Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.07.2011, Az. I R 56/10

I. Streitig ist, ob ein Anspruch auf Erstattung von [X.] nach § 50 Abs. 5 i.V.m. § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) besteht.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind in [X.] ansässige [X.]itglieder einer [X.]usikgruppe ([X.]). Diese schloss (vertreten durch ihren [X.]anager --A--) am 30. [X.]ärz 2000 mit einer [X.] Konzertveranstalterin einen Vertrag über verschiedene Auftritte in [X.] ([X.]ärz/April 2000). Die Kläger erzielten Einnahmen in Höhe von insgesamt 164.738 D[X.]; Betriebsausgaben fielen in Höhe von 161.099 D[X.] an. Die Konzertveranstalterin (Vergütungsschuldnerin) behielt Einkommensteuern (41.954 D[X.]) [X.] [X.] (2.305 D[X.]) ein und führte diesen Betrag an das zuständige Finanzamt ab.

Am 24. Juli 2000 beantragte [X.] die Erstattung von [X.] (einschl. [X.]) in Höhe von 48.713 D[X.]. Diesem Antrag gab der Beklagte und Revisionsbeklagte (das damalige [X.], nunmehr: das [X.]) mit Bescheid vom 11. April 2001 nur teilweise (Erstattungsbetrag: 39.276 D[X.]) statt, da nicht alle Belege im Original vorhanden gewesen bzw. die Aufwendungen nicht eindeutig zuzuordnen gewesen seien. Der Erstattungsbetrag ermittelte sich wie folgt:

In dem anschließenden Klageverfahren kam es unter dem 13. [X.]ai 2004 unter Hinweis auf Rechtsprechung des [X.] (nunmehr: Gerichtshof der [X.]) --EuGH-- zu einer Änderung des Bescheids (geänderter Erstattungsbetrag: 39.744 D[X.] [X.] 2.183 D[X.]). Insoweit war der von [X.] erzielte Gewinn (9.447 D[X.]) auf die Kläger gleichmäßig aufgeteilt, sodann zur Ermittlung der Einkommensteuer bei jedem Kläger jeweils der Grundfreibetrag (13.499 D[X.]) hinzugerechnet und von diesem Betrag ausgehend die tarifliche Einkommensteuer laut [X.] (442 D[X.]) angesetzt worden. Die sich für die einzelnen Kläger ergebende Einkommensteuer wurde addiert und als Einkommensteuer festgesetzt. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos ([X.], Urteil vom 28. April 2010  2 K 7370/01, Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 806).

Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, das angefochtene Urteil und den [X.] vom 11. April 2001 in Form der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2001 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 13. [X.]ai 2004 und vom 28. April 2010 aufzuheben und die Steuer abweichend auf 0 D[X.] festzusetzen.

Das BZSt beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat einen weiter gehenden Anspruch der Kläger auf Erstattung von [X.] nach § 50 Abs. 5 i.V.m. § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG 1997 ohne Rechtsfehler abgelehnt.

1. Die Kläger waren im streitigen Zeitraum in [X.] mit ihren Einnahmen aus den Konzertveranstaltungen beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997). Bei einem beschränkt Steuerpflichtigen, dessen Einnahmen im Inland dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG 1997 unterliegen, wird auf Antrag die einbehaltene und abgeführte Steuer nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 völlig oder teilweise erstattet. Dies setzt voraus, dass die mit inländischen Betriebseinnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben höher sind als die Hälfte der Einnahmen. Die Steuer wird nach dem Gesetzeswortlaut erstattet, soweit sie 50 % des [X.] zwischen den Einnahmen und mit diesen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben übersteigt. Insoweit gilt die grundsätzliche Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 nicht.

2. Das [X.] hat die Festsetzung des [X.] durch das BZSt im angefochtenen Urteil ohne Rechtsfehler sowohl im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage der [X.] als auch auf den Steuersatz als rechtmäßig beurteilt.

