Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.02.2010, Az. V R 30/08

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sa[X.]he zur anderweitigen Verhandlung und Ents[X.]heidung zurü[X.]kzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 [X.]O). Die Klägerin hat im Streitjahr keine Leistung erbra[X.]ht, so dass eine Besteuerung nur aufgrund bereits im Streitjahr vereinnahmter Entgelte in Betra[X.]ht kommt. Hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen.

1. Das Urteil des [X.] hat über die Re[X.]htmäßigkeit des [X.] 1998 vom 21. Juni 2007 ents[X.]hieden. An die Stelle dieses Bes[X.]heides trat während des Bes[X.]hwerdeverfahrens gemäß § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 [X.]O der Änderungsbes[X.]heid vom 4. Januar 2008.

Damit liegt dem [X.]-Urteil ein ni[X.]ht mehr existierender Bes[X.]heid zugrunde mit der Folge, dass au[X.]h das [X.]-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. Urteile des [X.] --BFH-- vom 28. August 2003 IV R 20/02, [X.], 143, [X.], 10; vom 10. November 2004 [X.], [X.], 194, [X.], 274; vom 23. August 2007 [X.], [X.] 2007, 2217).

2. Darüber hinaus verletzt das Urteil des [X.] § 13 Abs. 1 Nr. 1 Bu[X.]hst. a UStG. Na[X.]h dieser Vors[X.]hrift entsteht die Steuer bei ihrer Bere[X.]hnung na[X.]h vereinbarten Entgelten mit Ablauf des [X.], in dem der Unternehmer die Leistung oder eine Teilleistung ausführt (Sätze 1 und 2) oder vor Ausführung der Leistung das Entgelt oder einen Teil des Entgelts vereinnahmt (Satz 4).

a) Zwar hat die Klägerin aufgrund des mit der [X.] abges[X.]hlossenen Vertrages im Streitfall si[X.]h zur Einbringung einer entgeltli[X.]hen Leistung verpfli[X.]htet, die au[X.]h steuerpfli[X.]htig ist und dabei dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Klägerin hat diese Leistung jedo[X.]h entgegen dem [X.]-Urteil no[X.]h ni[X.]ht im Streitjahr ausgeführt, so dass keine Steuers[X.]huld aufgrund einer bereits erbra[X.]hten Leistung entstanden ist.

aa) Entgeltli[X.]he Leistungen sind na[X.]h § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der [X.] zur Harmonisierung der Re[X.]htsvors[X.]hriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitli[X.]he steuerpfli[X.]htige Bemessungsgrundlage 77/388/[X.] (Ri[X.]htlinie 77/388/[X.]) dem Anwendungsberei[X.]h der Steuer, wenn zwis[X.]hen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der si[X.]h aus einem zwis[X.]hen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Re[X.]htsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetaus[X.]ht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. November 2008 [X.], [X.], 520, [X.], 397, unter [X.], und vom 18. Juni 2009 [X.], [X.], 382, [X.], 310, unter [X.], m.w.N. zur Re[X.]htspre[X.]hung des Geri[X.]htshofs der [X.] --EuGH-- und des BFH).

bb) Für Leistungen eines Unternehmers an juristis[X.]he Personen des öffentli[X.]hen Re[X.]hts bestehen keine Besonderheiten. Au[X.]h hier kommt es für die Steuerbarkeit nur darauf an, dass zwis[X.]hen Leistung und Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der si[X.]h aus einem zwis[X.]hen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Re[X.]htsverhältnis ergibt. Erbringt z.B. ein Unternehmer aufgrund eines gegenseitigen Vertrages Leistungen zur Erfüllung der von ihm übernommenen Aufgaben einer juristis[X.]hen Person des öffentli[X.]hen Re[X.]hts gegen Entgelt, ist grundsätzli[X.]h von einem Leistungsaustaus[X.]h auszugehen (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 2007 [X.], [X.], 403, [X.], 483, Leitsatz 1; vom 5. Dezember 2007 [X.], [X.] 2008, 996, Leitsatz 2; in [X.], 382, [X.], 310, unter [X.], und vom 18. Dezember 2008 [X.], [X.], 155, [X.], 749, Leitsatz 2).

