Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.05.2023, Az. I R 46/21

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine rechtsfähige private Stiftung des bürgerlichen Rechts, wurde im Jahr 2015 (Streitjahr) durch den Stifter [[[X.].].] gegründet und soll der angemessenen Ausbildung seiner Enkelkinder dienen (Familienstiftung). Hierzu sollen die Enkelkinder des [[[X.].].] während ihrer nachschulischen Berufsausbildung für die Dauer von maximal 120 Monaten Zahlungen in Höhe von … € pro Monat zur freien Verfügung erhalten.

In der Stiftungssatzung ist vorgesehen, dass [[[X.].].] der Klägerin ein Grundstockvermögen von … € überträgt. Außerdem ist geregelt, dass das Vermögen der Klägerin zur Erfüllung der Stiftungszwecke sukzessive verbraucht werden darf, soweit gesichert ist, dass die Klägerin für einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren ab Erlangung der Rechtsfähigkeit Bestand hat.

Die Vermögensübersicht zum 31.12.2015 wies ein entsprechendes Stiftungskapital von … € aus. Hiervon standen zum 31.12.2015 noch … € aus.

Mit der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr reichte die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen [X.] nach § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) zum 31.12.2015 ein. Darin gab sie dessen Bestand zum 31.12.2015 mit … € an.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) lehnte die Feststellung eines Bestands des steuerlichen [X.] ab, da die Klägerin nicht von § 27 Abs. 7 [X.] erfasst werde. Ein Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) Nürnberg gab der hiergegen gerichteten Klage, mit der die Klägerin eine gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen [X.] zum 31.12.2015 in Höhe von … € erreichen wollte, mit Urteil vom 15.06.2021 - 1 K 513/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2022, 261) teilweise statt; es verpflichtete das [X.], den Bestand des steuerlichen [X.] zum 31.12.2015 mit … € gesondert festzustellen.

Zwar seien in § 27 Abs. 7 [X.] ausdrücklich nur Körperschaften und Personenvereinigungen, nicht aber sonstige Vermögensmassen erwähnt. Dennoch erfülle die Klägerin als anderes unbeschränkt steuerpflichtiges Körperschaftsteuersubjekt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] die Voraussetzungen des § 27 Abs. 7 [X.], da sie Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) gewähren könne. Die Klägerin verfüge als Verbrauchsstiftung auch nicht über ein dem Nennkapital einer Kapitalgesellschaft vergleichbares Vermögen. Deshalb sei der [X.] als das Grundstockvermögen einer auf Dauer errichteten rechtsfähigen Stiftung-- im steuerlichen Einlagekonto auszuweisen. Allerdings seien die Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto erst in demjenigen Zeitpunkt zu erfassen, in dem das Stiftungskapital der Stiftung auch tatsächlich zufließe. Diese Voraussetzung sei nur für einen Betrag von … € erfüllt.

Das [X.] macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht von einem Anspruch der Klägerin auf Erlass eines Bescheids über die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen [X.] zum 31.12.2015 ausgegangen. Vielmehr ist eine gesonderte Feststellung des [X.] für rechtsfähige private Stiftungen des bürgerlichen Rechts nach der im Streitjahr maßgebenden Rechtslage ausgeschlossen.

1. Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) muss eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ausdrücklich gesetzlich angeordnet sein. Dies ist darauf zurückzuführen, dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren, die von der Grundkonzeption des § 157 Abs. 2 [X.] abweichen, aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) einer besonderen gesetzlichen Regelung bedürfen; die damit unverzichtbare Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.04.2005 - GrS 2/02, [X.], 399, [X.] 2005, 679; Senatsbeschluss vom 13.05.2013 - I R 39/11, [X.], 1, [X.] 2016, 434; BFH-Urteil vom 20.11.2018 - VIII R 39/15, [X.], 112, [X.] 2019, 239). Sofern die gesonderte Feststellung bestimmter materiell-rechtlich maßgebender Rechengrößen nicht gesetzlich vorgesehen ist, muss über diese Größen grundsätzlich unmittelbar bei der Veranlagung des Steuerpflichtigen (hier: in den Einkommensteuerveranlagungen der [X.]) entschieden werden (vgl. auch Senatsurteil vom 10.04.2019 - I R 15/16, [X.], 56, [X.] 2022, 266).

2. Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 [X.] haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die nicht in das [X.] geleisteten Einlagen am Schluss jedes [X.] auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen [X.] um die jeweiligen Zu- und Abgänge des [X.] fortzuschreiben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Der sich danach ergebende Bestand des steuerlichen [X.] ist nach § 27 Abs. 2 Satz 1 [X.] gesondert festzustellen. Dieser Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 [X.]).