a) Zutreffend geht das [X.] davon aus, dass im Steuerabzugsverfahren --entgegen dem Gesetzeswortlaut des § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG 1997-- unmittelbar im Zusammenhang mit den Einnahmen stehende Betriebsausgaben von der [X.] abgezogen werden können. Der [X.] hat mit Urteil vom 3. Oktober 2006 [X.]/04 "[X.]" ([X.]. 2006, [X.]) entschieden, dass das Steuerabzugsverfahren bei beschränkt Steuerpflichtigen und die damit einhergehende Haftung des [X.] grundsätzlich mit [X.]-Recht, insbesondere der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 49, Art. 50 des [X.] [X.], jetzt Art. 56, Art. 57 des [X.] Arbeitsweise der [X.] ([X.]) i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] (Amtsblatt der [X.] 2007 Nr. [X.]), vereinbar sind, sofern im Steuerabzugsverfahren die im unmittelbaren Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit stehenden Betriebsausgaben des beschränkt steuerpflichtigen [X.]/[X.], die er dem Vergütungsschuldner mitgeteilt hat, geltend gemacht werden können (vgl. dazu Senatsurteil vom 24. April 2007 [X.], [X.], 89, [X.], 95). Eine Schätzung von Betriebsausgaben im [X.] ist ausgeschlossen (Senatsurteil vom 5. Mai 2010 [X.]/08, [X.], 2043).

Im Urteil vom 31. März 2011 [X.]/09 "[X.]" (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2011, 301) hat der [X.] das Merkmal des unmittelbaren Zusammenhangs weiter konkretisiert: Es muss eine "untrennbare Verbindung" zwischen der Aufwendung und der Tätigkeit zur Erzielung dieser Einkünfte bestehen (dort Rz 43 unter Hinweis auf sein Urteil vom 15. Februar 2007 [X.]/04 "[X.] da [X.]", [X.]. 2007 [X.], [X.]). Die Ausgaben müssen durch die Tätigkeit verursacht werden und damit für deren Ausübung erforderlich sein. Dies ist der Fall, wenn die Verpflichtung zur Zahlung dieser Aufwendungen Voraussetzung dafür war, dass der Steuerpflichtige die in [X.] zu versteuernden Einkünfte erzielen konnte (Rz 45).

Nach der Rechtsprechung des [X.] ist es damit zur Herstellung der Gemeinschaftsrechtskonformität notwendig, aber auch ausreichend, wenn im [X.] nur die im unmittelbaren Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Tätigkeit stehenden, vom [X.] "mitgeteilten" Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Eine weiter gehende Einschränkung des § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG 1997 dahin, dass auch vom [X.] nicht mitgeteilte Betriebsausgaben nach Maßgabe von § 162 der Abgabenordnung ([X.]) zu schätzen und in Abzug zu bringen wären, erfordert der Anwendungsvorrang des [X.]-Rechts nicht. Vielmehr kann der Steuerschuldner seine Erwerbsaufwendungen im Nachhinein im Rahmen eines Erstattungsbegehrens (s. insoweit § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 in unionsrechtskonformer Auslegung, dazu Senatsurteil vom 10. Januar 2007 [X.]/03, [X.], 312, [X.], 22) geltend machen (vgl. Senatsurteil in [X.], 89, [X.], 95; s.a. [X.] --BVerfG--, Beschluss vom 9. Februar 2010  2 BvR 1178/07, [X.], 327; Schreiben des [X.] --BMF-- vom 3. November 2003, [X.], 553).

b) Die hier in Rede stehenden Aufwendungen für Telefon- und Mietkosten, die aus Sicht der Kläger --ohne spezifischen Nachweis-- anteilig auf die inländischen Einkünfte entfallen, mindern die Bemessungsgrundlage der [X.] auch im streitgegenständlichen Erstattungsverfahren nicht.

aa) Zu den von den Klägern pauschal geltend gemachten Aufwendungen hat das [X.] ausgeführt, dass es sich um Aufwendungen handele, die auch ohne die inländischen Auftritte angefallen wären ("Gemeinkosten"). Es könne dahingestellt bleiben, ob solche Kosten, die sich von der im [X.] Inland ausgeübten Tätigkeit trennen ließen und den Klägern in jedem Fall entstehen würden ("Sowieso"-Kosten), überhaupt Berücksichtigung finden könnten. Jedenfalls sei die bloße Behauptung der Kläger, dass Gemeinkosten entstanden seien, insoweit nicht ausreichend. Es sei weder substantiiert dargelegt worden, welche Kosten damit abgegolten werden sollten, noch in welchem Umfang diese Kosten insgesamt im Wohnsitzstaat angefallen oder dort bereits berücksichtigt worden seien. Die Kläger seien insoweit ihrer wegen des [X.] erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 [X.] nicht nachgekommen.

bb) Diesen Ausführungen des [X.] ist im Ergebnis beizupflichten. Der Abzug der geltend gemachten Aufwendungen ist ausgeschlossen.