Dass eine an eine Körpers[X.]haft des öffentli[X.]hen Re[X.]hts erbra[X.]hte Leistung mittelbar der Allgemeinheit zugute kommt und letztli[X.]h im öffentli[X.]hen Interesse liegt, ist für die Steuerbarkeit eines Leistungsaustaus[X.]hes unerhebli[X.]h. Au[X.]h soweit die öffentli[X.]he Hand konkrete Leistungen für ihre im öffentli[X.]hen Interesse liegende Betätigung bezieht (wie z.B. die Überlassung von Büroräumen oder Lieferung von Büromaterial oder Energie) und hierfür Zahlungen leistet, liegt ein steuerbarer Leistungsaustaus[X.]h vor (BFH-Urteil in [X.], 520, [X.], 397, unter [X.]). Dies gilt au[X.]h, wenn die Leistung des Unternehmers an eine Körpers[X.]haft des öffentli[X.]hen Re[X.]hts aus der Si[X.]ht der betreffenden Körpers[X.]haft diese bei der Erfüllung einer freiwilligen oder Pfli[X.]htaufgabe (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2001 [X.], [X.], 352, [X.] 2003, 213) dadur[X.]h entlasten soll, dass sie die betreffende Leistung bei einem [X.] bezieht. Unerhebli[X.]h ist s[X.]hließli[X.]h au[X.]h, ob die Leistung für eine Körpers[X.]haft des öffentli[X.]hen Re[X.]hts letztli[X.]h dem Nutzen der Allgemeinheit dient (BFH-Urteil in [X.], 382, [X.], 310, unter [X.]). Stets liegt die steuerbare Leistung aber ni[X.]ht bereits in der bloßen Übernahme von Aufgaben, sondern in der tatsä[X.]hli[X.]hen Führung der Ges[X.]häfte und der Vornahme der Tätigkeiten, zu deren Erfüllung si[X.]h der Unternehmer verpfli[X.]htet hat (BFH-Urteil in [X.], 382, [X.], 310, unter [X.]).

Bei Zahlungen aus öffentli[X.]hen Kassen ist der für die Steuerbarkeit erforderli[X.]he Leistungsaustaus[X.]h aber zu verneinen, wenn diese nur aus z.B. struktur- oder allgemeinpolitis[X.]hen oder volkswirts[X.]haftli[X.]hen Gründen erfolgen und ledigli[X.]h dazu dienen, die Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein zu fördern, ni[X.]ht aber als Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Träger der öffentli[X.]hen Kasse anzusehen sind (BFH-Urteile in [X.], 155, [X.], 749, unter [X.]; in [X.], 520, [X.], 397, unter [X.][X.], und in [X.], 382, [X.], 310, unter [X.]).

[X.][X.]) Im Ergebnis diesen Grundsätzen entspre[X.]hend hat das [X.] zu Re[X.]ht ents[X.]hieden, dass si[X.]h die Klägerin gegenüber der [X.] zur Erri[X.]htung und zum Betrieb des S[X.]hwimmbades für die Dauer von 10 Jahren gegen Entgelt verpfli[X.]htet hat. Ob es si[X.]h hierbei aus Si[X.]ht der [X.] um eine Pfli[X.]htaufgabe oder eine von der [X.] nur freiwillig zu erfüllende Aufgabe handelte, ist na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des Senats unerhebli[X.]h. Es kommt au[X.]h ni[X.]ht darauf an, ob die Klägerin zielgeri[X.]htet ein Entgelt erhalten wollte, da ein ledigli[X.]h unmittelbarer Zusammenhang, der si[X.]h hier aus dem zwis[X.]hen der [X.] und der Klägerin abges[X.]hlossenen Vertrag ergab, ausrei[X.]ht.

dd) Diese Leistung der Klägerin ist ni[X.]ht steuerfrei, wie das [X.] zu Re[X.]ht ents[X.]hieden hat.

