Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.06.2014, Az. XI R 44/12

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine aus den Eheleuten [X.] bestehende Grundstücksgemeinschaft.

Im Jahr 2005 begann sie auf einem im Eigentum der [X.] stehenden Grundstück mit der Errichtung einer [X.]chweinezuchtanlage. Die vorsteuerbelasteten Anschaffungs- und Herstellungskosten betrugen für die Gebäude und die damit verbundenen [X.] ... € und für sonstige [X.] ... €.

Mit Pachtvertrag vom 1. Oktober 2005 verpachtete die Klägerin diese Anlage unter Verzicht gemäß § 9 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (U[X.]tG) auf die [X.]teuerbefreiung des § 4 Nr. 12 [X.]atz 1 Buchst. a U[X.]tG ab Juni 2006 an den gemeinsamen [X.]ohn der [X.], [X.], der einen landwirtschaftlichen Betrieb führte, auf die Durchschnittsbesteuerung nach § 24 U[X.]tG verzichtet hatte (§ 24 Abs. 4 U[X.]tG) und deshalb gemäß § 15 U[X.]tG zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt war. Als monatlicher Pachtzins wurden ... € [X.] Mehrwertsteuer vereinbart. Ab dem 1. Juli 2020 beträgt der Pachtzins ... € netto pro Monat.

Die im Zusammenhang mit der Anschaffung und Herstellung anfallenden Vorsteuerbeträge machte die Klägerin in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2007 geltend. Aus der Verpachtung erklärte sie steuerpflichtige Umsätze für das [X.]treitjahr 2006 zu 16 % in Höhe von ... € und für das [X.]treitjahr 2007 zu 19 % in Höhe von ... €.

Im [X.] an eine bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-[X.]onderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Auffassung, dass als Bemessungsgrundlage der [X.] der Klägerin nicht der vereinbarte --dem [X.] (zuzüglich gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer) in Rechnung [X.] Pachtzins in Höhe von ... € netto pro Monat, sondern die [X.] nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 U[X.]tG anzusetzen sei. Der Prüfer ermittelte unter Berücksichtigung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des [X.]talles und der [X.] unter Verteilung der Kosten für das Gebäude auf zehn Jahre und der für die [X.] auf fünf Jahre eine [X.] in Höhe von ... € netto pro Monat.

Das [X.] erhöhte die monatlichen Umsätze der Klägerin dementsprechend um ... € und setzte mit [X.] vom 22. Februar 2010 die Umsatzsteuer für das [X.]treitjahr 2006 auf ... € sowie für das [X.]treitjahr 2007 auf ... € fest. Mit Einspruchsentscheidung vom 24. März 2011 wies das [X.] die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) setzte unter Änderung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide die Umsatzsteuer für die [X.]treitjahre antragsgemäß auf ... € bzw. ... € herab.

Es führte in den Gründen seiner Entscheidung aus, § 10 Abs. 5 U[X.]tG sei --möglicherweise entgegen der Rechtsprechung des [X.] ([X.] nicht anwendbar, wenn --wie vorliegend-- Leistungsbeziehungen zwischen voll zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern betroffen seien.

Denn die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 5 U[X.]tG sei nicht durch die ihr zugrunde liegende Ratsermächtigung gemäß Art. 27 der [X.]echsten Richtlinie 77/388/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) gedeckt, soweit der fragliche Umsatz zwischen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen stattfinde, weil auf dieser [X.]tufe keine [X.]teuerhinterziehung oder -umgehung stattfinden könne. Dies entspreche auch Art. 80 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mw[X.]t[X.]ystRL), auf dem zwar die Vorschrift des § 10 Abs. 5 U[X.]tG nicht beruhe, der aber allgemeine Grundsätze beinhalte, die bei der richtlinienkonformen Auslegung der [X.]onderregelung in § 10 Abs. 5 U[X.]tG zu beachten seien.