Nach § 27 Abs. 7 [X.] gelten die Regelungen der Absätze 1 bis 6 der Vorschrift sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG gewähren können. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst unter anderem auch Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 [X.], die mit Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind. Nach der Senatsrechtsprechung sind diese Voraussetzungen im Fall einer rechtsfähigen privaten Stiftung des bürgerlichen Rechts jedenfalls dann erfüllt, wenn die Leistungsempfänger der Stiftung ([X.]) unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen können (Senatsurteil vom 03.11.2010 - I R 98/09, [X.], 22, [X.] 2011, 417; weitergehend [X.] Hamburg, Urteil vom 20.08.2021 - 6 K 196/20, E[X.] 2022, 241 zu ausländischen Stiftungen, anhängige Revision [X.]). § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG sowie § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gelten nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG entsprechend.

3. Das [X.] ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass eine ausreichende Rechtsgrundlage für die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen [X.] der Klägerin zum 31.12.2015 besteht (vgl. auch die Parallelentscheidung des Senats vom 17.05.2023 - I R 42/19).

a) Die Regelung des § 27 Abs. 1 [X.] ist insoweit nicht ausreichend belastbar. Denn die Klägerin ist keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 1 [X.], sondern eine rechtsfähige private Stiftung des bürgerlichen Rechts im Sinne der §§ 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), die nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] als sonstige juristische Person des privaten Rechts der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.

Darüber hinaus wird die Klägerin auch nicht vom Wortlaut des § 27 Abs. 7 [X.] erfasst. Diese Vorschrift sieht eine sinngemäße Anwendung von § 27 Abs. 1 bis 6 [X.] nur für andere unbeschränkt steuerpflichtige "Körperschaften und Personenvereinigungen" vor. Rechtsfähige private Stiftungen des bürgerlichen Rechts sind aber weder Körperschaften noch Personenvereinigungen, sondern gehören zu den Vermögensmassen, die der Gesetzgeber grundsätzlich von Körperschaften und Personenvereinigungen abgrenzt (z.B. in § 1 Abs. 1 [X.] und in § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG). Die Einordnung als Vermögensmasse ergibt sich daraus, dass bei solchen Stiftungen weder eine Beteiligung der Begünstigten ([X.]) am Vermögen möglich ist noch Mitgliedschaftsrechte bestehen (vgl. Senatsurteil vom 03.11.2010 - I R 98/09, [X.], 22, [X.] 2011, 417).

b) Dessen ungeachtet gehen nicht nur die Vorinstanz, sondern auch andere Finanzgerichte ([X.] Münster, Urteil vom 16.01.2019 - 9 K 1107/17 F, E[X.] 2019, 1010, Revision [X.] zurückgenommen, Einstellungsbeschluss vom [X.], nicht veröffentlicht; Sächsisches [X.], Urteil vom 21.10.2020 - 5 K 117/18, E[X.] 2021, 1584; [X.] Nürnberg, Urteil vom 15.06.2021 - 1 K 513/18, E[X.] 2022, 261) und die mittlerweile herrschende Meinung in der Literatur davon aus, dass § 27 Abs. 7 [X.] auch rechtsfähige private Stiftungen des bürgerlichen Rechts erfasst (Bauschatz in [X.], [X.], 4. Aufl., § 27 Rz 126; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 145; Endert in [X.]/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 257a; Kleinmanns, [X.], § 27 [X.] Rz 85; [X.] in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, [X.], [X.]. "Stiftungen" zum [X.] Rz 123; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 27 Rz 139; [X.]/[X.]mann/Oellerich, § 27 [X.] Rz 75b; [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 27 Rz 197; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 27 Rz 21 und 274; [X.]/Pach-Hanssenheimb, Handbuch der Stiftung, 4. Aufl., Rz 854 f.; [X.], [X.], 95, 101 f.; von [X.] in [X.] [Hrsg.], Stiftung als [X.], 2015, § 26 Rz 22; von [X.]/[X.], Betriebs-Berater 2014, 87, 89; [X.], Zeitschrift für Stiftungs- und Vereinswesen --[X.]-- 2020, 14; [X.]/[X.], [X.] 2022, 1, 6; Wystrcil, [X.], 2014, S. 150 ff.; offen gelassen im BFH-Urteil vom [X.], [X.], 46, [X.] 2014, 320).

