Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.03.2023, Az. IV R 27/19

Streitig ist der für die [X.] ([X.]) festzusetzende Gewerbesteuermessbetrag 2011.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die C-Gmb[X.], die formwechselnd mit Wirkung zum 01.01.2016 aus der [X.] hervorgegangen ist. Komplementärin der [X.] war im Jahr 2011 (Streitjahr) die L-Gmb[X.], alleinige Kommanditistin war bis zum [X.] die [X.] ([X.]). Durch notariellen [X.] wurde die [X.] unter Auflösung ohne Abwicklung als Ganzes auf die [X.] mit Wirkung zum 30.12.2005 verschmolzen. [X.]ierdurch wurden die Kommanditisten der [X.], [X.], [X.] sowie [X.] --nachfolgend auch: die [X.], unmittelbar zu Kommanditisten der [X.]. Zudem hat sich zum 30.12.2005 die M-Gmb[X.] an der [X.] als weitere Kommanditistin beteiligt. Danach waren Ende 2005 und zu [X.]eginn des Streitjahres an der [X.] als Kommanditisten [X.] und [X.] mit einem Anteil von jeweils 36 % ([X.]estkapitalanteil in [X.]öhe von jeweils 270.000 €), [X.] mit einem Anteil von 8 % ([X.]estkapitalanteil in [X.]öhe von 60.000 €) und die M-Gmb[X.] mit einem Anteil von 20 % ([X.]estkapitalanteil in [X.]öhe von 150.000 €) beteiligt.

Die M-Gmb[X.] hat für ihren 20%igen Anteil an der [X.] eine [X.]areinlage in [X.]öhe von 2,5 Mio. € geleistet. Dieser [X.]etrag überstieg die (anteiligen) steuerlichen [X.]uchwerte der [X.]. Zur Vermeidung der anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven führte die [X.] gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 ([X.]) die [X.]uchwerte fort. Der M-Gmb[X.] wurde ein den [X.]eteiligungsverhältnissen entsprechender [X.]etrag in [X.]öhe von 150.000 € auf ihrem [X.]estkapitalkonto gutgeschrieben. Der verbliebene Rest in [X.]öhe von 2,35 Mio. € wurde in die [X.] gebundene Rücklage eingestellt. Soweit diese Einlage in die [X.] gebundene Rücklage die der M-Gmb[X.] zuzurechnenden anteiligen [X.]uchwerte der [X.] überstieg, wurden für die M-Gmb[X.] eine positive Ergänzungsbilanz und für die Altgesellschafter entsprechende negative Ergänzungsbilanzen aufgestellt. Es wurde ein Geschäfts-/[X.]irmenwert in [X.]öhe von 876.306,90 € als [X.] in der positiven Ergänzungsbilanz für die M-Gmb[X.] aktiviert und dieser [X.]etrag als jeweiliges anteiliges Minderkapital in negativen Ergänzungsbilanzen für die Altgesellschafter passiviert. Der Geschäfts-/[X.]irmenwert wurde sodann unter [X.]erücksichtigung einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren in den [X.]olgejahren linear abgeschrieben. Zum 31.12.2010 betrug der verbliebene Restwert insoweit 584.204,62 €. Im Rahmen einer u.a. für den Veranlagungszeitraum 2005 durchgeführten Außenprüfung wurde diese Vorgehensweise nicht beanstandet.

Aufgrund des [X.] vom 15.12.2009 schied die M-Gmb[X.] mit Wirkung zum 01.01.2011 im gegenseitigen Einvernehmen gegen Zahlung einer Abfindung wieder aus der [X.] aus und ihr Gesellschaftsanteil wuchs den [X.] an. Der sich hieraus ergebene Veräußerungsgewinn der M-Gmb[X.] ermittelte sich --unter [X.]erücksichtigung der Regelungen des Gesellschaftsbeschlusses über den Austritt der M-Gmb[X.]-- vereinfacht dargestellt wie folgt:

Während die positive Ergänzungsbilanz der M-Gmb[X.] im Streitjahr von der [X.] aufgelöst wurde, hat die [X.] die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter im Streitjahr und insoweit auch die [X.] auf die anteiligen Geschäfts-/[X.]irmenminderwerte für die Altgesellschafter in [X.]öhe von insgesamt 58.420,46 € fortgeführt. Das diesbezügliche Minderkapital belief sich zum 31.12.2011 auf 525.784,15 €.

Daneben erstellte die [X.] aufgrund der Abfindungsverpflichtung gegenüber der M-Gmb[X.] weitere (positive) Ergänzungsbilanzen für die Altgesellschafter, stockte darin die [X.]uchwerte anteilig auf und aktivierte insoweit u.a. einen Geschäfts-/[X.]irmenwert in [X.]öhe von 871.426,57 €, den sie über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren abschrieb.

In dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen [X.] 2011 vom 05.03.2013 folgte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte ([X.]inanzamt --[X.]A--) zunächst dieser [X.]eurteilung.

Anschließend fand bei der [X.] eine [X.]etriebsprüfung statt. Nach Auffassung des Prüfers sei für den [X.]eitritt der M-Gmb[X.] im [X.] zutreffend eine [X.]uchwertfortführung gemäß § 24 [X.] gewählt worden. Deren Umsetzung durch Aufstellung von positiven und negativen Ergänzungsbilanzen sei nicht zu beanstanden. Allerdings habe die M-Gmb[X.] aufgrund ihres Ausscheidens im Streitjahr infolge der Auflösung ihrer positiven Ergänzungsbilanz im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zusätzlichen Aufwand, so dass spiegelbildlich auch die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter insgesamt aufzulösen seien.

Dem folgend erließ das [X.]A unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 10.11.2015 einen geänderten [X.] 2011. Es erhöhte den auf die Altgesellschafter entfallenden laufenden Gewinn des Streitjahres unter [X.]erücksichtigung der bereits vorgenommenen Zuschreibungen in [X.]öhe von 58.420,46 € um weitere 525.784,15 €. Es ergab sich ein positiver Gewerbeertrag in [X.]öhe von 516.863 €, der durch Abzug eines [X.]etrags in gleicher [X.]öhe vom festgestellten [X.] auf den 31.12.2010 auf 0 € reduziert wurde. Dementsprechend ist der Gewebesteuermessbetrag auf 0 € festgesetzt worden. Der vortragsfähige [X.] auf den 31.12.2011 wurde entsprechend gemindert und gesondert durch [X.]escheid (Verlustfeststellungsbescheid) vom selben Tag festgestellt.

Die nach erfolglosem Vorverfahren (Einspruchsentscheidung vom 16.02.2017) erhobene Klage, mit welcher die Klägerin begehrte, den [X.] 2011 vom 10.11.2015 dahin zu ändern, dass der [X.]festsetzung ein um 525.784,15 € reduzierter Gewinn zugrunde gelegt werde, blieb erfolglos. Das [X.]inanzgericht ([X.]G) wies die Klage mit Urteil vom 09.09.2019 - 3 K 52/17 ab.

Zur [X.]egründung führte das [X.]G aus, dass die Klage zwar --trotz einer [X.]festsetzung auf 0 €-- zulässig sei. Denn nach § 35b Abs. 2 Satz 2 des [X.] ([X.]) seien die [X.]esteuerungsgrundlagen bei der [X.]eststellung des vortragsfähigen [X.] so zu berücksichtigen, wie sie der [X.]estsetzung des [X.] des Erhebungszeitraums, auf dessen Schluss der vortragsfähige [X.] festgestellt werde, zugrunde gelegt worden seien. Der [X.] habe daher [X.]indungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid. Die Klage sei aber unbegründet. Nach § 7 Satz 1 [X.] sei bei einer Mitunternehmerschaft im Rahmen der Ermittlung des [X.] auch der Gewinn aus der Auflösung negativer Ergänzungsbilanzen eines Gesellschafters zu berücksichtigen. Die für die Altgesellschafter bei der [X.] geführten negativen Ergänzungsbilanzen seien zu Recht im Streitjahr aufgelöst worden. Denn die nach dem Eintritt eines neues Gesellschafters zum Zwecke der [X.]uchwertfortführung in negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter vorgenommenen [X.] seien nicht nur beim Abgang der Wirtschaftsgüter aus der [X.] gewinnerhöhend aufzulösen, sondern korrespondierend auch dann, wenn der spiegelbildliche [X.] in der positiven [X.] infolge seines Ausscheidens gewinnmindernd aufzulösen sei. Im Streitfall habe die [X.] die gewinnneutrale Aufnahme des Neugesellschafters (M-Gmb[X.]) steuerbilanziell nach der sog. Nettomethode dargestellt. Danach seien in der [X.] die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit den [X.]uchwerten fortgeführt worden. In einem solchen [X.]all sei --wie hier-- für den die [X.]areinlage leistenden Gesellschafter eine positive Ergänzungsbilanz zu erstellen, die seinen Mehraufwand für die eingebrachten Wirtschaftsgüter widerspiegele. [X.]ür die Altgesellschafter seien danach negative Ergänzungsbilanzen zu erstellen. Im [X.] habe man hierdurch die [X.]uchwerte fortgeführt. Allerdings handele es sich bei den [X.] in den negativen Ergänzungsbilanzen nicht um bloße Merkposten in [X.]ezug auf die durch die Einbringung steuerneutral übertragenen stillen Reserven, sondern um Korrekturen zu den entsprechenden [X.] in der [X.] und insbesondere auch in der positiven Ergänzungsbilanz des neu eingetretenen Gesellschafters. Danach sei eine negative Ergänzungsbilanz auch dann aufzulösen, wenn die korrespondierende positive Ergänzungsbilanz des anderen Gesellschafters aufgrund dessen Austritts gewinnwirksam aufzulösen sei. [X.]ür diese Korrespondenz spreche auch § 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1 [X.] (heute § 23 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes), weil sich der [X.]uchwert in der übernehmenden Personengesellschaft aus dem Wert der Wirtschaftsgüter in der [X.] und aus den Werten in den Ergänzungsbilanzen zusammensetze. Es könne dahinstehen, ob sich bei Anwendung der sog. [X.]ruttomethode zum Zwecke der [X.]uchwertfortführung ein anderes steuerrechtliches Ergebnis ergäbe. Denn die sog. [X.]rutto- und die sog. Nettomethode müssten nur im Einbringungszeitpunkt zu identischen Ergebnissen führen.

