Bundesfinanzhof, Beschluss vom 23.07.2019, Az. XI B 29/19

Die Beteiligten streiten im Verfahren wegen Nichtzulassung der Revision darum, ob die Vereinbarung eines überhöhten Preises einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 der Abgabenordnung --AO--) bzw. einen Rechtsmissbrauch i.S. der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) darstellt.

Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt Biogasanlagen und Blockheizkraftwerke. An ihr sind 57 Landwirte als Gesellschafter beteiligt.

Die Klägerin erwarb in den Streitjahren (2011 bis 2014) für ihre Biogasanlagen zwischen 36 000 t und 38 000 t Gülle zum Preis von 12,50 € bis 13,50 € pro Tonne. Sie zahlte den liefernden Landwirten darüber hinaus eine Transportentschädigung in Abhängigkeit von der jeweiligen Entfernung. Die vom jeweiligen Landwirt für die Güllelieferung abzunehmende Menge an Gärresten wurde dem Landwirt zusätzlich mit 0,50 € bis 1,50 € pro Tonne vergütet.

Die Lieferer waren --bis auf eine Ausnahme (Fremdanbieter)-- Gesellschafter der Klägerin (allerdings waren nicht alle Gesellschafter Güllelieferanten). Der Fremdanbieter stand in einem Gesellschaftsverhältnis zu einem Gesellschafter der Klägerin. Die überwiegende Anzahl der liefernden Landwirte, aber nicht alle, versteuerten die Güllelieferungen gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Der Preis der Gülle wurde nach Angaben der Klägerin auf Grundlage des Düngewertes und der Entfernung zum Lieferort ermittelt. Zu Beginn der Güllelieferungen sei ein Preis in Höhe von 7 € pro Tonne Gülle angeboten worden. Dieser Preis habe jedoch die Rücknahmepflicht einer entsprechenden Menge [X.] beinhaltet. Viele Landwirte hätten deshalb zunächst keine Gülle angeboten, da sie über kein Gärrestelager verfügten, weshalb die Biogasanlagen Probleme gehabt hätten, ausreichend Gülle einzukaufen. Daher sei der Preis auf 12 € pro Tonne angehoben worden. Die Klägerin hat hierzu ein Protokoll ihrer Verwaltungsratssitzung vorgelegt, aus dem der einstimmige Beschluss des Verwaltungsrats über die Erhöhung der Vergütung hervorgeht, wobei ausschlaggebend die zögerliche Anfuhr der Gülle nach Plan besonders in den Arbeitsspitzen auf den Betrieben sei. Ferner habe die Fütterung der Biogasanlagen mit mindestens 30 % an Gülle notwendig ununterbrochen gewährleistet sein müssen, um den sog. Güllebonus nach dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien ([X.] --[X.]--) zu erhalten.

Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --[X.]--) nahm nach Durchführung einer Außenprüfung in [X.] vom 02.03.2017 an, dass die für die Gülle gezahlten Preise deutlich überhöht seien. Bereits [X.] seien auf dem Güllemarkt Preise um 3 € pro Tonne üblich gewesen. Auch die Nähe der Anbieter zur Biogasanlage sei kein nachvollziehbarer Grund für so stark vom Marktwert abweichende Preise. Die Preisgestaltung sei i.S. des § 42 AO rechtsmissbräuchlich und letztlich allein aus steuerlichen Motiven gewählt worden, da dem Vorsteuerabzug auf Seiten der Klägerin keine Zahlungsverpflichtung auf Seiten der liefernden Landwirte gegenübergestanden habe, weil (und soweit) diese ihre Umsätze nach § 24 UStG versteuert hätten. Es kürzte daher die in den Gutschriften mit 10,7 % ausgewiesenen Vorsteuern um 75 % und erkannte damit einen Güllepreis von durchschnittlich lediglich ca. 3 € pro Tonne an. Im Übrigen wertete es den Ausweis der Umsatzsteuer in den Gutschriften als unberechtigt, da dieser nicht durch die Lieferung begründet sei.