aaa) Zunächst kann entgegen der Ansicht der Revision allein der Umstand, dass das Erstattungsverfahren dem [X.] zeitlich nachgelagert ist, den spezifischen Umfang der aus unionsrechtlichen Gründen zu berücksichtigenden Ausgaben im Zusammenhang mit den im Inland erzielten Einnahmen nicht verändern. Soweit der Senat in seinem Urteil in [X.], 89, [X.], 95 ausgeführt hat, der Steuerschuldner könne seine Erwerbsaufwendungen im Nachhinein im Rahmen eines Erstattungsbegehrens geltend machen, bezieht sich diese Aussage erkennbar nur auf jene Aufwendungen, die er dem Vergütungsschuldner im [X.] noch nicht "mitgeteilt" hatte, was wiederum zur Folge hatte, dass der Steuerabzug auf der Grundlage der erzielten Einnahmen vorgenommen wurde. [X.] lässt sich dem nicht entnehmen. Insbesondere sollte damit nicht die materielle Erstattungsvoraussetzung (z.B. [X.] in [X.], EStG, 10. Aufl., § 50 Rz 27) des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs der Betriebsausgaben mit den Einnahmen entsprechend § 3c Abs. 1 EStG 1997 im Sinne einer allgemeinen Veranlassung ausgedehnt werden ([X.], ebenda; [X.] in [X.], EStG, 27. Aufl., § 50 Rz 17).

bbb) Wenn es damit nicht auf die Art der Aufwendungen ankommt, sind auch im Ausland angefallene Telefon- oder Mietkosten zwar nicht von vornherein von einer Berücksichtigung ausgeschlossen. Es bleibt jedoch bei dem beschriebenen Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs. Dazu haben es die Kläger bezogen auf die ohne besondere Spezifizierung pauschal geltend gemachten (anteiligen) Telefon- und Mietkosten aber unterlassen, einen entsprechend engen Zusammenhang mit den im Inland erzielten Einnahmen darzulegen (s. insoweit auch Senatsurteil vom 24. April 2007 [X.], [X.], 83, [X.], 132). Dies schließt eine Minderung der Bemessungsgrundlage aus.

c) Eine Rückstellung für die Kosten des vorliegenden Rechtsstreits mindert die Bemessungsgrundlage ebenfalls nicht.

Das [X.] hat ausgeführt, dass für eine periodische Abgrenzung von Aufwendungen angesichts der im Rahmen des [X.] praktizierten Einkünfteermittlung (im Wege der Gegenüberstellung von Einnahmen und Betriebsausgaben entsprechend einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung) kein Raum sei. Eine nachträgliche Kontrolle, ob die drohenden Aufwendungen, derentwegen die Rückstellung erfolgt sei, auch tatsächlich angefallen seien, widerspräche dem [X.] des [X.] (BVerfG-Beschluss vom 3. September 2009 1 BvR 1098/08, [X.], 66). Letztlich sei die Versagung der Rückstellung nur in der Art der Gewinnermittlung begründet, ohne dass damit eine Versagung des Abzugs von tatsächlich angefallenen Aufwendungen verbunden sei.

Es bedarf hier keiner Entscheidung, ob der vorrangig auf den Zahlungszeitpunkt abstellenden Argumentation des [X.] zugestimmt werden kann (ablehnend [X.] in [X.], a.a.[X.], § 50a Rz 23; Loschelder in [X.], EStG, 30. Aufl., § 50a Rz 23; wohl auch [X.] in [X.], a.a.[X.], § 50 Rz 17). Denn die Kläger, die der Sache nach um die Höhe ihrer Einkommensteuer streiten, haben eine besondere Differenzierung der zu erwartenden Belastungen (Rechtsverfolgungskosten) nach einem Zusammenhang mit dem Einkünfteerzielungsbereich (s. insoweit für Steuerberatungskosten [X.]-Urteil vom 6. Juli 2006 [X.]/04 "[X.]", [X.]. 2006, [X.]) und dem Bereich der privaten Abzüge bzw. des [X.] (s. insoweit § 12 Nr. 3 EStG 1997) nicht vorgenommen. Damit sind die Kläger auch insoweit einer Darlegung eines unmittelbaren Zusammenhangs nicht nachgekommen.

d) Ein Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c (Abs. 1) EStG 1997 ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage ebenfalls nicht zu berücksichtigen.

