.377 €) steuerfrei zu belassen, blieb erfolglos, ebenso die gegen die Einspruchsentscheidung erhobene Klage (Finanzgericht --FG-- [X.]aden-Württemberg, [X.]ußensenate Freiburg, Urteil vom 24. Mai 2011 11 K 2375/09, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1891).

[X.]ie Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2009 in der Weise abzuändern, dass unter Wegfall des [X.] für ausländische Einkünfte in Höhe von 988 € bislang berücksichtigte Einkünfte aus nichtselbständiger [X.]rbeit in Höhe von 20.377 € steuerfrei belassen und lediglich bei der [X.]erechnung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) berücksichtigt werden.

[X.]as F[X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die im Streitjahr nach dem Umzug in die [X.] erzielten Einnahmen der Klägerin ohne Rechtsfehler in die Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einbezogen.

1. Die Klägerin war ab ihrem Wegzug in die [X.] zum 15. Juli 2006 nicht mehr unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), da sie seitdem nach den Feststellungen des [X.], die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 [X.]O), weder einen inländischen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt innehatte. Sie unterlag jedoch ab diesem Zeitpunkt der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG, da sie im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses im Inland eine nichtselbständige Beschäftigung ausübte. Jene Einkünfte waren im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr zusammen mit den während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht erzielten Einkünften der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG).

2. Die im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht von der --nach der Maßgabe des Art. 4 Abs. 1 DBA-[X.] 1971/2002 in der [X.] ansässigen-- Klägerin erzielten Einkünfte unterlagen auch abkommensrechtlich der [X.] Besteuerung (Art. 4 Abs. 4 DBA-[X.] 1971/2002); die Klägerin kann sich insoweit nicht auf ein bloßes beschränktes Quellenbesteuerungsrecht für [X.] berufen.

a) Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-[X.] 1971/2002 können zwar Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger (Art. 15a Abs. 2 DBA-[X.] 1971/2002) aus unselbständiger Arbeit bezieht, im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Die Klägerin erfüllte auch seit ihrem Wegzug in die [X.] die entsprechenden Tatbestandsvoraussetzungen, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. Allerdings wird im Rahmen der Grenzgängerregelung gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 4 DBA-[X.] 1971/2002 der sog. überdachenden Besteuerung (Art. 4 Abs. 4 DBA-[X.] 1971/2002) Vorrang eingeräumt. Dann ist --wie im [X.] die Wirkung des Art. 15a Abs. 1 DBA-[X.] 1971/2002 aufgehoben.

b) Nach Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-[X.] 1971/2002 kann [X.] bei einer in der [X.] ansässigen natürlichen Person, die nicht die [X.] Staatsangehörigkeit besitzt und die in [X.] insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war, in dem Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht zuletzt geendet hat, und in den folgenden fünf Jahren die aus [X.] stammenden Einkünfte und die in [X.] belegenen Vermögenswerte, ungeachtet anderer Vorschriften des Abkommens, besteuern. Inhalt der Regelung ist eine Verzögerung der Gewährung der [X.] für den sog. Wegzüger, um einer "Steuerflucht" entgegenzuwirken (s. Senatsurteile vom 2. September 2009 [X.]/08, [X.], 276, 282, [X.], 387, 390; vom 19. Oktober 2010 [X.]/09, [X.], 325, [X.], 443; Senatsbeschluss vom 27. Juli 2011 [X.]/10, [X.] 2011, 2005). Allerdings gilt diese Zuweisung des Besteuerungsrechts zu [X.] nicht, wenn die natürliche Person in der [X.] ansässig geworden ist, um hier eine echte unselbständige Arbeit für einen Arbeitgeber auszuüben, an dem sie über das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligung oder in anderer Weise wirtschaftlich wesentlich interessiert ist (Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/2002). Die Klägerin, die den Tatbestand des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-[X.] 1971/2002 erfüllt, was unter den Beteiligten unstreitig ist und keiner weiteren Erörterung bedarf, kann sich nicht mit Erfolg auf die Ausnahmeregelung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/2002 berufen.