Es komme demnach nicht darauf an, ob sich die Klägerin unmittelbar auf Art. 80 Abs. 1 der Mw[X.]t[X.]ystRL berufen könne, und ob im [X.]treitfall ein marktübliches Entgelt ermittelbar bzw. gezahlt worden sei.

Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 402 veröffentlicht.

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es bringt im Wesentlichen vor, die Vorentscheidung stehe im Widerspruch zum [X.]-Urteil vom 24. Januar 2008 V R 39/06 ([X.], 388, B[X.]tBl II 2009, 786), wonach eine Gefahr für eine [X.]teuerumgehung, die zur Anwendung des § 10 Abs. 5 U[X.]tG führen müsse, auch dann vorliege, wenn diese Gefahr sich --wie hier-- erst später verwirkliche. Das [X.] habe insoweit nicht berücksichtigt, dass [X.] als Leistungsempfänger mit Wirkung zum 1. Januar 2012 --mithin noch innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums des § 15a Abs. 1 U[X.]tG-- wieder zur [X.] nach § 24 U[X.]tG zurückgekehrt sei.

Die Grundstücksgemeinschaft könne --trotz der Rückkehr des [X.] zur [X.]-- weiterhin auf die [X.]teuerfreiheit ihrer Vermietungsumsätze verzichten und müsse ihren Vorsteuerabzug selbst nicht i.[X.]. des § 15a U[X.]tG berichtigen. Bei [X.] wäre ab 2012 --ohne Anwendung der [X.]-- ein zu niedriger Umsatzsteuerbetrag nach § 24 Abs. 1 [X.]atz 4 U[X.]tG vom Vorsteuerausschluss betroffen.

Der Gefahr einer [X.]teuerumgehung, die bei Rechtsgeschäften zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich bestehe, könne nur durch § 10 Abs. 5 U[X.]tG begegnet werden, wenn nicht ausschließlich der Zeitpunkt der Leistungserbringung betrachtet werde. Eine Anwendung des § 10 Abs. 5 U[X.]tG erst in einem nachfolgenden Besteuerungszeitraum widerspreche wegen des Überwachungsaufwands und der damit steigenden Gefahr des [X.]teuerausfalls dem Neutralitätsgrundsatz.

Nach dem Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 26. April 2012 [X.]/10 und [X.]/11 --Balkan and [X.]ea Properties-- ([X.], 435, [X.] --HFR-- 2012, 675) obliege es dem nationalen Gericht zu prüfen, ob [X.]teuerpflichtige vorhanden seien, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt seien, und damit keine Gefahr einer [X.]teuerumgehung bestehe. Der [X.] überlasse es in Rz 48 dieses Urteils den nationalen Gerichten, unter welchen zeitlichen Aspekten ein Unternehmer als Leistungsempfänger gelte, der zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sei.

[X.]elbst wenn das [X.] die Anwendung des § 10 Abs. 5 U[X.]tG zu Recht auf Leistungen zwischen nicht zum vollen Vorsteuerabzug Berechtigten beschränkt hätte, wären die angefochtenen [X.]teuerfestsetzungen rechtmäßig, weil die Klägerin am 2. März 2010 den sich bei einer Anwendung der [X.] gemäß § 10 Abs. 5 U[X.]tG ergebenden Betrag dem [X.] zuzüglich Mehrwertsteuer nachberechnet habe, sodass insoweit ein unrichtiger [X.]teuerausweis i.[X.]. des § 14c Abs. 1 U[X.]tG vorliege. Nach dem [X.]-Urteil vom 8. [X.]eptember 2011 V R 5/10 ([X.], 481, B[X.]tBl II 2012, 620) entstehe die [X.]teuer in den Fällen des unrichtigen [X.]teuerausweises in dem Zeitpunkt, in dem die [X.]teuer --vorliegend in den [X.]treitjahren-- entstanden sei.

