Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.08.2014, Az. V R 24/13

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den Streitjahren ein sog. [X.]. In diesem Rahmen überließ sie ihren Kunden sog. Starksolebäder ([X.] und -Tanks) entgeltlich zur Nutzung.

Die Tanks hatten eine Größe von 2,30 m x 1,40 m x 1,40 m, die Becken von 2,50 m x 1,80 m x 2,30 m. Gefüllt waren die Becken und Tanks mit einer konzentrierten Salzwasserlösung. Diese wies eine konstante Temperatur (ungefähr Körpertemperatur) auf. Der hohe Salzgehalt des Wassers führt zum Auftrieb und dadurch zur Entspannung des menschlichen Körpers. Im [X.] der Klägerin wurde die Umgebung zudem von [X.] abgeschottet, um den Kunden eine vollständige körperliche und geistige Entspannung zu ermöglichen.

[X.] wird sowohl zur Entspannung im Wellnessbereich als auch zu therapeutischen Zwecken (z.B. bei Bluthochdruck, bei stressbedingten Erkrankungen oder bei orthopädischen, dermatologischen oder sportmedizinischen Symptomen) eingesetzt.

Die mit dem [X.] erzielten Umsätze erklärte die Klägerin in den Umsatzsteuervoranmeldungen für 2007 und 2008 (Streitjahre) zum ermäßigten Steuersatz (7 v.H.). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ging im [X.] an eine [X.] davon aus, dass die Umsätze dem Regelsteuersatz (19 v.H.) unterlägen und erließ entsprechende [X.]. Während des erfolglosen [X.] erging am 24. März 2009 der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2007, der im Einspruchsverfahren an die Stelle der [X.] für 2007 trat.

Nach Klageerhebung erging am 15. April 2011 der [X.], der an die Stelle der angefochtenen [X.] für 2008 trat und nach § 68 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) Gegenstand des Klageverfahrens wurde.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage durch Urteil vom 8. Februar 2012  3 K 1738/09 ab.

Die Umsätze der Klägerin unterlägen nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung.

Die Verabreichung eines [X.]es zum Zwecke des [X.]s stelle sich im Streitfall nicht als Verabreichung eines Heilbades dar. Eine solche könne nur angenommen werden, wenn die Verabreichung dem Schutz der menschlichen Gesundheit diene und im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolge. Zwar werde die heilende und gesundheitsfördernde Wirkung des [X.]s nicht grundsätzlich in Abrede gestellt. Im Streitfall seien die gesundheitsfördernden Wirkungen des [X.]s aber zu wenig spezifisch und konkret dargelegt worden. Auch stelle sich die gesundheitsfördernde Wirkung des [X.]s nur als mittelbare Folge der Anwendung dar. Denn anders als bei [X.] mache man sich die therapeutische Wirkung des Wassers nicht unmittelbar zunutze. Letztlich stehe bei den Kunden der Klägerin auch nicht die Behandlung einer Krankheit, sondern der [X.] im Vordergrund. Deshalb seien die Leistungen der Klägerin dem Bereich des Wellness und der Erholung zuzuordnen.

Das Verabreichen von Starksolebädern zum Zwecke des [X.]s sei auch kein Betrieb eines Schwimmbades.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Starksolebäder seien Heilbäder i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alternative 2 UStG. Sie seien Meerwasserbädern gleichzustellen, die als Heilbäder anerkannt seien (vgl. Abschn. 171 Abs. 3 Nr. 2 der [X.] 2005). Zudem bewirke das [X.] mehr als allgemeines Wohlbefinden. Es habe heilende und gesundheitsfördernde Wirkung. Unerheblich sei dabei, dass das [X.] im Einzelfall der Vorbeugung einer Krankheit diene. Da das [X.] die heilende und gesundheitsfördernde Wirkung der Starksolebäder nicht in Abrede stelle, unterlägen die Umsätze dem ermäßigten Steuersatz.

Zudem handele es sich bei dem Betrieb von [X.] um den Betrieb eines [X.]S. des § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alternative 1 UStG. Zwar seien die Becken und Tanks aufgrund ihrer Maße nicht zum aktiven Schwimmen geeignet. Die Starksolebäder seien den Schwimmbädern aber schon deshalb gleichzustellen, weil sie denselben baurechtlichen und gewerberechtlichen Vorschriften unterlägen.

Verfahrensfehlerhaft sei das [X.] seiner Sachaufklärungspflicht nur unzureichend nachgekommen und habe gegen die Gewährung rechtlichen Gehörs verstoßen, weil es sein Urteil überraschend und unrichtigerweise darauf gestützt habe, dass die Klägerin mehrere Standorte betreibe.

Die Klägerin beantragt,
unter Abänderung des angefochtenen Urteils des [X.] München vom 8. Februar 2012  3 K 1738/09 nach den Anträgen der Klägerin zu erkennen, hilfsweise das Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Leistungen der Klägerin nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Die entgeltliche Nutzung der [X.] stellt sich im Streitfall weder als Verabreichung eines Heilbades noch als Umsatz dar, der unmittelbar mit dem Betrieb eines Schwimmbades verbunden ist.

