Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.09.2020, Az. I R 12/17

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gemeinde, die einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) "Trinkwasserversorgung" in Form eines [X.] ohne eigene Rechtspersönlichkeit betrieb. Der BgA ermittelte seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Bis einschließlich 2010 erzielte er jährlich weniger als 350.000 € Umsatz sowie weniger als 30.000 € Gewinn. In der Gewinnermittlung für 2011 (Streitjahr) wies er einen Gewinn in Höhe von 35.416 € aus. Der Buchwert des Anlagevermögens laut [X.] betrug zum 31.12.2000  ... DM und zum 31.12.2010  ... €. Der Darlehensbestand zur Finanzierung des Anlagevermögens belief sich zum 31.12.2000 auf ... DM und zum 31.12.2010 auf ... €. Mit notariellem [X.] vom ... übertrug die Klägerin diesen Betrieb gegen Gewährung von Gesellschafterrechten zum 01.07.2012 auf eine GmbH.

Mit bestandskräftigen Bescheiden zum 31.12.2002 bis zum 31.12.2006 über die gesonderte Feststellung des steuerlichen [X.] gemäß § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) für 2003 bzw. gemäß § 27 Abs. 2 [X.] und des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen [X.] gemäß § 28 Abs. 2 [X.] für 2004 bis 2006 stellte das vormals zuständige Finanzamt ... und ab dem Veranlagungszeitraum 2004 der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) das steuerliche Einlagekonto mit jeweils 0 € fest. Für die nachfolgenden Veranlagungszeiträume wurden keine entsprechenden Feststellungsbescheide erlassen. Erklärungen zur Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31.12.2009 und zum 31.12.2010, in denen ein steuerliches Einlagekonto in Höhe von 0 € ausgewiesen wurde, nahm die Klägerin zurück. Der BgA erzielte 2001 bis 2010 folgende Gewinne bzw. Verluste: 2001: ./. ... €, 2002: ./. ... €, 2003: ./. ... €, 2004: ./. ... €, 2005: ./. ... €, 2006: ./. ... €, 2007: ./. ... €, 2008: ./. ... €, 2009: ./. ... €, 2010: ... €.

In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31.12.2011 wies der BgA ein steuerliches Einlagekonto in Höhe von ... € aus. Mit Bescheid zum 31.12.2011 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 [X.] vom 26.03.2013, geändert am 26.05.2016, stellte das [X.] das steuerliche Einlagekonto mit einem Betrag in Höhe von ... € und das durch Umwandlung von Rücklagen entstandene Nennkapital mit 0 € fest. Es ging bei der Berechnung von einer Bindungswirkung der zuvor erlassenen Feststellungsbescheide bis 2006 und damit einem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 0 € zum 31.12.2006 aus, setzte die 2007 bis 2009 entstandenen Verluste an und brachte den Gewinn 2011 in Abzug.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin dagegen Klage vor dem [X.] ([X.]), welches dieser durch Urteil vom 01.02.2017 - 2 K 1059/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 689) stattgab.

Dagegen wehrt sich das [X.] mit seiner Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.

Das [X.] beantragt, das Urteil des Sächsischen [X.] vom 01.02.2017 - 2 K 1059/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] mit der Maßgabe, dass das Verfahren bis zum Eintritt der Bestandskraft der noch zu erlassenden Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 [X.] auf den 31.12.2007 bis 31.12.2010 auszusetzen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist unzutreffend davon ausgegangen, dass im Streitfall das steuerliche [X.] zum 31.12.2011 unabhängig von den bestandskräftigen Feststellungsbescheiden bis zum 31.12.2006 zu ermitteln ist, weil für den Zeitraum 2007 bis 2010 keine Feststellungsbescheide mehr erlassen werden könnten.

1. Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 [X.] hat eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in ihr Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem sog. steuerlichen [X.], auszuweisen. Das Konto ist gemäß § 27 Abs. 1 Satz 2 [X.] ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben. Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen [X.] wird dabei nach § 27 Abs. 2 Satz 1 [X.] gesondert festgestellt. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist nach § 27 Abs. 2 Satz 2 [X.] Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden [X.] (Senatsurteil vom 11.09.2013 - I R 77/11, [X.], 481, [X.], 161). Für die gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 2 Satz 1 [X.] gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß.

2. Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 [X.] gelten gemäß § 27 Abs. 7 [X.] sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder 10 EStG gewähren können. Zwischen den Beteiligten steht insoweit nicht im Streit, dass die Klägerin zu diesen anderen Körperschaften gehörte, die im Streitjahr Leistungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG gewährt hat. Danach gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA i.S. des § 4 [X.] ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze erzielt, die bestimmte [X.] überschreiten (vgl. Senatsurteil in [X.], 481, [X.], 161). Die Klägerin unterhielt mit der Trinkwasserversorgung einen BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit und überschritt im Streitjahr erstmals die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ausgewiesenen [X.] - also Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350.000 € im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30.000 € im Wirtschaftsjahr. Insoweit hat die Klägerin mit ihrem BgA "Trinkwasserversorgung", der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, erstmals im Streitjahr einen Gewinn von mehr als 30.000 € erzielt. Demgemäß waren die Kapitalerträge des Streitjahres bei der [X.] steuerpflichtig und das steuerliche [X.] gemäß § 27 [X.] zum 31.12.2011 gesondert festzustellen.

