Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2011, Az. I R 102/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine rechtsfähige Stiftung des Privatrechts, betrieb in den Streitjahren 2001 und 2002 eine öffentliche Sparkasse des Privatrechts i.S. der §§ 35 ff. des Sparkassengesetzes des [X.]. Stifterin war die [X.], die die Rechtsform eines eingetragenen Vereins hat.

Die Klägerin erzielte in den Streitjahren Jahreseinkommen von 11.681.912 € (2001) und 8.832.160 € (2002). In diesen beiden Jahren leistete sie Spenden an diverse Empfänger in Höhe von 21.940 € (2001) und 81.351 € (2002).

Nach der in den Streitjahren gültigen Satzung der Klägerin war der in einem Jahr erzielte Jahresüberschuss einer [X.] zuzuführen, solange diese weniger als 10 % der Bilanzsumme betrug. [X.] die [X.] diese [X.]renze, waren die Überschüsse der [X.] zur Hälfte zuzuführen. Die andere Hälfte war an [X.] zu überweisen oder auf die neue Jahresrechnung der Klägerin vorzutragen. Ausnahmen hiervon bedurften der aufsichtsbehördlichen [X.]enehmigung. Der Verwaltungsrat der Klägerin stellte den Jahresabschluss fest und entschied über die Verwendung der Überschüsse. Er bestand aus 7 bis 9 Mitgliedern, die von [X.] gewählt und berufen wurden und die selbst Mitglieder von [X.] sein mussten.

Die Klägerin leistete aufgrund von Beschlüssen des Verwaltungsrats vom 28. Juni 2001 und vom 17. Juni 2002 Zahlungen aus den Überschüssen der Jahre 2001 und 2002 an [X.] zur Förderung gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke in Höhe von 255.645 € (2001) und 300.000 € (2002). [X.] verwandte die Zahlungen ausschließlich für mildtätige und gemeinnützige Zwecke und stellte der Klägerin hierüber am 22. April 2005 Zuwendungsbescheinigungen aus.

Die Klägerin machte die Zahlungen zunächst nicht als Spenden geltend. Am 26. Juli 2005 beantragte sie, die [X.] und [X.]ewerbesteuermessbetragsbescheide für 2001 und 2002 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) zu ändern und die bislang nicht erklärten Zahlungen an [X.] als Spenden zu berücksichtigen. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) dies abgelehnt hatte, erhob die Klägerin Klage, die das [X.] (F[X.]) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EF[X.]) 2011, 269 veröffentlichtem Urteil vom 1. Oktober 2010  1 K 29/08 abwies. Es war der Auffassung, die Zahlungen an [X.] stellten [X.] des § 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 in der für die Streitjahre gültigen Fassung (KSt[X.] 1999) dar, so dass der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KSt[X.] 1999 enthaltene Vorbehalt greife.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des F[X.] aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, die angefochtenen Steuerbescheide dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen bzw. der zu [X.]runde liegende [X.]ewerbeertrag 2001 um 255.645 € und das zu versteuernde Einkommen 2002 bzw. der [X.]ewerbeertrag 2002 um 300.000 € reduziert werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. [X.] und [X.] haben zu Recht entschieden, dass die Zahlungen der Klägerin an [X.] nicht als Spenden gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KSt[X.] 1999, für die [X.]ewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des [X.]ewerbesteuergesetzes 1999, zu berücksichtigen sind.