Dies wird --ähnlich wie im angefochtenen [X.]-Urteil-- überwiegend damit begründet, dass diese Stiftungen an ihre [X.] Leistungen erbringen könnten, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG steuerpflichtig seien. Da diese Vorschrift auch auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Bezug nehme, müssten Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto führen. Die Nichterwähnung der Vermögensmassen in § 27 Abs. 7 [X.] sei ein Versehen des Gesetzgebers. Diese Gesetzeslücke sei zu schließen, da es ansonsten --dem Zweck des § 27 Abs. 7 [X.] widersprechend-- zu einer systemwidrigen Besteuerung der Auskehrung von Einlagen käme. Der Gesetzgeber habe durch die Einbeziehung der Stiftungen in § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG aber gerade deren Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern angestrebt (BTDrucks 14/2683, S. 114). Des Weiteren wird darauf verwiesen, dass auch für Betriebe gewerblicher Art (BgA) ein steuerliches Einlagekonto zu führen sei, ohne dass sie vom Wortlaut des § 27 Abs. 7 [X.] erfasst seien (vgl. hierzu Senatsurteil vom 30.09.2020 - I R 12/17, [X.], 450, [X.] 2022, 269; Schreiben des [X.] vom 04.04.2022, [X.], 645).

c) Der Senat folgt dem nicht (im Ergebnis auch Schreiben des Landesamts für Steuern Niedersachsen vom [X.], Der Betrieb 2019, 2268; [X.], [X.] 2017, 897, 900; wohl auch [X.]/Gottwalt, Die steuerliche Betriebsprüfung --[X.]-- 2023, 38, 41 f.). Entscheidend ist, dass die Ausdehnung des persönlichen Anwendungsbereichs der gesonderten Feststellung nach § 27 Abs. 2 Satz 1 [X.] auf rechtsfähige private Stiftungen des bürgerlichen Rechts --wie bereits ausgeführt-- dem klaren Wortlaut des § 27 Abs. 7 [X.] widerspricht. Allein der Umstand, dass Leistungen der Klägerin zu Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG führen können, reicht nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 7 [X.] gerade nicht aus, um ein gesondertes Feststellungsverfahren durchzuführen (a.A. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 145).

d) Dem kann auch nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG eine steuerfreie Rückgewähr von Einlagen nur bei einer entsprechenden Feststellung im steuerlichen Einlagekonto vorsehe und § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf diese Vorschrift verweise, so dass die fehlende Erwähnung der Vermögensmassen in § 27 Abs. 7 [X.] lediglich ein Versehen des Gesetzgebers sei - und diese ungewollte Gesetzeslücke entsprechend dem Zweck des § 27 Abs. 7 [X.] zu Gunsten der [X.] geschlossen werden müsse, um im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG eine Abgrenzung zwischen steuerpflichtigen Einnahmen und einer nicht steuerpflichtigen Rückgewähr von Einlagen zu ermöglichen.

Denn zum einen geht das [X.] zu Unrecht davon aus, dass die Einbeziehung rechtsfähiger privater Stiftungen des bürgerlichen Rechts in die gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 7 [X.] zwingend zu Gunsten der [X.] wirke, so dass grundsätzlich die Möglichkeit einer (erweiternden) Auslegung des § 27 Abs. 7 [X.] über dessen Wortlaut hinaus eröffnet sei. Zwar verweist der zu Gunsten der [X.] wirkende § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG für die Abgrenzung steuerpflichtiger Gewinnausschüttungen zu einer nicht steuerpflichtigen Rückgewähr von Einlagen auf das nach § 27 [X.] gesondert festgestellte steuerliche Einlagekonto. Gleichzeitig ist ein gesondertes Feststellungsverfahren aber auch mit Belastungen verbunden. Insbesondere müssen nach § 27 Abs. 2 Satz 4 [X.] jährlich Feststellungserklärungen abgegeben werden, weshalb für Kapitalgesellschaften der [X.] in § 27 Abs. 8 [X.] ein vereinfachtes Verfahren vorgesehen ist (BFH-Urteil vom 27.10.2020 - VIII R 18/17, [X.], 495, [X.] 2022, 524). Außerdem kommt es zu einer verfahrensrechtlichen Bindung der [X.] an die gesonderte Feststellung des steuerlichen [X.] auf [X.] der Stiftung, die im Fall fehlerhafter Feststellungen auch zu ihren Ungunsten wirken kann.