3. Nach § 27 Abs. 1 Satz 2 [X.] ist das steuerliche [X.] ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Eine bindende Feststellung des Vorjahres, die Grundlage für die Feststellung des steuerlichen [X.] im Streitjahr sein könnte, liegt indessen bislang nicht vor. Der bestandskräftige Bescheid zum 31.12.2006 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 [X.], in dem das steuerliche [X.] mit 0 € festgestellt wurde, kann schon deshalb kein Grundlagenbescheid für den Bescheid zum 31.12.2011 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 [X.] sein, weil er nach § 27 Abs. 2 Satz 2 [X.] Grundlagenbescheid nur für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden [X.] sein kann. Eine Bindungswirkung über diesen Zeitpunkt hinaus ist nach dem eindeutigen Normwortlaut ausgeschlossen.

4. Indessen sind --anders als dies das [X.] gesehen hat-- noch Feststellungsbescheide auf das Ende der Jahre 2007 bis 2010, die die Lücke zwischen dem zuletzt erlassenen Feststellungsbescheid zum 31.12.2006 bis zum streitgegenständlichen Bescheid zum 31.12.2011 schließen, zu erlassen.

a) Eine gesonderte Feststellung kann auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist (§ 181 Abs. 5 [X.]). Hierdurch soll verhindert werden, dass die rechtliche Verselbständigung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu materiell unrichtigen Steuerfestsetzungen führt, obwohl die entsprechenden Steuern (hier: Körperschaftsteuer 2012) noch nicht verjährt sind (Urteil des [X.] --BFH-- vom 23.09.1999 - IV R 56/98, [X.], 351).

b) Das setzt voraus, dass eine entsprechende Feststellung möglich ist. Das [X.] ist insoweit unzutreffend davon ausgegangen, dies sei deshalb nicht der Fall, weil in den Jahren 2007 bis 2010 die Voraussetzungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG nicht vorlagen. Eine solche konkrete Betrachtungsweise (ebenso [X.] Baden-Württemberg vom 16.03.2006 - 6 K 177/03, E[X.] 2006, 1008; Blümich/Oellerich, § 27 [X.] Rz 75c; Endert in [X.]/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 259; wohl auch [X.] vom 09.01.2015, [X.], 111, Rz 46 i.V.m. Rz 43) lässt sich mit dem Wortlaut und dem Telos des § 27 [X.] indessen nicht vereinbaren (zutreffend [X.] Köln vom 14.01.2010 - 13 K 3157/05, E[X.] 2010, 1066; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 27 Rz 197; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 145; Bauschatz in [X.], [X.], 4. Aufl., § 27 Rz 129; [X.], E[X.] 2017, 692).

aa) Hiernach kommt es nicht auf die tatsächliche Leistungsgewährung entsprechend den vorgenannten Einkunftstatbeständen in den jeweiligen [X.], sondern --entsprechend der [X.] ("[X.] lediglich darauf an, ob die persönlichen Voraussetzungen dieser Tatbestände (hier: Klägerin als [X.] des BgA) erfüllt sind. Die Feststellung des [X.] ist hingegen weder an die Gewinnermittlungsart noch an das Überschreiten der jeweiligen Betragsgrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG gebunden (sachlich-abstrakte Betrachtung).

bb) Nur dieses Auslegungsergebnis entspricht dem Telos des § 27 [X.]. Das [X.] soll nach den Vorstellungen des Gesetzgebers fortlaufend festgestellt werden. [X.] würden diesem Konzept zuwiderlaufen. Das gilt insbesondere, soweit mit Blick auf die angesprochenen Betragsgrenzen ansonsten nur für einzelne Jahre Feststellungen zu erfolgen hätten. Demgemäß ist die Frage nach der Feststellung des [X.] von der Höhe der Gewinne und der Gewinnermittlungsart zu trennen; auch kann es in Jahren ohne Gewinn zu Einlagen oder Einlagerückzahlungen kommen. Dafür spricht auch, dass § 27 Abs. 7 [X.] nur die Regelungen der vorstehenden Absätze für andere Körperschaften anwendbar machen soll (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 38, dort zur gleichlautenden Vorgängerregelung).

cc) Soweit das [X.] vorgetragen hat, der Erlass nachträglicher Feststellungsbescheide führe zu erheblichem Verwaltungsaufwand, ist dem aus zwei Gründen entgegenzutreten: Soweit das [X.] insoweit den mit der Ermittlung der Höhe des steuerlichen [X.] zu den jeweiligen [X.]en verbundenen Verwaltungsaufwand anspricht, so fällt dieser --wie die vom [X.] im Streitfall für die Jahre 2007 bis 2010 vorgenommene informelle Berechnung zeigt-- ohnehin an, weil ansonsten die Ermittlung des Bestandes zum streitrelevanten [X.] (hier: 31.12.2011) ausgeschlossen wäre. Es ist auch unzutreffend, wenn das [X.] meint, die vom Senat befürwortete Auslegung führe nun zu einer generellen Feststellungspflicht. Die Feststellungen sind nur dann nachträglich zu treffen, wenn ein entsprechender Anlass (hier: erstmaliges Erreichen der in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG genannten Betragsgrenzen) besteht.

5. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, weshalb sein Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif, da über die Rechtmäßigkeit des streitbefangenen Feststellungsbescheids auf den 31.12.2011 erst nach Erlass der Feststellungsbescheide zum [X.] auf den 31.12. der Jahre 2007 bis 2010 entschieden werden kann. Das [X.] hat das Verfahren im zweiten Rechtsgang gemäß § 74 [X.]O auszusetzen und damit dem [X.] Gelegenheit zu geben, die fehlenden Feststellungen nachzuholen (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2017 - VIII R 46/14, [X.] 2018, 199).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.