Na[X.]h § 4 Nr. 12 Bu[X.]hst. [X.] UStG ist die Bestellung von dingli[X.]hen Nutzungsre[X.]hten, zu denen au[X.]h Grunddienstbarkeiten i.S. der §§ 1018 ff. des Bürgerli[X.]hen Gesetzbu[X.]hs gehören, steuerfrei. Die Vors[X.]hrift beruht auf Art. 13 Teil B Bu[X.]hst. [X.] 1 der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.], na[X.]h der die Vermietung und Verpa[X.]htung von Grundstü[X.]ken steuerfrei ist. Steuerfrei ist dana[X.]h au[X.]h die Einräumung dingli[X.]her Re[X.]hte, die dem Inhaber ein Nutzungsre[X.]ht an dem Grundstü[X.]k geben (EuGH-Urteil vom 4. Oktober 2001 Rs. [X.]/99, Sti[X.]hting Goed Wonen, Umsatzsteuer-Runds[X.]hau --[X.]-- 2001, 484). Erforderli[X.]h ist aber, dass der Nutzungsbere[X.]htigte --verglei[X.]hbar einem [X.] (EuGH-Urteil in [X.] 2001, 484 Rdnr. 55) Unbefugte von der Nutzung auss[X.]hließen kann.

Die im Streitfall der [X.] von der Klägerin eingeräumte Grunddienstbarkeit diente nur dazu, die Verpfli[X.]htung der Klägerin zu Bau und Betrieb des S[X.]hwimmbades abzusi[X.]hern, räumte demgegenüber aber kein Re[X.]ht ein, andere von der Nutzung auszus[X.]hließen, so dass eine Steuerfreiheit na[X.]h § 4 Nr. 12 Bu[X.]hst. [X.] UStG ni[X.]ht in Betra[X.]ht kommt.

ee) Wie das [X.] weiter zutreffend ents[X.]hieden hat, ist der Regelsteuersatz na[X.]h § 12 Abs. 1 UStG, ni[X.]ht aber der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG anzuwenden.

Na[X.]h § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ermäßigt si[X.]h die Steuer auf 7 v.H. für die unmittelbar mit dem Betrieb der S[X.]hwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabrei[X.]hung der Heilbäder. Die Vors[X.]hrift ist eng auszulegen (BFH-Urteil vom 12. Mai 2005 [X.], [X.], 171, [X.] 2007, 283, unter [X.]). Soweit die Vors[X.]hrift die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die unmittelbar mit dem Betrieb der S[X.]hwimmbäder verbundenen Umsätze anordnet, beruht sie auf Art. 12 Abs. 3 Bu[X.]hst. a der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] i.V.m. Anhang H Nr. 13 dieser Ri[X.]htlinie, wona[X.]h die Mitgliedstaaten das Überlassen von Sportanlagen einem ermäßigten Steuersatz unterwerfen können. Hierzu gehört na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des Senats zwar au[X.]h die Aufre[X.]hterhaltung des S[X.]hwimmbadbetriebs für die Öffentli[X.]hkeit und die diesem Betrieb dienenden Betriebsführungsleistungen (BFH-Urteil vom 19. November 2009 [X.], [X.] 2010, 713, unter [X.]), ni[X.]ht aber au[X.]h der Betrieb und die Erri[X.]htung eines S[X.]hwimmbades. Eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes käme hier nur in Betra[X.]ht, wenn mehrere eigenständige Leistungen vorlägen, wofür aber keinerlei Anhaltspunkte bestehen.

ff) Das Urteil des [X.] ist glei[X.]hwohl re[X.]htsfehlerhaft, da die Klägerin ihre Leistung ni[X.]ht bereits mit der Übernahme der Aufgabe, ein S[X.]hwimmbad zu erri[X.]hten und zu betreiben, erbra[X.]ht hat, sondern erst mit der tatsä[X.]hli[X.]hen Ausführung dieser Leistung (BFH-Urteil in [X.], 382, [X.], 310, unter [X.]). Dana[X.]h hat die Klägerin ihre Leistung erst mit Ablauf des im Streitfall vereinbarten [X.] von zehn Jahren erbra[X.]ht. Für das Vorliegen von Teilleistungen na[X.]h § 13 Abs. 1 Nr. 1 Bu[X.]hst. a Satz 3 UStG bestehen jedenfalls na[X.]h den bisherigen Feststellungen des [X.] keine Anhaltspunkte.

b) Zu Unre[X.]ht hat das [X.] in der Annahme, es liege ein taus[X.]hähnli[X.]her Umsatz vor, den Wert des von der Klägerin erworbenen Grundstü[X.]ks in die Bemessungsgrundlage einbezogen.