Die Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 12.12.2017). Das [X.] führte ergänzend aus, die Tatsache, dass nicht sämtliche Gesellschafter an den Lieferungen beteiligt seien, ändere am Vorliegen einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung nichts, da die Gestaltung der Klägerin insgesamt zugutekomme und sich über die Gewinnbeteiligung auch bei den wenigen nicht liefernden Gesellschaftern positiv auswirke. Die Güllelieferungen ermöglichten der Klägerin den Bezug des sog. Güllebonus nach dem [X.]. Die Klägerin erhalte mithin erhöhte Erlöse, an denen alle Gesellschafter partizipierten.

Das [X.] ([X.]) gab der Klage mit seinem Urteil vom 07.03.2019 - 11 K 23/18 statt und ließ die Revision nicht zu. Es entschied, der Klägerin stehe der Vorsteuerabzug aus den Güllelieferungen ihrer Gesellschafter in der in den Gutschriften ausgewiesenen Höhe zu. Auch wenn die Gegenleistung im Verhältnis zum allgemeinen Marktpreis weit überhöht sei, stelle sie nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) das Entgelt dar. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liege nicht vor. Das [X.] könne nicht feststellen, dass die Entgelte für die Güllelieferungen in nicht mehr nachvollziehbarer Höhe überschritten worden seien. Laut Protokoll der Verwaltungsratssitzung der Klägerin habe sie die Güllevergütung wegen der zögerlichen Anfuhr der Gülle nach Plan besonders in den Arbeitsspitzen auf den Betrieben erhöht. Die Klägerin habe hierzu ausgeführt, dass die Biogasanlagen, um den sog. Güllebonus zu bekommen, jeden Tag mindestens 30 % Gülle einsetzen mussten. Die Nichteinhaltung dieser Vorgabe an einem einzigen Tag habe die Streichung des [X.] für das gesamte Jahr zur Konsequenz gehabt. Somit gebe es für die Erhöhung des Entgelts für die Gülle einen nachvollziehbaren wirtschaftlichen Grund. Dass die interne Ausschreibung der Güllemengen nach der Preiserhöhung unter Beibehaltung der bisherigen Lieferquoten stattfand, sei kein Grund, die Angaben der Klägerin als Schutzbehauptung zu werten. Denn die interne Ausschreibung sage nichts über die [X.] tatsächliche Anfuhr der Gülle (besonders in Arbeitsspitzen) aus.

Mit seiner Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht das [X.] geltend, die Revision sei wegen Divergenz zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O) sowie wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) zuzulassen.

Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen, soweit sie i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O hinreichend dargelegt worden sind, nicht vor.

1. Grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O kommt einer Rechtssache zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärbar sein (vgl. [X.] vom 15.11.2018 - XI B 49/18, [X.], 208, Rz 8; vom 13.03.2019 - XI B 89/18, [X.], 945, Rz 16).

2. Das Erfordernis einer Entscheidung des [X.] zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O) ist ein Unterfall des [X.] der grundsätzlichen Bedeutung (vgl. [X.] vom 24.07.2017 - XI B 37/17, [X.]/NV 2017, 1635, Rz 16; vom 21.03.2018 - XI B 113/17, [X.]/NV 2018, 739, Rz 8). Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, wenn davon auszugehen ist, dass im Einzelfall Veranlassung besteht, Grundsätze und Leitlinien für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 24.06.2014 - XI B 45/13, [X.]/NV 2014, 1584, Rz 35, m.w.N.). Auch dieser Zulassungsgrund setzt eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage voraus (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 24.07.2017 - XI B 25/17, [X.]/NV 2017, 1591, Rz 25).