[X.]iergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie insbesondere auf eine Verletzung des § 24 [X.] stützt.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen [X.]G vom 09.09.2019 - 3 K 52/17 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16.02.2017 aufzuheben und den [X.] 2011 vom 10.11.2015 dahin zu ändern, dass der [X.]festsetzung in [X.]öhe von 0 € ein um 525.784,15 € herabgesetzter Gewinn aus Gewerbebetrieb zugrunde gelegt wird.

Das [X.]A beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]ie Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des [X.] und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

[X.]as [X.] hat zwar zu Recht entschieden, dass die allein gegen den [X.] erhobene Klage zulässig ist (dazu 1.). Ebenso ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass sich der Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft um weitere 525.784,15 € erhöhen würde, sollten die negativen [X.] der Altgesellschafter anlässlich des entgeltlichen Ausscheidens der [X.] aufzulösen sein (dazu 2.). [X.]as [X.] hat aber zu Unrecht eine derartige Verpflichtung bejaht; die negativen [X.] der Altgesellschafter sind fortzuführen (dazu 3.). [X.]ie Sache ist spruchreif. [X.]er Klage ist stattzugeben. Auch wenn die [X.] das entgeltliche Ausscheiden der [X.] --statt zutreffend in der [X.] der [X.]-- rechtsfehlerhaft in positiven [X.] für die Altgesellschafter dargestellt hat, ist nicht erkennbar, dass dieser Fehler zu einer unzutreffenden Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb geführt hat (dazu 4.).

1. [X.]as [X.] hat zu Recht die Zulässigkeit der Klage, insbesondere die Beschwer nach § 40 Abs. 2 [X.]O bejaht, auch wenn im angegriffenen [X.] 2011 der [X.] auf 0 € festgesetzt ist. [X.]enn nach § 35b Abs. 2 Satz 2 [X.] sind die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des vortragsfähigen [X.] so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des [X.]s des Erhebungszeitraums, auf dessen Schluss der vortragsfähige [X.] festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; insbesondere sind § 171 Abs. 10 und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung entsprechend anzuwenden. Wird der [X.] auf Anfechtungsklage vom Gericht geändert, so beginnt die zweijährige Ablaufhemmung mit der Rechtskraft des Urteils (vgl. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 14.01.2003 - VIII B 108/01, [X.], 6, [X.], 335, unter [X.]). [X.]er [X.] 2011 wird im Ergebnis wie ein Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung auf den 31.12.2011 behandelt. Wegen dieser in § 35b Abs. 2 Satz 2 [X.] angeordneten Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid löst auch eine [X.]sfestsetzung von Null eine Beschwer aus (z.B. [X.]-Urteil vom 10.02.2022 - IV R 33/18, Rz 26, m.w.N.).

2. Ebenso ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass bei einer Mitunternehmerschaft der aus der Auflösung negativer [X.] entstehende laufende Gewinn den Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 [X.] erhöht.

Nach § 7 Satz 1 [X.] ist Ausgangspunkt für die Ermittlung des [X.] der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 [X.]) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist. [X.]anach umfasst der Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft, also auch die Ergebnisse aus Sonder- und [X.] (z.B. [X.]-Urteil vom 16.07.2020 - IV R 30/18, [X.], 516, [X.] 2021, 939, Rz 55, m.w.N.).

Bestünde daher für die [X.] die Pflicht, die für die Altgesellschafter geführten negativen [X.] anlässlich des entgeltlichen Ausscheidens der [X.] aus der [X.] aufzulösen, müsste das zum 01.01.2011 bilanzierte [X.] in Höhe von insgesamt 584.204,62 € --wie im angegriffenen [X.] 2011 geschehen-- bei Ermittlung des [X.] erhöhend berücksichtigt werden.

3. [X.]as [X.] und das [X.] sind jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass für die [X.] eine derartige Verpflichtung bestanden hat.

Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht im Streit, dass anlässlich des Beitritts der [X.] Ende 2005 gemäß § 24 [X.] zwecks Fortführung der Buchwerte für die Altgesellschafter negative [X.] wegen eines aufgedeckten [X.]s und für die [X.] eine positive Ergänzungsbilanz in entsprechender Höhe aufgestellt werden konnten (dazu a). [X.]as im Jahr 2011 erfolgte entgeltliche Ausscheiden der [X.] aus der [X.] führt aber nicht dazu, dass die für die Altgesellschafter geführten negativen [X.] insgesamt aufzulösen waren; vielmehr waren diese Bilanzen fortzuführen (dazu b).

a) [X.]er im Jahr 2005 erfolgte Eintritt der [X.] gegen eine Bareinlage in Höhe von 2,5 Mio. € unterfiel für die Altgesellschafter insgesamt § 24 [X.]. [X.]em stand nicht entgegen, dass die Altgesellschafter für die Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile nicht nur eine Gutschrift auf dem [X.], sondern auch eine entsprechende Gutschrift auf dem [X.] gebundenen Rücklagenkonto erhalten haben. [X.]ie negativen [X.] sind daher für die Altgesellschafter in genannter Höhe zu Recht gebildet worden. Folglich waren diese Bilanzen im Streitjahr nicht bereits deshalb aufzulösen, weil für deren Bildung keine Rechtsgrundlage bestanden hat.

aa) Wird ein neuer Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft aufgenommen und leistet dieser Gesellschafter für die Übernahme der Gesellschafterstellung eine Zahlung in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft (Bareinlage), dann bringen steuerrechtlich die bisherigen Gesellschafter (Altgesellschafter) ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft nach § 24 [X.] in eine um den eintretenden Gesellschafter erweiterte neue Mitunternehmerschaft ein (z.B. [X.]-Urteil vom 25.04.2006 - VIII R 52/04, [X.], 40, [X.], 847, unter [X.]; [X.] vom 20.09.2007 - IV R 70/05, [X.], 86, [X.], 265, unter [X.]). § 24 Abs. 1 [X.] setzt voraus, dass die Altgesellschafter Mitunternehmer der neuen erweiterten Mitunternehmerschaft werden. [X.]ie Einräumung einer [X.] zeigt sich dadurch, dass der Wert des eingebrachten Betriebsvermögens dem Kapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird, welches nach dem Gesellschaftsvertrag die [X.] (Gesellschaftsrechte) repräsentiert. Im Fall des Mehrkontenmodells --wie im [X.] wird dieses Konto üblicherweise als Kapitalkonto I oder als [X.] bezeichnet.

(1) Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der Verwaltungsauffassung und der herrschenden Meinung im Fachschrifttum ist es für die Anwendung des § 24 Abs. 1 [X.] ausreichend, wenn bei erstmaliger Einräumung der [X.] der Wert des eingebrachten Betriebsvermögens neben dem Kapitalkonto I ([X.]) auch dem [X.] gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben wird (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 40, [X.], 847, unter [X.]; vgl. auch [X.]-Urteile vom 17.07.2008 - I R 77/06, [X.], 402, [X.], 464, unter [X.]; vom 24.01.2008 - IV R 37/06, [X.], 374, [X.], 617, unter [X.] bb bbb und [X.] cc; Schreiben des [X.] --BMF-- vom 11.11.2011 - IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, [X.], 1314, Rz 24.07 i.V.m. BMF-Schreiben vom 26.07.2016 - IV C 6-S 2178/09/10001, [X.], 684; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 24 [X.] Rz 131; Patt in [X.]/[X.]/Möhlenbrock ([X.]P/M), Kommentar zum [X.], § 24 [X.] Rz 108; Bär/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 24 Rz 76).

(2) [X.]er Senat hält an dieser Beurteilung --auch aus Gründen der [X.] fest. § 24 [X.] setzt weder ausschließlich die Gewährung von [X.] noch die Gewährung einer Mindestbeteiligung voraus ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 131; [X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 24 [X.] Rz 390; Patt in [X.]P/M, a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 107; Bär/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 24 Rz 76). Bei anteiliger Gutschrift des Werts des eingebrachten Betriebsvermögens auf dem [X.] gebundenen Rücklagenkonto ist der Vorgang jedenfalls dann insgesamt als ein tauschähnliches (entgeltliches) Geschäft gemäß § 24 [X.] zu beurteilen, wenn die Einbringung insgesamt für Rechnung des [X.]n erfolgt, d.h. es zu keinen [X.] zwischen den Gesellschaftern kommt (vgl. dazu auch nachfolgend bb).