1. Entgegen der Auffassung des [X.] liegen allerdings keine [X.] des § 8 Abs. 3 KSt[X.] 1999 vor.

a) Wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat, erfolgen [X.] dieser Vorschrift durch Ausschüttungen. Darunter ist die Zuwendung eines Vermögensvorteils der Körperschaft an ein anderes Rechtssubjekt mit Rücksicht auf ein zwischen ihnen bestehendes Rechtsverhältnis --regelmäßig ein [X.]esellschafts- oder [X.] zu verstehen. Die Rechtsprechung geht allerdings von [X.] des § 8 Abs. 3 KSt[X.] 1999 auch im Verhältnis von [X.] aus, zwischen denen kein [X.]esellschafts- oder Mitgliedschaftsverhältnis besteht, deren Rechtsbeziehungen zueinander aber als gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlich angesehen werden können. Dies hat der Senat u.a. für das Verhältnis öffentlich-rechtlicher Sparkassen, bei denen es sich regelmäßig um rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts handelt, zu ihren [X.]ewährträgern angenommen (Senatsurteile vom 9. August 1989 I R 4/84, [X.], 510, [X.] 1990, 237; vom 8. April 1992 [X.]/90, [X.], 118, [X.] 1992, 849). Danach ist ein gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis dann gegeben, wenn dasjenige Rechtssubjekt, das den Vermögensvorteil erhält, ähnlich einem [X.]esellschafter oder Mitglied Einfluss auf das [X.]ebilde ausüben kann, das der Körperschaftsteuer unterliegt (Senatsurteil in [X.], 510, [X.] 1990, 237).

b) Stiftungen sind Vermögensmassen, die weder über [X.]esellschafter noch Mitglieder verfügen und zu denen auch keine anderen Steuersubjekte in einem gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis stehen. Daher sind [X.] des § 8 Abs. 3 KSt[X.] 1999 bei Stiftungen nicht möglich (Senatsurteil vom 22. September 1959 I 5/59 U, [X.], 98, [X.]I 1960, 37; [X.] I "[X.]" [X.] 2008; [X.]osch, KSt[X.], 2. Aufl., § 8 Rz 176, 201; [X.] in [X.]/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8 Rz 125; a.[X.] zur [X.], [X.] Steuer-Zeitung 1991, 161). Bei einer Stiftung bestimmt zwar der Stifter durch das Stiftungsgeschäft u.a., welchen Zweck die Stiftung verfolgt und wie die aus dem Stiftungsvermögen erwirtschafteten Erträge verwendet werden. Er legt die Satzung fest, bestimmt, welche Organe die Stiftung hat, und --soweit ein gesetzlicher Spielraum vorhanden-- welche Befugnisse diesen zukommen (vgl. § 81 des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs). Ist die Stiftung jedoch errichtet, verfügt der Stifter ebenso wenig wie jedes andere Rechtssubjekt außerhalb der Stiftung über gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnliche Befugnisse. Auch wenn der Stifter selbst Organ der Stiftung wird oder die Zusammensetzung der Organe bestimmt, vollzieht er nur seinen ursprünglichen Willen, wie er im Stiftungsgeschäft niedergelegt ist, und ist hieran wie jede andere Person, die als Organ der Stiftung fungiert, gebunden. Bestimmt der Stifter, dass die Stiftung ihr Einkommen ausschließlich zu seinen [X.]unsten verwenden darf, handelt es sich bei den nachfolgenden Zahlungen zwar aus seiner Sicht bei wirtschaftlicher Betrachtung um Erträge aus dem einst hingegebenen Stiftungskapital (vgl. Senatsurteil vom 3. November 2010 [X.]/09, [X.], 22, [X.] 2011, 417). Dies ändert aber nichts daran, dass die Zahlungen ihren [X.]rund ausschließlich im Stiftungsgeschäft bzw. in der Satzung haben und nicht in einem gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis des Destinatärs zur Stiftung.

2. Die Zahlungen an [X.] mindern gleichwohl das Einkommen der Klägerin nicht.

a) Dies folgt daraus, dass es sich um [X.] handelt. Anders als Kapitalgesellschaften (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 22. August 2007 [X.], [X.], 523, [X.] 2007, 961, m.w.N.) verfügen Stiftungen über eine außerbetriebliche Sphäre. Soweit das Stiftungsgeschäft bestimmt, wem oder welchem Zweck die Erträge der Stiftung zukommen sollen, handelt es sich um [X.], die das Einkommen grundsätzlich nicht mindern. Wie bei natürlichen Personen, bei denen Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind, nur abziehbar sind, wenn das [X.]esetz dies ausdrücklich vorsieht, bedarf es bei Körperschaftsteuersubjekten, die eine außerbetriebliche Sphäre haben, einer besonderen Vorschrift, die den steuermindernden Abzug der Aufwendungen ausdrücklich zulässt. § 10 Nr. 1 KSt[X.] 1999 hat für diese Körperschaftsteuersubjekte ebenso wie § 12 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes für natürliche Personen nur deklaratorische Bedeutung.