3. Rechtsfragen der genannten Art (s. zu 1. und zu 2.) wirft die Beschwerde nicht auf, so dass die Revision weder wegen grundsätzlicher Bedeutung noch zur Fortbildung des Rechts zuzulassen ist.

a) Die Beschwerde wirft zunächst folgende Rechtsfrage auf:
"Ist ein Rechtsmissbrauch in den Fällen, in denen sich ein nicht dem Fremdvergleich entsprechendes vereinbartes Entgelt dahingehend auswirkt, dass der Leistungsempfängerin regelmäßig ein [X.] zuwächst, dem bei ihren nach § 24 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 UStG durchschnittssatzversteuernden Geschäftspartnern keine Zahllast gegenüber steht, bereits aus dem Grund zu verneinen, dass der Gesetzgeber das Problem des unangemessenen Entgelts gesehen und nur in den Fällen der [X.] für das unangemessen niedrige Entgelt geregelt hat?"

aa) Diese Rechtsfrage ist im Streitfall bereits nicht klärbar; denn das [X.] hat weder dargelegt noch ist nach dem Akteninhalt ersichtlich, dass der Klägerin als Leistungsempfängerin, die fast ausschließlich Umsätze zum Regelsteuersatz ausführt, regelmäßig ein [X.] zuwächst.

bb) Außerdem hat das [X.] trotz des Umstands, dass der Gesetzgeber in § 10 Abs. 5 Satz 1 UStG nur die [X.] geregelt hat, zusätzlich eine Prüfung anhand des § [X.] in Gestalt des unionsrechtlichen Missbrauchsverbots vorgenommen. Das [X.] hat damit im angefochtenen Urteil die Anwendung des § [X.] nicht bereits deshalb verneint, weil der Gesetzgeber nur die [X.] geregelt hat.

b) Die vom [X.] aufgeworfene Rechtsfrage, ob

aa) [X.] und [X.] haben zutreffend ausgeführt, dass der [X.] von der Option des Art. 80 Abs. 1 Satz 1 Buchst. [X.] keinen Gebrauch gemacht hat. Dies hat der Gesetzgeber durch § 10 Abs. 5 Satz 2 UStG mit Wirkung vom 31.07.2014 gesetzlich klargestellt. Nur im Sonderfall der verbilligten Leistungen an den in § 10 Abs. 5 UStG benannten Personenkreis ist die [X.] zu prüfen und entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Begrenzung auf das marktübliche Entgelt vorzunehmen (BTDrucks 18/1529, S. 73, zu Nr. 2).

bb) Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des [X.] zur früheren Rechtslage (vgl. [X.]-Urteile vom 06.10.1988 - V R 124/83, [X.]/NV 1989, 469, unter [X.], Rz 26; vom 22.06.1989 - V R 37/84, [X.]E 158, 144, [X.] 1989, 913, unter I[X.]2.c, Rz 27; vom 10.05.1990 - V R 47/86, [X.]E 161, 185, [X.] 1990, 757, unter [X.], Rz 26; s.a. Abschn. 10.1 Abs. 2 Satz 3 des [X.]). Danach ist die Angemessenheit des Entgelts im Hinblick auf den objektiven Wert von Leistung und Gegenleistung insoweit ohne Belang, solange nur feststeht, dass Leistung und Gegenleistung miteinander innerlich verbunden sind. Auf eine mögliche ertragsteuerrechtliche Einstufung als verdeckte Gewinnausschüttung o.Ä. kommt es nicht an (vgl. [X.]-Urteil vom 25.11.1987 - X R 12/81, [X.]E 151, 492, [X.] 1988, 210).

cc) Ebenfalls bereits geklärt ist, dass eine analoge Anwendung des § 10 Abs. 5 Satz 1 UStG auf dort nicht geregelte Fallgruppen grundsätzlich nicht in Betracht kommt, da die Regelung als nationale Sondermaßnahme eng auszulegen ist (vgl. [X.]-Urteil vom 28.06.2017 - XI R 12/15, [X.]E 258, 532, [X.]/NV 2017, 1400, Rz 70 f.). Darüber hinaus widerspräche sie seit 31.07.2014 der Regelung des § 10 Abs. 5 Satz 2 UStG.