In diesem Fall ist der auf dem [X.] gebundenen Rücklagenkonto verbuchte Wertanteil des eingebrachten Wirtschaftsguts Bestandteil der vom [X.]n im Austausch gegen die Einräumung der [X.] geschuldeten Leistung und damit Teil des tauschähnlichen Geschäfts. Auch wenn die Gutschrift auf diesem Rücklagenkonto dem [X.]n --anders als eine Gutschrift auf dem [X.]-- keine direkte [X.] zuweist, gewährleistet sie doch, dass der [X.] eine [X.] in Höhe des Werts seines eingebrachten Wirtschaftsguts erhält. [X.]enn der [X.] partizipiert an dem [X.] gebundenen Rücklagenkonto anteilig in Höhe seiner Beteiligungsquote, die sich wiederum nach dem [X.] richtet. In einem solchen Fall ist die anteilige Gutschrift auf dem [X.] gebundenen Rücklagenkonto ein Teil der dem [X.]n für seine Sacheinlage gewährten "tauschähnlichen Gegenleistung" und nicht nur eine reflexartige Wertsteigerung seiner Beteiligung.

(3) [X.]ie in den [X.] vom 29.07.2015 - IV R 15/14 ([X.], 422, [X.], 593, Rz 25, 26) und vom 04.02.2016 - IV R 46/12 ([X.], 95, [X.], 607, Rz 26, 27) angedeuteten Bedenken, ob ein vollentgeltliches Geschäft auch dann gegeben ist, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. dem Kapitalkonto II) oder der [X.] gebundenen Rücklage gutgeschrieben wird, bezogen sich auf eine besondere Sachverhaltskonstellation. [X.]enn in diesen Fällen war der [X.] bereits Gesellschafter (Kommanditist) einer bestehenden Personengesellschaft ([X.]) und sowohl vor als auch nach der Einbringung --anders als im [X.] zu 100 % am Vermögen, Gewinn/Verlust und an den Stimmrechten beteiligt (vgl. dazu auch Patt in [X.]P/M, a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 109).

bb) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze ist die im Streitfall erfolgte Anwendung des § 24 [X.] im Jahr des Beitritts der [X.] revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. [X.]ie [X.] durfte das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert ansetzen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 [X.]).

Auch wenn die Altgesellschafter für die Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile nicht nur eine Gutschrift auf dem [X.], sondern auch eine Gutschrift auf dem [X.] gebundenen Rücklagenkonto erhalten haben, kam für die Altgesellschafter insgesamt § 24 [X.] zur Anwendung.

Es besteht auch kein Grund zur Prüfung der Frage, ob im Jahr 2005 neben § 24 [X.] ggf. auch die Grundsätze zur verdeckten Sacheinlage (vgl. z.B. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 136 ff.; Patt in [X.]P/M, a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 85) bzw. § 6 Abs. 3 EStG (vgl. Patt in [X.]P/M, a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 82) anwendbar waren. [X.]iese Frage kann sich nur dann stellen, wenn die gewährten Gesellschaftsrechte wertmäßig nicht dem eingebrachten Betriebsvermögen entsprechen und es zu [X.] zwischen den Gesellschaftern kommt. Im Streitfall bestehen hierfür keine Anhaltspunkte.

cc) Im Streitfall ist die Buchwertfortführung gemäß § 24 Abs. 1, 2 [X.] zulässigerweise nach der sog. Nettomethode bilanziell dargestellt worden (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.], 40, [X.], 847, unter [X.]; [X.], Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft, 4. Aufl., Rz 13.28; [X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 820). Bei dieser [X.]arstellungsform werden in der [X.] die Buchwerte unter Berücksichtigung der Bareinlage und Anpassung der Kapitalkonten an die geänderten Beteiligungsverhältnisse fortgeführt. [X.]ie von den [X.] durch die Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile aufgedeckten stillen Reserven --hier unstreitig ein auf den [X.] entfallender Betrag in Höhe von 876.306,90 €-- sind dann zwecks Fortführung der Buchwerte durch negative [X.] der Altgesellschafter in entsprechender Höhe zu neutralisieren (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 40, [X.], 847, unter [X.]).

Für die [X.] als neu beitretende Gesellschafterin, die ihren Mitunternehmeranteil (insgesamt) entgeltlich erworben hat ([X.]), waren ihre aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten in einer positiven Ergänzungsbilanz auszuweisen, soweit ihre Aufwendungen den Betrag ihres [X.] ([X.] und anteiliger Wert am [X.] gebundenen Rücklagenkonto) überstiegen haben (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 24.06.2009 - VIII R 13/07, [X.], 402, [X.], 993, unter [X.]). [X.]anach war in einer positiven Ergänzungsbilanz für die [X.] ein auf den [X.] entfallendes [X.] von 876.306,90 € auszuweisen.