aa) Nach der Senatsrechtsprechung sind die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/2002 nur erfüllt, wenn das [X.] in der [X.] in der Absicht erfolgt, um dort eine unselbständige Tätigkeit auszuüben. Dabei muss diese Absicht nicht der alleinige Beweggrund für den Zuzug in die [X.] sein. Es ist denkbar, dass andere Beweggründe (u.U. sogar vorrangiges) Motiv für den Umzug in die [X.] waren, z.B. eine Heirat, wenn nur die Absicht hinzukommt, dort einer unselbständigen Arbeit nachzugehen. Es ist auch nicht erforderlich, dass die beabsichtigte Arbeitsaufnahme schon konkrete Formen angenommen hat. Insbesondere müssen weder der Arbeitgeber noch der Arbeitsplatz noch die Art der auszuübenden Tätigkeit beim Zuzug in die [X.] feststehen. Schließlich genügt es, wenn beim Zuzug in die [X.] die Absicht der Arbeitsaufnahme vorhanden gewesen ist, selbst wenn diese Absicht dann später endgültig und auf Dauer aufgegeben wird (Senatsurteil in [X.], 276, [X.], 387). Im Übrigen schadet auch nicht, wenn der Umzug in die [X.] erst (mehrere Jahre) nach Aufnahme der dortigen Arbeitstätigkeit erfolgt ist (Senatsurteil in [X.], 325, [X.], 443).

bb) Das [X.] hat sein Urteil zum Einen darauf gestützt, dass nach seiner Auffassung eine bloße, nicht auf ein konkretes Arbeitsverhältnis bezogene Absicht der Arbeitsaufnahme in der [X.] nur dann ausreichen kann, wenn der Steuerpflichtige seine bisherige Beschäftigung im Inland aufgegeben oder verloren hat und er jetzt in der [X.] eine abhängige Beschäftigung sucht. Davon unabhängig scheide eine Anwendung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/2002 im Streitfall aus, da sich das Gericht nicht davon habe überzeugen können, dass die Klägerin überhaupt zur Verwirklichung einer Absicht der Arbeitsaufnahme in der [X.] zugezogen sei. Zweifel an dieser Absicht ergäben sich nicht nur aus der Fortführung des vor dem Zuzug in die [X.] begründeten (und im Monat des Zuzugs um ein Jahr verlängerten) Arbeitsverhältnisses in [X.], sondern vor allem auch aus den Angaben der Klägerin gegenüber dem Migrationsamt in [X.] ("Gesuch auf erwerbslosen Aufenthalt"). Der Umzug in die [X.] müsse angesichts der damaligen Beschäftigungssituation der Klägerin nichts mit dem Wunsch nach beruflicher Veränderung zu tun gehabt haben. Er könne ebenso auf der Überlegung beruht haben, dass in der [X.] ihre [X.] (wo immer sie sie auch erzielte und künftig erzielen werde) niedriger besteuert würden.

cc) Das [X.] hat damit sein Urteil --selbständig tragend-- darauf gestützt, dass im Zeitpunkt des Zuzugs in die [X.] eine Absicht der Klägerin zur dortigen Aufnahme einer unselbständigen Arbeit nicht bestanden hat, so dass der Umzug nicht im Hinblick auf eine bevorstehende Arbeitsaufnahme in der [X.] (s. insoweit insbesondere [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-[X.], Art. 4 [X.] 130, 131; s.a. [X.] Baden-Württemberg, [X.], Urteil vom 22. Januar 2008  11 K 245/05, E[X.] 2008, 1360 - dort zu 4.a cc der Gründe) erfolgt war. Dazu hat das [X.] auf die im konkreten Fall erkennbaren äußeren Merkmale und Verhaltensweisen abgestellt: Es hat dabei sowohl den Umstand späterer Bewerbungen um Beschäftigung in der [X.] und in [X.] als auch den vor dem Zuzug abgeschlossenen und im [X.] in seiner Laufzeit verlängerten Arbeitsvertrag über eine (wenn auch befristete) Beschäftigung in [X.] und den Inhalt des Gesuchs gegenüber dem [X.]n Migrationsamt auf erwerbslosen Aufenthalt einbezogen. Die vom [X.] getroffene Würdigung, dass der Klägerin auf dieser Grundlage der ihr obliegende Nachweis einer entsprechenden Absicht (s. allgemein z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.O., Art. 4 [X.] 128; [X.] in Gosch/[X.]/Grotherr, [X.], Art. 4 DBA-[X.] [X.] 58; s.a. [X.] in [X.]/[X.], Doppelbesteuerung, Art. 4 [X.] [X.] 135b) nicht gelungen ist, ist nachvollziehbar und damit zumindest möglich; ein Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze liegt nicht vor. Die Klägerin hält dieser Würdigung letztlich nur ihre eigene Einschätzung entgegen, dass es ausreiche, wenn sich die Absicht der Arbeitsaufnahme in der [X.] auf das nächste ([X.] beziehe. Dies genügt aber schon angesichts der Möglichkeit einer weiteren Verlängerung des Arbeitsvertrages nicht, um die tatrichterliche Würdigung des [X.] in revisionsrechtlich relevanter Weise zu erschüttern. Auf dieser Grundlage ist eine Bindung im Revisionsverfahren eingetreten (§ 118 Abs. 2 [X.]O), die die Anwendung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-[X.] 1971/2002 im Streitfall hindert.