1. Die Klägerin hat durch die entgeltliche Überlassung von [X.] zum Zwecke des [X.] kein Heilbad verabreicht.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alternative 2 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Verabreichung der Heilbäder.

Unionsrechtliche Grundlage ist Art. 98 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/[X.] --MwStSystRL-- (vormals Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.]). Danach können die Mitgliedstaaten ermäßigte Steuersätze nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang [X.] genannten Kategorien zu dieser Richtlinie anwenden (Urteil des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- vom 18. Januar 2001 [X.]/99, [X.]/[X.], [X.]. 2001, [X.], [X.]. 19). Zu diesen Dienstleistungen zählen nach Kategorie 17 des Anhangs [X.] medizinische Versorgungsleistungen und zahnärztliche Leistungen sowie [X.], soweit sie nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bis e MwStSystRL steuerbefreit sind.

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] und des [X.] ([X.]) sind Bestimmungen, die Ausnahmen von einem allgemeinen Grundsatz darstellen, eng auszulegen. Dies gilt insbesondere bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach Art. 98 Abs. 2 Satz 1 MwStSystRL i.V.m. den in Anhang [X.] abschließend bezeichneten Kategorien (vgl. z.B. [X.]-Urteil [X.]/ [X.] in [X.]. 2001, [X.], [X.]. 19, m.w.N., und z.B. [X.]-Urteil vom 11. Februar 2010 V R 30/08, [X.]/NV 2010, 2125, unter [X.], m.w.N.).

aa) Ein "Heilbad" muss zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen.

Wie der [X.] bereits entschieden hat, ist "Heilbad" i.S. der nationalen Norm richtlinienkonform im Sinne des Begriffs "[X.]behandlung" in Kategorie 17 des Anhangs [X.] der MwStSystRL auszulegen. Die [X.]behandlung muss bei gebotener enger Auslegung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen und damit Heilzwecken dienen. Dies folgt aus dem Wortlaut [X.]"behandlung" und aus deren Gleichsetzung in Kategorie 17 des Anhangs [X.] der MwStSystRL mit "medizinischen Versorgungsleistungen" und "zahnärztlichen Leistungen". Dementsprechend muss auch die Verabreichung eines Heilbades der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen ([X.]-Urteil vom 12. Mai 2005 V R 54/02, [X.]E 209, 171, [X.], 283, unter [X.]). An dieser Rechtsprechung hält der [X.] trotz des ergangenen Nichtanwendungsschreibens des [X.] ([X.]) vom 20. März 2007 (BStBl I 2007, 307) i.V.m. der Positivliste im [X.]-Schreiben vom 24. März 2014 (BStBl I 2014, 606, Nr. 1435) fest.

Wird die Verabreichung eines Bades nicht zu Heilzwecken durchgeführt, sondern erfolgt sie aus anderen Gründen, insbesondere zum Zwecke der Erholung oder des Wohlbefindens, liegt keine Verabreichung eines Heilbades vor. Diese Abgrenzung kann zur Anwendung unterschiedlicher Steuersätze führen, wenn der Unternehmer das [X.] zu therapeutischen Zwecken einerseits und zu Erholungszwecken andererseits verabreicht (vgl. dazu auch [X.]-Urteil vom 21. März 2013 [X.]/12, [X.], [X.], 335, [X.]n. 28 und 31).

bb) Das Ergebnis der richtlinienkonformen Auslegung wird durch den Zweck der Norm gestützt. Die Steuerermäßigung für Heilbäder verfolgt seit ihrer Aufnahme im Jahr 1967 eine gesundheitspolitische Zielsetzung (vgl. Bericht des [X.] über die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes vom 30. Oktober 2007, [X.], 927, unter [X.].6., und Bericht des [X.] nach § 99 der Bundeshaushaltsordnung über den ermäßigten Umsatzsteuersatz vom 28. Juni 2010, BTDrucks 17/2290, unter 3.14).

b) Die Verabreichung des [X.]es stellt sich im Streitfall --wie vom [X.] zutreffend entschieden-- nicht als Verabreichung eines Heilbades dar. Das [X.] ist im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin die Verabreichung der [X.] im Streitfall nicht für therapeutische Zwecke eingesetzt hat.

aa) Nach den dargelegten Maßstäben stellt das [X.] im Zusammenhang mit der Verabreichung eines Heilbades zu Recht auf den unionsrechtlichen Begriff der [X.]behandlung ab. Auch geht es zutreffend davon aus, dass die Verabreichung eines [X.]es im Einzelfall dem ermäßigten Steuersatz unterliegen kann, wenn das Floating zum Zwecke der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung erfolgt.