Im [X.] (von Minder-/[X.]) sind danach die bisherigen Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens fortgeführt worden.

b) [X.]ie [X.] war aber anlässlich des entgeltlichen Ausscheidens der [X.] --entgegen der Rechtsauffassung des [X.] und des [X.]-- nicht verpflichtet, die für die Altgesellschafter geführten negativen [X.] aufzulösen (gleicher Ansicht z.B. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 229; [X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 933 f.; Bär/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 24 Rz 143; [X.], Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft, a.a.[X.], Rz 13.31; derselbe, [X.]eutsches Steuerrecht --[X.]StR-- 2020, 584; [X.]/[X.], [X.]StR 2013, 1565; Stenert, [X.]StR 2020, 1776; [X.], [X.], 1264).

aa) Zu Recht ist zwar die positive Ergänzungsbilanz der [X.] aufgelöst und dadurch der nach § 7 Satz 2 Nr. 2 [X.] bei der [X.] zu erfassende gewerbesteuerpflichtige Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils der [X.] (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) reduziert worden.

(1) [X.]ie [X.] ist gegen Zahlung einer Geldabfindung aus der [X.] ausgeschieden. [X.]ieser Vorgang ist als eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch die ausscheidende [X.] zu werten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; z.B. [X.]-Urteil vom 09.07.2015 - IV R 19/12, [X.], 555, [X.], 954, Rz 16). [X.]ie Frage, ob das Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Zahlung einer Geldabfindung, die ausschließlich aus liquiden Mitteln der Personengesellschaft gespeist wird, eine gewinnneutrale "unechte Realteilung" nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG sein kann (vgl. dazu [X.], EStG, 41. Aufl., § 16 Rz 531), stellt sich im Streitfall --unabhängig von der Frage der Herkunft der [X.] schon deshalb nicht, weil § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht bei einer Realteilung anwendbar ist, bei der die Wirtschaftsgüter auf eine Körperschaft übertragen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG).

(2) Im Falle des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG auch das Mehr- oder [X.] aus einer Ergänzungsbilanz des Veräußerers zu berücksichtigen. [X.]enn dieses bildet zusammen mit dem Kapitalanteil in der [X.] den Buchwert des Mitunternehmeranteils (z.B. [X.] vom 06.08.2019 - VIII R 12/16, [X.], 521, [X.], 378, Rz 41 f.; [X.]-Urteil vom 03.09.2020 - IV R 29/19, Rz 30). [X.]anach ist das im Ausscheidenszeitpunkt der [X.] noch in ihrer positiven Ergänzungsbilanz vorhandene [X.] (als Teil des Buchwerts des Mitunternehmeranteils) zu Recht vom Veräußerungspreis ([X.]) abgezogen worden.

bb) Es besteht aber keine Rechtsgrundlage dafür, im Streitjahr die anlässlich des Beitritts der [X.] für die Altgesellschafter im Jahr 2005 zu Recht gebildeten negativen [X.] korrespondierend zur gebotenen Auflösung der positiven Ergänzungsbilanz der [X.] ebenfalls aufzulösen. Insbesondere ergibt sich eine solche Rechtsgrundlage nicht aus § 24 [X.].

(1) Es ist zwar zutreffend, dass die anlässlich des Eintritts der [X.] gebildeten [X.] in der Folgezeit bei der Gewinnermittlung fortzuentwickeln sind. Hierbei sind sowohl die Aufstockungen in der positiven Ergänzungsbilanz als auch die [X.] in den negativen [X.] entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnwirksam korrespondierend zur Veränderung der Buchwerte und der entsprechenden Bilanzposten in der [X.] aufzulösen (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 40, [X.], 847, unter [X.]; vgl. auch [X.]/[X.], [X.]StR 2013, 1565, 1572). [X.]ie positiven und negativen [X.] stehen nach der Einbringung zu Buchwerten nach § 24 Abs. 2 [X.] aber nicht im Verhältnis gegenseitiger Abhängigkeit, sondern korrespondieren allein mit der Bilanzierung und Bewertung der entsprechenden Wirtschaftsgüter in der [X.] (Steuerbilanz der Personengesellschaft). In [X.] werden die individuellen steuerrechtlichen Verhältnisse des betroffenen Mitunternehmers abgebildet (vgl. auch [X.]-Urteil vom 16.12.2021 - IV R 7/19, [X.], 179, Rz 26). [X.]as in der positiven Ergänzungsbilanz der [X.] ausgewiesene [X.] stellt einen [X.] zu den [X.] in der [X.] für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens dar ([X.]-Urteil vom 20.11.2014 - IV R 1/11, [X.], 28, [X.], 34, Rz 17, m.w.N.). [X.]iese positive Ergänzungsbilanz ist streng mitunternehmerbezogen (vgl. [X.]-Urteil vom 20.10.2015 - VIII R 33/13, [X.], 28, [X.], 596, Rz 23), weil sie einen Mehraufwand des Mitunternehmers bezüglich der erworbenen ideellen Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens ausweist. Ebenso sind die negativen [X.] der Altgesellschafter streng mitunternehmerbezogen. [X.]enn mittels dieser Bilanzen sind Veräußerungsgewinne der Altgesellschafter nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG neutralisiert worden. [X.]anach kann die Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nur diejenige (positive oder negative) Ergänzungsbilanz beeinflussen, die mit diesem Mitunternehmeranteil in Zusammenhang steht.