Das [X.] hat unter Hinweis auf das Senatsurteil in [X.], 312, [X.], 22 zu Recht ausgeführt, dass einem selbständig Tätigen, der im Inland nicht sein überwiegendes Einkommen erzielt, zusätzlich zu den Betriebsausgaben keine weiteren personenbezogenen Steuervergünstigungen im Inland zustünden; hierfür sei der Wohnsitzstaat zuständig. Dem stehe nicht entgegen, dass Steuerberatungskosten nach dem [X.]-Urteil in [X.]. 2006, [X.] zum Abzug zuzulassen seien. Denn diese Steuerberatungskosten stünden in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den in diesem Mitgliedstaat erzielten Einkünften und seien daher in gewisser Weise mit Betriebsausgaben vergleichbar. Daran fehlt es aber bei personenbezogenen Steuervergünstigungen, die Gegenstand der Pauschalierung des § 10c Abs. 1 EStG 1997 sind (Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4 bis 9 und nach § 10b EStG 1997).

e) Das [X.] hat auch die Berechnung der Steuer durch das BZSt ohne Rechtsfehler als unionsrechtskonform angesehen. Es kommt entgegen der Ansicht der Kläger nicht in Betracht, den nach der Hinzurechnung des Grundfreibetrags ermittelten Steuerbetrag (442 DM) bezogen auf die inländischen Einkünfte als Steuersatz umzurechnen (hier: 2,87 %) und diesen Steuersatz auf das konkrete zu versteuernde Einkommen (hier: 1.889 DM) anzuwenden.

Das folgt, wie der Senat bereits beiläufig in seinem Beschluss vom 19. November 2008 [X.]/08 ([X.], 393) erkannt hat, aus dem [X.]-Urteil vom 12. Juni 2003 [X.]/01 "[X.]" ([X.]. 2003, [X.], [X.] 2003, 859), dem sich der Senat angeschlossen hat (vgl. Senatsurteile vom 19. November 2003 [X.], [X.], 449, [X.] 2004, 773; in [X.], 312, [X.], 22). Danach unterliegt ein beschränkt Steuerpflichtiger mit seinen inländischen Einkünften anstelle der Mindestbesteuerung nach § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 dem progressiven Steuertarif des § 32a Abs. 1 EStG 1997, wenn sich bei Anwendung dieses [X.] auf die [X.] zuzüglich eines Betrags in Höhe des Grundfreibetrags tatsächlich ein geringerer Steuersatz ergibt. Zur Ermittlung dieses durchschnittlichen (progressiven) Steuersatzes verweist der [X.] auf die Berechnung der Kommission der [X.]en in [X.]. 39 f. dieses Urteils ([X.]-Urteil in [X.]. 2003, 5933, [X.] 2003, 859, [X.]. 54), nach der der Steuerbetrag, der sich aus der Anwendung des progressiven [X.] auf die um den Grundfreibetrag erhöhten [X.] ergibt, ins Verhältnis zu den [X.]n --und nicht zu den erhöhten [X.]n-- zu setzen ist (vgl. hierzu [X.] in [X.], a.a.[X.], § 50a Rz 30). Liegt der durchschnittliche (progressive) Steuersatz nach dem Ergebnis dieser Vergleichsrechnung unter dem [X.] aus § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997, sind die inländischen Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen diesem niedrigeren Steuersatz zu unterwerfen (Senatsurteil in [X.], 312, [X.], 22, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Dies führt dann im Ergebnis dazu, dass für die inländischen Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen die Steuer festzusetzen ist, die sich daraus ergibt, dass der progressive Tarif des § 32a Abs. 1 EStG 1997 auf das um den Grundfreibetrag erhöhte Einkommen angewendet wird (vgl. auch BMF-Schreiben in [X.], 553; vom 10. September 2004, [X.], 860). Daran ist festzuhalten.

3. Der Senat sieht schließlich keinen Anlass, das Verfahren auszusetzen und eine Vorabentscheidung des [X.] einzuholen. Die Auslegung der Dienstleistungsfreiheit und der sonstigen unionsrechtlichen Bestimmungen ist hinsichtlich der streitentscheidenden Vorschriften in Anbetracht der bereits vorliegenden gefestigten Spruchpraxis des [X.] nicht zweifelhaft, so dass die Voraussetzungen für eine Vorlage des Streitfalls nach Art. 267 Abs. 3 [X.] nicht erfüllt sind (vgl. zur fehlenden Vorlageverpflichtung bei offenkundiger Rechtslage [X.]-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "[X.]", [X.]E 1982, 3415).