Zudem ergebe sich aus dem Gesetzeswortlaut und der Entstehungsgeschichte des § 13 Abs. 1 Nr. 3 U[X.]tG, dass ein nach § 14c Abs. 1 U[X.]tG geschuldeter Mehrbetrag gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 U[X.]tG nur dann mit der Ausgabe der Rechnung entstehe, soweit über eine nicht steuerbare oder steuerfreie Leistung abgerechnet werde, was hier nicht der Fall sei.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Rechtswidrigkeit der Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 22. Februar 2010 festzustellen.

[X.]ie tritt der Revision entgegen und führt dazu im [[X.].] aus, die [X.] nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 U[X.]tG komme --wie sich aus dem [X.]-Urteil --Balkan and [X.]ea Properties-- in [X.] 2012, 435, [X.], 675 ergebe-- schon deshalb nicht zur Anwendung, weil der Leistungsempfänger --der [X.]-- in den [X.]treitjahren zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei.

Die vom [X.] behauptete Veränderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse zum 1. Januar 2012 rechtfertige die Anwendung der [X.] in den [X.]treitjahren 2006 und 2007 nicht.

Der Vorsteuerabzug des Pächters [X.] als Leistungsempfänger unterliege --anders als der des Empfängers einer Lieferung, wozu der [X.] in [X.], 388, B[X.]tBl II 2009, 786 entschieden habe-- keiner Vorsteuerberichtigung. Die in den [X.]treitjahren bei [X.] angefallenen Vorsteuerbeträge seien endgültig.

Das [X.] könne mit seinem neuen tatsächlichen Vorbringen zu der am 2. März 2010 ausgestellten Rechnung, mit der die Klägerin den sich nach der [X.] ergebenden Mehrbetrag dem [X.] zuzüglich Mehrwertsteuer nachberechnet habe, im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Im Übrigen entstehe die nach § 14c Abs. 1 U[X.]tG geschuldete [X.]teuer erst mit Ausstellung der Rechnung und nicht schon rückwirkend in den Festsetzungszeiträumen, in denen die Umsätze ausgeführt worden seien, für die eine zu hohe [X.]teuer ausgewiesen werde.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet. [X.]ie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die infolge des Verzichts auf die [X.]teuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1, § 4 Nr. 12 [X.]atz 1 Buchst. a U[X.]tG in vollem Umfang steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin aus der Verpachtung einer [X.]chweinezuchtanlage nicht nach der [X.] gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 U[X.]tG, sondern nach dem Entgelt i.[X.]. des § 10 Abs. 1 U[X.]tG zu bemessen sind. Es kann im [X.]treitfall dahinstehen, ob --wie das [X.] meint-- die Vorschriften über die sog. [X.] (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 U[X.]tG) nicht anwendbar sind, soweit Leistungsbeziehungen zwischen voll zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern betroffen sind.

1. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 U[X.]tG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen ausführen, der sog. [X.]. Gegenüber nahestehenden Personen --wie dem [X.] erfolgt die Besteuerung dann nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern nach den Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 U[X.]tG (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.], 388, [X.], 786, unter II.2.a).

a) § 10 Abs. 5 U[X.]tG stellt eine abweichende [X.]ondermaßnahme i.[X.]. des Art. 27 Abs. 1 der [X.]/[X.] --nunmehr Art. 395 Abs. 1 der Mw[X.]t[X.]ystRL-- dar. Die Vorschrift ist als abweichende nationale Maßnahme zur Verhütung von [X.]teuerhinterziehungen und -umgehungen eng auszulegen und darf nur angewandt werden, soweit dies hierfür unbedingt erforderlich ist (vgl. [X.]-Urteile vom 8. Oktober 1997 XI R 8/86, [X.], 314, [X.] 1997, 840; in [X.], 388, [X.], 786; vom 27. Februar 2008 XI R 50/07, [X.], 410, [X.], 426; vom 29. Mai 2008 V R 12/07, [X.], 525, [X.], 428; vom 7. Oktober 2010 V R 4/10, [X.], 537, [X.], 930; vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, [X.], 455, [X.], 2184; ferner [X.]-Urteil vom 29. Mai 1997 [X.]/96 --[X.]kripalle--, [X.]. 1997, [X.], [X.] 1997, 841, Rz 22 f.)