Im Streitfall hat allein die [X.] ihren Mitunternehmeranteil veräußert. Bei den [X.] liegt indes kein Veräußerungs- oder Aufgabetatbestand vor. [X.]er Umstand, dass sich die [X.] bei Anwendung der sog. Nettomethode aufgrund der Abschreibungsgrundsätze nach § 7 EStG zunächst der Höhe nach mit umgekehrten Vorzeichen gleich entwickeln, spiegelt lediglich eine rechnerische und keine inhaltliche Korrespondenz wider.

(2) Zudem verkennt das [X.] mit der von ihm angenommenen Korrespondenz, dass die im Streitfall gebildeten [X.] auf unterschiedlichen Ursachen beruhen. [X.]ie positive Ergänzungsbilanz der [X.] war zwingend zu bilden, weil sie als Folge der Fortführung der Buchwerte in der [X.] die Anschaffungskosten der [X.] für die ideellen Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens ausweisen musste. [X.]ie negativen [X.] wurden hingegen als Folge eines Wahlrechts für die Altgesellschafter aufgestellt, die einen Veräußerungsvorgang verwirklicht haben.

(3) Außerdem können die Besteuerungsfolgen bei einem späteren entgeltlichen Ausscheiden des neu eingetretenen Gesellschafters nicht davon abhängen, welche bilanzielle [X.]arstellungsmethode im Zeitpunkt des Beitritts gewählt wurde. Vielmehr müssen beide Bilanzierungsmethoden --die sog. Brutto- und die sog. [X.] dieselben Besteuerungsfolgen nach sich ziehen, und zwar nicht nur im Zeitpunkt der Einbringung, sondern auch beim späteren entgeltlichen Ausscheiden des neu eingetretenen Gesellschafters. Nach den Grundsätzen des [X.] wäre dies aber nicht gewährleistet, weil bei der sog. Bruttomethode keine aufzulösende positive Ergänzungsbilanz des neu eingetretenen Gesellschafters existiert. [X.]enn die Mehrwerte sind bei dieser Methode bereits in der [X.] abgebildet. [X.]anach wären nach der Logik des [X.] --was im Übrigen zutrifft-- bei der sog. Bruttomethode die negativen [X.] der Altgesellschafter fortzuführen.

(4) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus § 24 [X.]. [X.]iese Norm enthält keine Regelung, wonach die Altgesellschafter ihre bisherigen stillen Reserven sofort versteuern müssen, wenn der neu eingetretene Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil veräußert oder aufgibt. Insbesondere regelt diese Norm keine von den Mitunternehmern zu beachtenden Sperrfristen.

4. [X.]ie Sache ist spruchreif, auch wenn die [X.] das entgeltliche Ausscheiden der [X.] bilanziell rechtsfehlerhaft in positiven [X.] für die Altgesellschafter dargestellt hat. Es ist nicht ersichtlich, dass bei zutreffender Bilanzierung der [X.] der Altgesellschafter in der [X.] der [X.] der Festsetzung des [X.] 2011 ein höherer Gewinn aus Gewerbebetrieb und damit höherer Gewerbeertrag hätte zugrunde gelegt werden müssen.

a) [X.]em Tatbestand des [X.] lässt sich entnehmen, dass die [X.] anlässlich des entgeltlichen Ausscheidens der [X.] für die Altgesellschafter positive [X.] gebildet hat. [X.]iese steuerbilanzielle Behandlung ist rechtsfehlerhaft. Im Streitfall ist der Gesellschaftsanteil der [X.] den verbliebenen [X.] entsprechend ihrer Beteiligungsquoten angewachsen. Schuldner der Abfindungszahlung war die [X.] (vgl. z.B. Urteil des [X.] vom 12.07.2016 - II ZR 74/14). [X.]ie Abfindungsverpflichtung ist daher in der [X.] der [X.] zu passivieren. Folglich sind auch die zusätzlichen Anschaffungskosten der Altgesellschafter --ungeachtet der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung aufgeworfenen Frage der handelsbilanziellen Behandlung des [X.] in der [X.] der Personengesellschaft zu aktivieren; für die Bildung positiver [X.] bleibt kein Raum (z.B. [X.]-Urteil vom 28.09.1993 - VIII R 67/92, [X.], 41, [X.] 1994, 449; [X.], a.a.[X.], § 16 Rz 490; [X.], [X.]StR 2020, 584, 588).