aa) Umsatzsteuerre[X.]htli[X.]h kann das Entgelt für eine Leistung au[X.]h in einer Leistung bestehen. Handelt es si[X.]h bei dem Entgelt für eine Lieferung glei[X.]hfalls um eine Lieferung, liegt ein Taus[X.]h (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG) vor, besteht das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder einer anderen sonstigen Leistung, kommt es zu einem taus[X.]hähnli[X.]hen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Taus[X.]h und taus[X.]hähnli[X.]her Umsatz setzen eine dur[X.]h den Leistungsempfänger zu erbringende Leistung voraus.

bb) Im Streitfall hat die [X.] entgegen dem [X.]-Urteil jedo[X.]h keine Leistung im Rahmen eines taus[X.]hähnli[X.]hen Umsatzes an die Klägerin erbra[X.]ht.

Das [X.] geht in Übereinstimmung mit der Klägerin und --nunmehr im Revisionsverfahren au[X.]h dem [X.]-- bei seiner Ents[X.]heidung davon aus, dass die [X.] die Grundstü[X.]ke ni[X.]ht unter Marktwert an die Klägerin verkauft habe. Erfolgte der Verkauf der Grundstü[X.]ke dana[X.]h zu einem marktübli[X.]hen Preis, steht deren Übertragung nur zum Kaufpreis, ni[X.]ht aber au[X.]h zu der von der Klägerin erbra[X.]hten Erri[X.]htungs- und Betriebsleistung in einem unmittelbaren Zusammenhang. Ein derartiger Zusammenhang hätte nur vorliegen können, wenn das Grundstü[X.]k --wie vom [X.] zunä[X.]hst angenommen-- zu einem Preis unter seinem Wert verkauft worden wäre.

3. Die Sa[X.]he ist ni[X.]ht spru[X.]hreif und war daher an das [X.] zurü[X.]kzuverweisen. Es sind no[X.]h weitere Feststellungen erforderli[X.]h, um ents[X.]heiden zu können, in wel[X.]hem Umfang die Klägerin im Streitjahr Entgelte vor der Leistungsausführung na[X.]h § 13 Abs. 1 Nr. 1 Bu[X.]hst. a Satz 4 UStG vereinnahmt hat.

Bemessungsgrundlage für die na[X.]h dem Streitjahr erbra[X.]hten Leistungen der Klägerin ist das im Vertrag vereinbarte Entgelt. Im Streitjahr, vor Ausführung der vereinbarten Leistung, kommt jedo[X.]h nur die Besteuerung der Anzahlungen in Betra[X.]ht, soweit diese im Streitjahr geleistet worden sind.

Die [X.] hatte si[X.]h aufgrund des Kaufvertrages im unmittelbaren Zusammenhang mit der von der Klägerin übernommenen Bau- und Betriebsverpfli[X.]htung zu einer Zahlung von 9,6 Mio. DM verpfli[X.]htet. Na[X.]h § 7d des Kaufvertrages wurde ein Teilbetrag von 3,5 Mio. DM zum glei[X.]hen Zeitpunkt wie der für den Erwerb des Grundstü[X.]ks zu erri[X.]htende Kaufpreis und damit einen Monat na[X.]h der vertragli[X.]h vorgesehenen Notarmitteilung über die Wirksamkeit des Kaufvertrages fällig, so dass insoweit eine Vereinnahmung no[X.]h im Streitjahr erfolgt sein könnte.

Der Restbetrag von 6,1 Mio. DM war na[X.]h dem Kaufvertrag einen Monat na[X.]h Erteilung der Baugenehmigung fällig. Dabei wurde die Forderung der Klägerin in Höhe von 5,1 Mio. DM dur[X.]h Verre[X.]hnung mit der von der Klägerin an die [X.] zu leistende Ablösezahlung für die Befreiung von der Stellplatzverpfli[X.]htung begli[X.]hen und der Restbetrag an die Klägerin ausbezahlt. Sollte beides erst na[X.]h Ablauf des [X.] erfolgt sein --wozu nähere Feststellungen zu treffen sind-- käme insoweit eine Besteuerung aufgrund einer Entgeltvereinnahmung im Streitjahr ni[X.]ht in Betra[X.]ht.

4. Auf die Verfahrensrügen der Klägerin kam es ni[X.]ht mehr an.