Zum anderen bedarf es bei den rechtsfähigen privaten Stiftungen des bürgerlichen Rechts nicht zwingend einer gesonderten Feststellung nach § 27 Abs. 7 [X.], um für die [X.] die Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu erreichen (im Ergebnis auch [X.], Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen 2022, 122, 126 ff.; [X.]/[X.], [X.] 2022, 1, 6). So ist es auch für Gewinnausschüttungen von [X.] an inländische Anteilseigner anerkannt, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Rahmen des Veranlagungsverfahrens der Anteilseigner zu klären sind, da das Gesetz in diesen Fällen kein gesondertes Feststellungsverfahren zur Verfügung stellt (BFH-Urteil vom 13.07.2016 - VIII R 47/13, [X.], 390, [X.] 2022, 263; Senatsurteil vom 10.04.2019 - I R 15/16, [X.], 56, [X.] 2022, 266, jeweils unter Verweis auf die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 des [X.] [X.] in der Fassung des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.] 325, 1, jetzt Art. 63 des [X.] Arbeitsweise der [X.] in der Fassung des [X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.], Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47). Für [X.] inländischer rechtsfähiger privater Stiftungen des bürgerlichen Rechts ergibt sich Entsprechendes daraus, dass nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG nur solche Einnahmen steuerpflichtig sind, die mit Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG "wirtschaftlich vergleichbar" sind. Außerdem gilt § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nur "entsprechend".

Im Übrigen fehlt es an einer ausfüllungsbedürftigen Regelungslücke, weil sich der Gesetzgeber in § 179 Abs. 1 [X.] ausdrücklich dafür entschieden hat, eine gesonderte Feststellung nur zu verlangen, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen ausdrücklich bestimmt ist (Senatsbeschluss vom 13.05.2013 - I R 39/11, [X.], 1, [X.] 2016, 434).

e) Auch der Verweis auf die Behandlung der BgA im Rahmen des § 27 Abs. 7 [X.] reicht nicht aus, um eine Anwendbarkeit des § 27 Abs. 7 [X.] auf rechtsfähige private Stiftungen des bürgerlichen Rechts auszudehnen. Insofern ist zu berücksichtigen, dass zwischen rechtsfähigen privaten Stiftungen des bürgerlichen Rechts und BgA erhebliche Unterschiede bestehen. Dies gilt insbesondere für nicht rechtsfähige BgA, bei denen die dahinter stehende Körperschaft Steuerschuldnerin bleibt, so dass der BgA unter den Begriff "andere Körperschaften" im Sinne des § 27 Abs. 7 [X.] fällt (Senatsurteil vom 30.09.2020 - I R 12/17, [X.], 450, [X.] 2022, 269). Aber auch bei einem rechtsfähigen BgA besteht eine Anbindung an die dahinter liegende [X.], so dass die Struktur solcher BgA nicht mit dem Verhältnis von Stifter, rechtsfähiger privater Stiftung des bürgerlichen Rechts (Vermögensmasse) und [X.]n vergleichbar ist (so auch [X.]/Gottwalt, [X.] 2023, 38, 41).

4. Im Ergebnis könnte die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen [X.] --oder zumindest ein mit § 27 Abs. 8 [X.] vergleichbares vereinfachtes [X.] zwar auch für rechtsfähige private Stiftungen des bürgerlichen Rechts sinnvoll sein. Dies gilt insbesondere für Verbrauchsstiftungen (§ 80 Abs. 2 Satz 2 BGB, ab 01.07.2023 § 80 Abs. 1 Satz 2 BGB), da jedenfalls in diesem Fall Zuführungen des [X.] zum Stiftungskapital nicht mit [X.] vergleichbar wären und ein gesondertes Feststellungsverfahren der Vereinfachung und der Rechtssicherheit dienen könnte. Voraussetzung wäre aber immer, dass die Nichtbesteuerung der Auskehrung von Stiftungskapital an die [X.] --unter Berücksichtigung der schenkungsteuerrechtlichen Behandlung des Übergangs des Stiftungskapitals vom Stifter auf die [X.] als gerechtfertigt angesehen wird (kritisch [X.]/Gottwalt, [X.] 2023, 38, 40 f.). In jedem Fall können (und müssen) diese Fragen nach derzeitiger Rechtslage allein im Rahmen der Veranlagung der [X.] geklärt werden, da für rechtsfähige private Stiftungen des bürgerlichen Rechts bisher eine den Anforderungen des § 179 Abs. 1 [X.] genügende Rechtsgrundlage zur gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen [X.] fehlt.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O).