b) Gleichwohl bleibt zu beachten, dass beide Fallkonstellationen --zum einen die Veräußerung des [X.] an einen Erwerber mit gebotener Erfassung dieses Vorgangs in einer Ergänzungsbilanz, zum anderen das Ausscheiden des Gesellschafters aus der [X.] mit gebotener Erfassung dieses Vorgangs in der [X.]-- aufgrund der materiellen Gleichheit beider Vorgänge die gleichen Besteuerungsfolgen auslösen (gleicher Ansicht Ley, [X.] 1992, 9152, 9158 f.; [X.], a.a.[X.], § 16 Rz 490) und damit im Rahmen der [X.]sfestsetzung zu gleichen Ergebnissen führen müssen. [X.]enn beide Vorgänge sind einerseits als Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den [X.] und andererseits als Anschaffung der ideellen Anteile des Ausgeschiedenen an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens durch den Erwerber bzw. die Personengesellschaft zu werten. [X.]ie Bilanzierung muss sich daher auch in beiden Fällen nach den gleichen Grundsätzen richten.

c) Im Streitfall ist nicht erkennbar, dass sich bei zutreffender Bilanzierung der [X.] in der [X.] der [X.] ein höherer Gewinn aus Gewerbebetrieb und damit ein höherer Gewerbeertrag ergeben hätte.

aa) So sind nach der Rechtsprechung des [X.] die [X.] auf die einzelnen --materiellen und immateriellen, bilanzierten und nichtbilanzierten-- Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen (z.B. [X.]-Urteil vom 14.06.1994 - VIII R 37/93, [X.]E 176, 10, [X.] 1995, 246, unter 1., m.w.N., betreffend positive Ergänzungsbilanz). [X.]ies wurde im Streitfall beachtet. Aus dem [X.]-Urteil ergibt sich, dass in den positiven [X.] die vorhandenen Buchwerte anteilig aufgestockt wurden und u.a. ein [X.] aktiviert worden ist.

bb) Soweit der [X.] betroffen ist, war es auch zutreffend, das diesbezüglich in den negativen [X.] der Altgesellschafter zum 31.12.2010 (= 01.01.2011) vorhandene [X.] in Höhe von insgesamt 584.204,62 € nicht mit den auf dieses Wirtschaftsgut entfallenden --in den positiven [X.] ausgewiesenen, richtigerweise in der [X.] der [X.] auszuweisenden-- [X.] in Höhe von 871.426,57 € zu verrechnen und somit die Absetzung für Abnutzung (AfA) im Streitjahr von dem [X.]ifferenzbetrag in Höhe von 287.221,95 € als Bemessungsgrundlage vorzunehmen. Abgesehen davon, dass sich dann für die Klägerin im Streitjahr insgesamt ein höherer --vom Klagebegehren nicht mehr gedeckter-- [X.] (weitere Reduzierung des [X.]) als bei der gewählten Vorgehensweise ergeben hätte, kommt eine Verrechnung schon deshalb nicht in Betracht, weil die negativen [X.] einen anderen Zweck verfolgen (Neutralisierung eines Veräußerungsgewinns) als die in der [X.] gebotene anteilige Aufstockung der Wirtschaftsgüter ([X.]arstellung eines [X.]s).

cc) Schließlich waren die auf den [X.] entfallenden Anschaffungskosten über einen Zeitraum von 15 Jahren --beginnend ab dem [X.] abzuschreiben (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). [X.]iese Abschreibung wird nicht durch die in den negativen [X.] erfassten Minderwerte des [X.]s beeinflusst. [X.]enn in diesen negativen [X.] sind --ausgehend von der im Streitfall bei Eintritt der [X.] zur Fortführung der Buchwerte verwendeten "Nettomethode"-- keine Minder-Anschaffungskosten für die in der [X.] ausgewiesenen Wirtschaftsgüter bilanziert, sondern es wurden die Veräußerungsgewinne der Altgesellschafter anlässlich des Eintritts der [X.] neutralisiert. Ein Rückgriff auf das [X.]-Urteil in [X.], 28, [X.], 34 (Rz 18 f.) ist daher nicht nötig. [X.]enn diese Entscheidung betrifft eine andere Frage, nämlich die, ob die in einer positiven Ergänzungsbilanz erfassten [X.] nach der für das Wirtschaftsgut in der [X.] herangezogenen [X.] und Restnutzungsdauer abzuschreiben sind, was der Senat verneint hat.

d) Nach alledem ist der angegriffene [X.] 2011 vom 10.11.2015 im beantragten Umfang zu ändern. [X.]er [X.]sfestsetzung in Höhe von 0 € ist ein um 525.784,15 € herabgesetzter Gewinn aus Gewebebetrieb zugrunde zu legen. Aufgrund des sich dann ergebenden negativen [X.] ist im [X.] 2011 ein Verlustabzug nach § 10a [X.] nicht vorzunehmen.

5. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.