b) Der [X.] hat zu Art. 80 der Mw[X.]t[X.]ystRL --der die Bestimmungen des Art. 11 Teil [X.] 6 der [X.]/[X.] in der durch die Richtlinie 2006/69/[X.] vom 24. Juli 2006 geänderten Fassung übernommen [X.] für den Fall der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen zu einem künstlich niedrigen oder hohen Preis, der zwischen Beteiligten vereinbart wird, die beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, entschieden, dass auf dieser [X.]tufe keine [X.]teuerhinterziehung oder -umgehung stattfinde (vgl. [X.]-Urteil --Balkan and [X.] in [X.] 2012, 435, [X.], 675, Rz 47). Erst beim Endverbraucher oder bei einem eine "Mischung" von Umsätzen bewirkenden [X.]teuerpflichtigen, der nur zu einem Pro-Rata-Abzug berechtigt sei, könne ein künstlich hoher oder niedriger Preis zu einem [X.]teuerausfall führen. Nur wenn die von dem Vorgang betroffene Person nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sei, bestehe ein Risiko von [X.]teuerhinterziehung oder -umgehung, dem die Mitgliedstaaten vorbeugen dürften (vgl. [X.]-Urteil --Balkan and [X.] in [X.] 2012, 435, [X.], 675, Rz 48).

c) Gemessen daran kommt die [X.] --wie das [X.] zutreffend entschieden hat und wovon das [X.] inzwischen auch selbst [X.] in den [X.]treitjahren nicht zur Anwendung; denn [X.] war in den [X.]treitjahren zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.

Über die [X.]ituation ab 2012 ist vorliegend nicht zu befinden.

d) [X.]oweit das [X.] vorbringt, eine Anwendung des § 10 Abs. 5 U[X.]tG erst in einem nachfolgenden Besteuerungszeitraum widerspräche wegen des Überwachungsaufwands und der damit steigenden Gefahr des [X.] dem [X.], rechtfertigt dies nicht die Anwendung der [X.] i.[X.]. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 U[X.]tG in den [X.]treitjahren.

Denn als bloße Vereinfachungsregelung für die [X.]teuererhebung darf die Vorschrift nicht herangezogen werden (vgl. dazu [X.]-Urteile in [X.], 314, [X.] 1997, 840; in [X.], 388, [X.], 786; ferner [X.]-Urteil --[X.]kripalle-- in [X.]. 1997, [X.], [X.] 1997, 841, Rz 30).

e) Danach bedarf es --entgegen der Ansicht des [X.]-- keiner Erörterung, ob vorliegend die [X.] das marktübliche Entgelt übersteigt (vgl. dazu [X.]-Urteil --[X.]kripalle-- in [X.]. 1997, [X.], [X.] 1997, 841, Rz 26).

2. Dies steht im Ergebnis im Einklang mit der Rechtsprechung des [X.] des [X.] in [X.], 388, [X.], 786.

a) Nach der --vor dem [X.]-Urteil --Balkan and [X.] in [X.] 2012, 435, [X.], 675 ergangenen-- Rechtsprechung des [X.] des [X.] besteht die Gefahr von [X.]teuerhinterziehungen und -umgehungen grundsätzlich bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen, und zwar nicht nur bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, sondern auch bei Leistungen an Personen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 U[X.]tG vollumfänglich in Anspruch nehmen können (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.], 388, [X.], 786, unter [X.]), wenn nach Art. 20 der [X.]/[X.] --nunmehr Art. 184 der Mw[X.]t[X.]ystRL-- und § 15a U[X.]tG ggf. eine Berichtigung des vom Leistungsempfänger in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs bei einer späteren Änderung der hierfür maßgeblichen Verhältnisse in Betracht kommt. Die Berichtigung nach § 15a U[X.]tG beziehe sich auf den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers und erfolge somit auf der Grundlage des Entgelts für die an diesen erbrachte Leistung. Wäre § 10 Abs. 5 Nr. 1 U[X.]tG aufgrund der Berechtigung des Leistungsempfängers zum Vorsteuerabzug nach § 15 U[X.]tG nicht anwendbar, würden Berichtigungen nach § 15a U[X.]tG auf der Grundlage eines [X.] vorgenommen, der auf einem verbilligten Entgelt beruhe, woraus sich die Gefahr von [X.]teuerumgehungen ergebe (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 388, [X.], 786, unter [X.]).

Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen und festgelegt, dass es der Anwendung der [X.] nicht entgegenstehe, wenn über eine ordnungsgemäß durchgeführte Lieferung an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer abgerechnet werde (Abschn. 10.7. Abs. 6 des [X.] --U[X.]tAE--).

b) Auch danach wären vorliegend die streitigen Umsätze nicht nach der [X.] zu bemessen.

Denn auch soweit [X.] --wie das [X.] nunmehr vorbringt, wozu das [X.] jedoch keine Feststellungen getroffen [X.] zum 1. Januar 2012 von der allgemeinen Besteuerung zur [X.] zurückgekehrt sein sollte, was nach § 15a Abs. 7 U[X.]tG als eine Änderung der Verhältnisse zu werten wäre, kommt keine Berichtigung des in den [X.]treitjahren 2006 und 2007 aus dem streitigen Leistungsbezug in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs i.[X.]. des § 15a Abs. 1 und 2 U[X.]tG in Betracht, sodass vorliegend eine die Anwendung der abweichenden Vorschriften über die [X.] rechtfertigende Gefahr von [X.]teuerhinterziehung und -umgehung nicht besteht.

aa) Im [X.]treitjahr 2006 galt § 15a Abs. 4 U[X.]tG in der durch das Gesetz zur Umsetzung von [X.] in nationales [X.]teuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften ([X.]) vom 9. Dezember 2004 ([X.], 3310) eingefügten Fassung. Die Vorschrift lautete: "Die Absätze 1 und 2 sind auf sonstige Leistungen, die nicht unter Absatz 3 [X.]atz 1 fallen, entsprechend anzuwenden." Danach war der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn der Unternehmer eine sonstige Leistung bezieht, die nicht in einen Gegenstand eingeht oder an diesem ausgeführt wird und deren Verwendung anders zu beurteilen ist, als dies im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigt war (vgl. [X.]chreiben des [X.] --BMF-- vom 6. Dezember 2005 IV A 5-[X.] 7316-25/05, [X.], 1068, Rz 43).

Eine sonstige Leistung, die unter die Berichtigungspflicht nach § 15a Abs. 4 U[X.]tG fiel, war u.a. die Anmietung eines Wirtschaftsguts (vgl. BMF-[X.]chreiben in [X.], 1068, Rz 44). Hiernach war die Pacht der [X.]chweinezuchtanlage grundsätzlich eine nach § 15a Abs. 4 U[X.]tG berichtigungspflichtige sonstige Leistung.

bb) Allerdings wurde es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf solche sonstigen Leistungen beschränkte, für die in der [X.]teuerbilanz ein Aktivposten gebildet werden müsste. Dies galt jedoch nicht, soweit es sich um sonstige Leistungen handelte, für die der Leistungsempfänger bereits für einen Zeitraum vor Ausführung der sonstigen Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte (Voraus- und Anzahlung). Unerheblich war, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 der Abgabenordnung ([X.]) tatsächlich zur Buchführung verpflichtet war (vgl. BMF-[X.]chreiben in [X.], 1068, Rz 46; Abschn. 217c Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008).