bb) Im Streitfall hat das [X.] aber nicht festgestellt, dass die Verabreichung der [X.] an die Kunden der Klägerin für Zwecke einer Heilbehandlung erfolgte. An diese Würdigung des vom [X.] zu Grunde gelegten --und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- Sachverhalts ist der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Insbesondere verstößt diese Würdigung nicht deshalb gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze, weil es die Wirkungen des [X.] im Streitfall für "zu wenig spezifisch und konkret" halte. Diese Feststellung ist dahingehend zu verstehen, dass die Klägerin zwar die allgemeine gesundheitsfördernde Wirkung des [X.] --u.a. durch [X.] dargelegt hatte, den Einsatz des [X.] zu therapeutischen Zwecken im konkreten Fall hingegen nicht. Insoweit ist die Schlussfolgerung nicht zu beanstanden, dass die Kunden der Klägerin das Floating im Streitfall für Zwecke des Wohlbefindens und der Erholung nutzten. Ein solcher Zweck ist von der Steuerermäßigung jedoch nicht erfasst.

cc) Die von der Klägerin geltend gemachten Einwendungen greifen nicht durch.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es für die ermäßigte Besteuerung der Verabreichung eines Heilbades nicht darauf an, welche Person das [X.] verabreicht, insbesondere nicht darauf, dass der Geschäftsführer der Klägerin ausgebildeter Masseur und medizinischer Bademeister ist. § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG begünstigt nämlich bestimmte Sachleistungen, ohne dass an den Leistenden selbst besondere Anforderungen zu stellen sind (unternehmensbezogene Betrachtungsweise). Dies unterscheidet den Anwendungsbereich der Vorschrift von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Letztere stellt [X.] als § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG-- für die Steuerbefreiung bestimmte Anforderungen an die eine Tätigkeit ausübende Person.

Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität (z.B. [X.]-Urteil vom 10. November 2011 [X.]/10 und [X.]/10, [X.], [X.]. 2011, [X.], [X.]n. 32 f.) liegt nicht vor. Denn auch [X.]bäder sind nur steuerermäßigt, wenn sie im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen.

2. Die Klägerin hat durch die entgeltliche Überlassung von [X.] auch keinen mit dem Betrieb eines Schwimmbades verbundenen Umsatz getätigt.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alternative 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze. Diese Vorschrift beruht auf Art. 98 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 i.V.m. Anhang [X.] Kategorie 14 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten das Überlassen von Sportanlagen einem ermäßigten Steuersatz unterwerfen. Der nationale Begriff Schwimmbad ist richtlinienkonform im Sinne einer Sportanlage auszulegen. Ein Schwimmbad im Sinne einer Sportanlage muss zur Ausübung einer sportlichen Betätigung geeignet und bestimmt sein. Anzeichen dafür sind z.B. die Unterteilung in [X.], die Ausstattung mit Startblöcken, eine angemessene Tiefe oder ein angemessenes Ausmaß des Schwimmbeckens (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Februar 2013 [X.]/12, [X.], [X.], 338, [X.]. 34). Kein Schwimmbad im Sinne einer Sportanlage ist daher eine Einrichtung, in der lediglich ein [X.] genommen werden kann.

b) Nach diesen Maßstäben ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit den [X.] und -Tanks kein Schwimmbad betrieb.

Nach den verfahrensrechtlich nicht zu beanstandenden und damit den [X.] bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) waren die Becken und Tanks in der Einrichtung der Klägerin für eine sportliche Betätigung der Benutzer (z.B. Schwimmen) aufgrund ihrer Größe und Ausstattung weder geeignet noch dazu bestimmt einen solchen Zweck zu erfüllen. Die Becken und Tanks dienten ausschließlich dem schwerelosen Treiben an der Wasseroberfläche mit dem Ziel der körperlichen und geistigen Entspannung. Die Bereitstellung einer Anlage zur Ausübung einer Erholungstätigkeit ist unionsrechtlich kein Schwimmbad im Sinne einer Sportanlage.

c) Unerheblich ist der Einwand der Klägerin, dass die Errichtung und der Betrieb eines [X.]es denselben bau- oder gewerberechtlichen Vorschriften unterliege wie die eines Schwimmbades. Die Auslegung des Begriffs "Schwimmbad" orientiert sich ausschließlich an unionsrechtlichen Vorgaben, ohne dass es auf nationale Vorschriften ankäme.

3. Es liegen auch keine begründeten Verfahrensrügen vor. Soweit das [X.] --vermeintlich unrichtig-- ausführt, dass der Geschäftsführer der Klägerin "nicht an allen Standorten der Klägerin anwesend sein" könne, hat es weder seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) verletzt noch ist das Urteil unter Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 [X.]O) zustande gekommen. Denn nach der maßgeblichen Rechtsauffassung des [X.] kam es weder auf die Ausbildung des Geschäftsführers der Klägerin noch darauf an, ob diese mehrere Standorte betreibe. Es handelt sich um nicht tragende Hilfserwägungen, auf denen das Urteil nicht beruht.