Etwas anderes folgt auch nicht aus § 10 Nr. 1 Satz 2 KSt[X.] 1999, wonach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KSt[X.] 1999 unberührt bleibt. Hierdurch werden für Aufwendungen i.S. des § 10 Nr. 1 Satz 1 KSt[X.] 1999 die tatbestandlichen Voraussetzungen für den Spendenabzug nicht dahingehend geändert, dass ein Spendenabzug auch dann möglich ist, wenn die Zahlungen nicht freiwillig geleistet werden. Die Regelung ist vielmehr ihrem Wortlaut entsprechend dahingehend zu verstehen, dass allein deshalb, weil es sich um Aufwendungen für satzungsmäßige Zwecke des Steuerpflichtigen handelt, der Spendenabzug nicht ausgeschlossen ist, sofern sämtliche Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KSt[X.] 1999 erfüllt sind. Ein eigenständiger Regelungsgehalt für Körperschaftsteuersubjekte, die nicht nur über eine Erwerbssphäre verfügen, kommt daher § 10 Nr. 1 KSt[X.] 1999 auch nicht über dessen Satz 2 zu.

b) Im Streitfall gibt es keine gesetzliche Regelung, nach der die Zahlungen an [X.] steuermindernd geltend gemacht werden können. Die Zahlungen an [X.] sind keine Spenden i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KSt[X.] 1999.

aa) Spenden sind Ausgaben, die vom Steuerpflichtigen freiwillig und ohne [X.]egenleistung zur Förderung der gesetzlich festgelegten steuerbegünstigten Zwecke geleistet werden (Senatsurteil vom 12. September 1990 [X.], [X.], 407, [X.] 1991, 258; Urteil des [X.] vom 22. September 1993 [X.], [X.], 362, [X.] 1993, 874).

bb) Die Klägerin hat ihre Zahlungen an [X.] nicht freiwillig geleistet, sondern weil sie dazu nach ihrer Satzung verpflichtet ist. Sie betreibt zum einen eine Sparkasse. Neben diesem Erwerbszweck legt die Satzung jedoch auch fest, wie die hierdurch erzielten Einkünfte zu verwenden sind: Soweit sie nicht für den [X.]eschäftsbetrieb benötigt werden, sind sie an [X.] auszukehren. Überweist sie Überschüsse an [X.], handelt sie nicht freiwillig, sondern entspricht damit ihren satzungsmäßigen Vorgaben. Zwar kann der Verwaltungsrat der Klägerin die Hälfte des [X.]ewinns statt an [X.] zu überweisen auch auf neue Jahresrechnung der Klägerin vortragen (§ 47 Abs. 1 Buchst. b der Satzung der Klägerin vom 2. Dezember 1998). Er hat diese Entscheidung aber nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen. Dabei muss er einerseits für die nachhaltige Sicherung des [X.] tragen. Er muss aber andererseits bei seiner Entscheidung beachten, dass die Stiftung den Zweck hat, Erträge für [X.] zu erwirtschaften. Sollte die Stiftung aus gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenen Mitteln der [X.] stammen, war die Errichtung der Klägerin überhaupt nur deshalb gemeinnützigkeitsrechtlich erlaubt (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), weil durch den Betrieb der Sparkasse Überschüsse erzielt werden sollen, die --sofern nicht für die gewerblichen Zwecke der Klägerin erforderlich-- an [X.] zur Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke ausgekehrt werden (vgl. Senatsurteil vom 1. Juli 2009 [X.], [X.], 1837). Erfordert die betriebliche Situation der Sparkasse nicht, den gesamten [X.]ewinn in eine [X.]ewinnrücklage zu stellen, und entscheidet sich der Verwaltungsrat daher für eine Auszahlung an [X.], handelt es sich nicht um eine freiwillige Einkommensverwendung, sondern um ein von der Satzung vorgeschriebenes Verhalten.

cc) Dies bedeutet nicht, dass kein Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KSt[X.] 1999 für Aufwendungen zu Zwecken, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, verbliebe. Insbesondere in Fällen, in denen die Satzung hinsichtlich des Empfängers keine vergleichbar strikten Vorgaben enthält, kann, sofern die äußeren Umstände den Schluss auf eine Zuwendungsabsicht zulassen, ein Spendenabzug in Betracht kommen.