cc) Diese Verwaltungsregelung wurde ab dem 1. Januar 2007 Gesetz. Nach der mit Wirkung zum 1. Januar 2007 durch Art. 8 Nr. 1 Buchst. b des [X.] zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft ([X.]) vom 22. August 2006 ([X.], 1970) geänderten Fassung des § 15a Abs. 4 U[X.]tG ist die Berichtigung auf solche sonstigen Leistungen zu beschränken, für die in der [X.]teuerbilanz ein Aktivierungsgebot bestünde (§ 15a Abs. 4 [X.]atz 2 U[X.]tG). Dies gilt jedoch nicht, soweit es sich um sonstige Leistungen handelt, für die der Leistungsempfänger bereits für einen Zeitraum vor Ausführung der sonstigen Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte (§ 15a Abs. 4 [X.]atz 3 U[X.]tG). Unerheblich ist, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 [X.] tatsächlich zur Buchführung verpflichtet ist (§ 15a Abs. 4 [X.]atz 4 U[X.]tG).

Nach der Gesetzesbegründung zum [X.] wird durch § 15a Abs. 4 [X.]ätze 2 bis 4 U[X.]tG "klargestellt, welche sonstigen Leistungen der Berichtigung des Vorsteuerabzugs unterliegen" ([X.] 302/06, [X.]. 25).

dd) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei sonstigen Leistungen, die --wie im [X.] nicht unter § 15a Abs. 3 U[X.]tG fallen, ist demnach --mit Ausnahme für sonstige Leistungen, für die der Unternehmer wie bei An- oder Vorauszahlungen den Vorsteuerabzug geltend machen kann, bevor er die Leistung bezogen [X.] auf solche zu beschränken, für die in der [X.]teuerbilanz ein Aktivierungsgebot besteht, wobei es nicht darauf ankommt, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 [X.] selbst zur Buchführung verpflichtet ist (vgl. dazu [X.]/Heidner, U[X.]tG, 12. Aufl., § 15a Rz 53; Nieskens in [X.], Umsatzsteuergesetz, § 15a A 27 bis A 29).

Dies ist hier nicht der Fall. Denn ein --wie hier von [X.] fortlaufend gezahltes Leistungsentgelt kann nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts "Nutzungsrecht" aktiviert werden (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteile vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, [X.], 484, [X.] 1997, 808, unter II.3.; vom 20. November 2012 VIII R 31/09, [X.]/NV 2013, 527, Rz 17; ferner [X.]/[X.], E[X.]tG, 32. Aufl., § 5 Rz 176, jeweils m.w.[X.]). Zwar ist das aus einem Mietverhältnis --gleiches gilt für ein hier vorliegendes [X.] folgende Nutzungsrecht durch einen laufend zu entrichtenden Mietzins entgeltlich erworben; gleichwohl ist das Nutzungsrecht nicht zu bilanzieren, weil ihm ein schwebendes Geschäft zugrunde liegt, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht in die Bilanz aufzunehmen ist, solange --wie hier-- das bestehende Gleichgewicht zwischen Rechten und Pflichten nicht durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteile in [X.], 484, [X.] 1997, 808, unter II.3.; in [X.]/NV 2013, 527, Rz 17; ferner zur Aktivierung von Nutzungsrechten aus einem Mietvertrag [X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 Rz 100, Beispiele). Die von [X.] aus der in den [X.]treitjahren 2006 und 2007 von der Klägerin mit gesondertem [X.]teuerausweis in Rechnung gestellten Pacht der [X.]chweinezuchtanlage in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträge sind mithin --selbst bei einer Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.[X.]. des § 15a Abs. 7 U[X.]tG-- bei [X.] nicht zu berichtigen.