dd) Weiterhin ist bereits geklärt, dass § [X.] in Fällen des überhöhten Entgelts grundsätzlich nicht zur Anwendung kommt; denn die Vorschrift dient nicht der Korrektur von Gestaltungen, die zu einer höheren Steuer führen, als sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung angefallen wäre (vgl. [X.]-Urteil vom 03.03.1988 - V R 183/83, [X.]E 153, 90, [X.] 1989, 205, unter I[X.]2., Rz 14). Die Höhe des Entgelts spricht für sich genommen nicht für das Vorliegen eines Missbrauchs (vgl. [X.]-Urteil vom 01.06.2016 - XI R 17/11, [X.]E 254, 164, [X.] 2017, 581, Rz 36). Dies gilt auch in Fällen, in denen der liefernde Unternehmer seine Umsätze nach Durchschnittssätzen versteuert (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 161, 185, [X.] 1990, 757, unter [X.] und [X.], Rz 7 und 29).

ee) Dies schließt es zwar nach der Rechtsprechung des [X.] nicht aus, dass nach dem bei der Umsatzsteuer bereichsspezifisch [X.] des [X.] (vgl. [X.]-Urteile vom 11.04.2013 - V R 28/12, [X.]/NV 2013, 1638, Rz 28; vom 16.06.2015 - XI R 17/13, [X.]E 250, 470, [X.] 2015, 1024, Leitsatz 4 und Rz 34 ff.; vom 09.09.2015 - XI R 21/13, [X.]/NV 2016, 597, Rz 34) § [X.] unter weiteren Voraussetzungen zur Anwendung gelangen kann (vgl. [X.]-Urteil vom 18.12.1996 - XI R 12/96, [X.]E 182, 395, [X.] 1997, 374, unter I[X.]1., Rz 20). Der [X.] hat dies z.B. angenommen, wenn ein Händler und ein Landwirt die Umsätze des Landwirts durch Verkauf und Rückkauf von Tieren oder sonstigen landwirtschaftlichen Produkten ohne Rücksicht auf den wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt erbrachten Leistung künstlich erhöhen und der Händler in den Genuss eines hierdurch erhöhten Vorsteuerabzugs zu gelangen versucht (vgl. [X.]-Urteil vom 09.07.1998 - V R 68/96, [X.]E 186, 161, [X.] 1998, 637).

(1) Allerdings erfordert die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis zum einen, dass die fraglichen Umsätze --trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der [X.]/[X.] des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) bzw. der MwStSystRL und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts-- einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde. Zum anderen muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird (vgl. [X.] u.a. vom 21.02.2006 - [X.]/02, [X.]:C:2006:121, [X.]/NV 2006, Beilage 3, 260, Rz 74 ff.; [X.] u.a. vom 22.11.2017 - [X.]/16, [X.]:C:2017:881, [X.] 2018, 80, m. Anm. [X.], Rz 53 und 70; s.a. [X.]-Urteil [X.] und [X.] vom 26.02.2019 - [X.]/16, [X.]/16, [X.]:[X.], Internationales Steuerrecht 2019, 266, Rz 97).

(2) Die Feststellung eines Rechtsmissbrauchs in diesem Sinne erfordert eine tatsächliche Würdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls durch das [X.], die in den Grenzen des § 118 Abs. 2 [X.]O auch in einem gedachten Revisionsverfahren für den [X.] bindend ist (vgl. [X.]-Urteile vom 19.01.2016 - XI R 38/12, [X.]E 252, 516, [X.] 2017, 567, Rz 45; in [X.]E 258, 532, [X.]/NV 2017, 1400, Rz 66). Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung oder zur Fortbildung des Rechts wegen solcher einzelfallbezogener Beurteilungen kommt nicht in Betracht (vgl. [X.] vom [X.], nicht veröffentlicht; vom 04.05.2012 - VIII B 174/11, [X.]/NV 2012, 1330, Rz 5; s.a. [X.]-Beschluss vom 14.12.2001 - V B 184/00, [X.]/NV 2002, 681).