3. Es kann dahinstehen, ob --wie die Klägerin meint-- bei der vom [X.]enat zu treffenden Revisionsentscheidung unberücksichtigt bleiben muss, dass --wie das [X.] nunmehr unter Hinweis auf § 14c Abs. 1 U[X.]tG vorbringt, wozu das [X.] zwar keine Feststellungen getroffen hat, was die Klägerin jedoch mit [X.]chriftsatz vom 8. Mai 2014 eingeräumt [X.] diese am 2. März 2010 den sich nach der [X.] ergebenden Mehrbetrag dem [X.] zuzüglich Umsatzsteuer nachträglich in Rechnung gestellt hat (zur grundsätzlichen Nichtberücksichtigung von neuem tatsächlichen Vorbringen im Revisionsverfahren vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 28. Januar 2014 VII R 26/10, [X.]E 244, 480, [X.]/NV 2014, 990, Rz 16). Die Revision des [X.] wäre selbst bei Berücksichtigung dieses neuen [X.]achverhalts unbegründet, weil eine von der Klägerin mit Rechnung vom 2. März 2010 ausgewiesene überhöhte [X.]teuer nicht in den [X.]treitjahren 2006 und 2007 entstanden wäre.

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren [X.]teuerbetrag ausgewiesen, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet (unrichtiger [X.]teuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 [X.]atz 1 U[X.]tG). Die [X.]teuer entsteht in diesem Fall gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 U[X.]tG in dem Zeitpunkt, in dem die [X.]teuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht, spätestens jedoch mit der Ausgabe der Rechnung. § 13 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 U[X.]tG wurde auf Initiative des [X.] durch das [X.] zur Änderung steuerlicher Vorschriften ([X.]teueränderungsgesetz --[X.]tÄndG-- 2003) vom 15. Dezember 2003 ([X.], 2645) eingefügt.

Dies entspricht dem Unionsrecht. Die Mitgliedstaaten können --da der [X.]teuertatbestand bei einer zu hoch ausgewiesenen [X.]teuer die Ausgabe der Rechnung [X.] gemäß Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 [X.]piegelstrich 1 der [X.]/[X.] --nunmehr Art. 66 [X.]atz 1 Buchst. a der Mw[X.]t[X.]ystRL-- als Entstehungszeitpunkt spätestens die Ausstellung der Rechnung vorsehen (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 235, 481, [X.] 2012, 620, Rz 25).

b) Wird über eine bisher steuerfreie oder nicht steuerbare Leistung erstmals mit Umsatzsteuer abgerechnet, entsteht die [X.]teuer bei richtlinienkonformer Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 U[X.]tG erst im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 235, 481, [X.] 2012, 620, Rz 25, m.w.[X.]). Dem hat sich die Finanzverwaltung in Abschn. 13.7. [X.]atz 3 U[X.]tAE angeschlossen (vgl. dazu auch Abschn. 13.7. Beispiel 2 U[X.]tAE).

c) Nichts anderes gilt, wenn der leistende Unternehmer --was hier mit der Nachberechnung des sich nach der [X.] ergebenden Mehrbetrags zuzüglich Mehrwertsteuer vom 2. März 2010 der Fall wäre-- in einer berichtigenden Rechnung über eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung einen höheren [X.]teuerbetrag ausweist, als er nach dem Gesetz schuldet. Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 13.7. [X.]atz 2 U[X.]tAE (vgl. dazu auch Abschn. 13.7. Beispiel 1 U[X.]tAE) kann auch in diesem Fall die nach § 14c Abs. 1 U[X.]tG geschuldete [X.]teuer jedenfalls nicht vor Ablauf des [X.] entstehen, in dem die Rechnung erteilt worden ist (vgl. Nieskens in [X.], a.a.[X.], § 13 Rz 389; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 13 Rz 28; [X.]/Korn, a.a.[X.], § 14c Rz 30; [X.]/[X.]eite in [X.]/[X.]/[X.], U[X.]tG, § 13 Rz 51; [X.] in [X.]ölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 13 Rz 85; ferner Hundt-Eßwein in [X.]/[X.]öhn/[X.], § 14c U[X.]tG Rz 7).

aa) Zwar hatten die gesetzgebenden Körperschaften --worauf das [X.] zutreffend hinweist und wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt-- bei Einfügung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 U[X.]tG, wonach die [X.]teuer im Fall des § 14c Abs. 1 U[X.]tG "spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung" entsteht, (nur) den Fall des überhöhten [X.]teuerausweises bei Berechnung von Umsatzsteuer für nicht steuerbare oder steuerfreie Umsätze im Blick (vgl. dazu Gesetzesentwurf der Fraktionen, BTDrucks 15/1562, [X.]. 45; Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 15/1621, [X.]. 5; [X.]tellungnahme des [X.], [X.] 630/03 --Beschluss--, [X.]. 20 f.; Unterrichtung durch die Bundesregierung, BTDrucks 15/1798, [X.]. 9; Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BTDrucks 15/1928, [X.]. 29).

bb) Der Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 3 U[X.]tG ist jedoch --entgegen der Ansicht des [X.]-- richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass eine nach § 14c Abs. 1 U[X.]tG geschuldete [X.] nicht vor Ablauf des [X.] entsteht, in dem eine Rechnung, mit der der Unternehmer über einen Mehrbetrag abrechnet und insoweit einen überhöhten [X.]teuerbetrag ausweist, erteilt worden ist.

[X.]teuertatbestand ist nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a der [X.]/[X.] --nunmehr Art. 62 Abs. 1 der Mw[X.]t[X.]ystRL-- der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den [X.]teueranspruch verwirklicht werden. Das ist für eine überhöht ausgewiesene [X.]teuer i.[X.]. des § 14c Abs. 1 U[X.]tG nicht die Bewirkung der Lieferung oder Leistung, sondern die Begebung der Rechnung (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 13 Rz 28). Denn in den Fällen des § 14c Abs. 1 U[X.]tG wird der die [X.] auslösende Tatbestand erst in dem Moment verwirklicht, in dem der Unternehmer in einer Rechnung überhöht Umsatzsteuer ausgewiesen hat (vgl. Nieskens in [X.], a.a.[X.], § 13 Rz 387). [X.]oweit Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 1 [X.]atz 1 der [X.]/[X.] --nunmehr Art. 63 der Mw[X.]t[X.]ystRL-- den Entstehungszeitpunkt bei Leistungen an die Bewirkung des Umsatzes anknüpft, betrifft dies allein die Entstehung der gesetzlichen Umsatzsteuerschuld (vgl. Nieskens in [X.], a.a.[X.], § 13 Rz 387; [X.] in [X.]ölch/Ringleb, a.a.[X.], § 13 Rz 85).

cc) Dem entspricht der allgemeine Grundsatz des § 38 [X.], wonach die Ansprüche aus dem [X.]teuerschuldverhältnis erst mit Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands entstehen (vgl. Nieskens in [X.], a.a.[X.], § 13 Rz 387; [X.]tadie in [X.], a.a.[X.], § 14c Rz 183).

dd) Danach ist die nach § 14c Abs. 1 U[X.]tG geschuldete [X.] nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 U[X.]tG nicht bereits in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die (gesetzliche) [X.]teuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entstanden ist, sondern erst im Zeitpunkt der Ausgabe der den überhöhten [X.]teuerausweis betreffenden Rechnung. Dies wäre bezogen auf den [X.]treitfall der 2. März 2010 und beträfe daher nicht die Umsatzsteuer für die [X.]treitjahre 2006 und 2007.

d) [X.]oweit der V. [X.]enat des [X.] mit Urteil in [X.], 388, [X.], 786 entschieden hat, dass die [X.]teuerschuld aufgrund einer Rechnungserteilung auf das Jahr der Leistungserbringung zurückwirkt (s.a. [X.]-Urteil vom 13. November 2003 V R 79/01, [X.]E 204, 332, [X.] 2004, 375), hat er inzwischen klargestellt, dass dies --was das [X.] verkennt-- lediglich die vor Inkrafttreten des [X.]tÄndG 2003 geltende Fassung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 U[X.]tG betrifft, die ausschließlich auf die [X.]teuerentstehung für die Leistung abstellte (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 235, 481, [X.] 2012, 620, Rz 26).