(3) Nur beiläufig weist der Senat deshalb darauf hin, dass das [X.] in dem Interesse der Klägerin an der Sicherung des [X.] einen beachtlichen außersteuerrechtlichen Grund für die Höhe des gezahlten Entgelts gesehen hat und die tatsächliche Würdigung des [X.] im Übrigen in Einklang mit derjenigen in Rz 29 des [X.]-Urteils in [X.]E 161, 185, [X.] 1990, 757 steht.

ff) Die Auffassung des [X.], in Fällen des Art. 80 Abs. 1 Satz 1 Buchst. [X.] typisierend (ohne außersteuerrechtliche Gründe für eine entsprechende Preisgestaltung zuzulassen) einen Missbrauch anzunehmen, würde dazu führen, dass wegen Art. 325 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] eine Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Einführung einer dem Art. 80 Abs. 1 Satz 1 Buchst. [X.] entsprechenden Regelung bestünde. Dies widerspräche sowohl dem [X.] als auch dem Willen des Richtliniengebers, in Anbetracht der unterschiedlichen Erfordernisse der Mitgliedstaaten nur allen Mitgliedstaaten die Möglichkeit einzuräumen, diese Regeln zu erlassen, wenn sich dies als notwendig erweist (so der [X.] 2006/69/[X.] zur Änderung der Richtlinie 77/388/[X.] hinsichtlich bestimmter Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder -umgehung, zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer sowie zur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Genehmigung von Ausnahmeregelungen). Darauf kommt es aber in diesem Verfahren nicht mehr an.

c) Die Beschwerde wirft drittens die Rechtsfrage auf:

Auch diese Rechtsfrage ist aus den unter I[X.]3.b ee (3) genannten Gründen im Streitfall nicht klärbar, weil das [X.] die Anwendung des § [X.] aus anderen Gründen (Absicherung des [X.] als beachtlicher außersteuerrechtlicher Grund) ausgeschlossen hat.

Außerdem ist die Rechtsfrage durch die unter I[X.]3.b ee genannte Rechtsprechung dahingehend geklärt, dass § [X.] im Umsatzsteuerrecht anwendbar ist, wenn Gründe vorliegen, die einen Missbrauch i.S. der Rechtsprechung des [X.] begründen (vgl. [X.]-Urteile in [X.]/NV 2013, 1638; in [X.]E 250, 470, [X.] 2015, 1024).

4. Bereits nicht i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O hinreichend dargelegt hat das [X.], dass die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung wegen Divergenz zuzulassen sei.

a) Zur schlüssigen Darlegung dieses Zulassungsgrundes muss sich aus der Beschwerdebegründung u.a. ergeben, dass dem Streitfall ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liegt wie der angeblichen Divergenzentscheidung (vgl. z.B. [X.] vom 03.02.2016 - XI B 53/15, [X.]/NV 2016, 954, Rz 15; vom 26.09.2017 - XI B 65/17, [X.]/NV 2018, 240, Rz 25; jeweils m.w.N.).

b) An derartigen Darlegungen fehlt es im Streitfall.

aa) Das [X.] behauptet zwar, dass das Urteil des [X.] vom Urteil des [X.] München vom 01.07.2015 - 3 K 2165/12 ([X.] --DStRE-- 2017, 241) sowie dem Beschluss des [X.] Münster vom 23.01.2017 - 15 V 2563/16 U (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 530) abweiche und die Sachverhalte vergleichbar seien.

bb) Allerdings haben sowohl das [X.] München ([X.], 241, Rz 34 und 35) als auch das [X.] Münster (E[X.] 2017, 530, Rz 39) das Vorliegen eines Missbrauchs wesentlich auf den höheren Steuersatz für die Eingangslieferung (§ 24 UStG) und den niedrigeren Steuersatz auf die Ausgangslieferung (§ 12 Abs. 2 UStG) gestützt, so dass in den von ihnen beurteilten Fällen aufgrund der Steuerermäßigung für die Ausgangslieferung jeweils regelmäßig ein Überschuss der Vorsteuer über die Umsatzsteuer entstand. Dass im Streitfall eine vergleichbare Situation bei der Klägerin, die Biogasanlagen und Blockheizkraftwerke betreibt, vorliegt, ist vom [X.] bereits nicht dargetan (und im Übrigen aus den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden auch nicht ersichtlich).

5. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O).

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.