Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.08.2010, Az. I R 21/10

I. Streitig ist, ob ein aus einer Einbringung von [X.] in eine GmbH resultierender Gewinn ein laufender Gewinn oder ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn ist, der nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine in 1997 errichtete ([X.]) KG, betrieb im Streitjahr 1999 den An- und Verkauf von Grundstücken, deren Entwicklung, Bebauung und Verpachtung. Alleinige Komplementärin war eine GmbH ([X.]), die zunächst nicht am Vermögen der Klägerin beteiligt war. Das eingetragene Kommanditkapital in Höhe von 300.000 DM war vollständig von den (zunächst drei, ab 1998 vier) Kommanditisten --drei natürlichen Personen und einer weiteren GmbH (B-GmbH)- gezeichnet, jedoch nicht eingezahlt worden; die Kommanditisten waren (in demselben Beteiligungsverhältnis) jeweils Gesellschafter der [X.].

Die Klägerin sanierte ein von ihr erworbenes [X.] im Umlaufvermögen ausgewiesenes-- Büro- und Geschäftsgrundstück. Im Streitjahr 1999 veräußerte sie das Grundstück (Vertrag vom 10. August 1999) mit Wirkung zum 1. Oktober 1999 zu einem Preis von rund 21.150.000 DM. Über weitere Grundstücke verfügte die Klägerin nicht (sog. Objektgesellschaft).

Durch Verträge vom 20. September 1999 übertrugen die Kommanditisten jeweils --mit steuerlicher Rückwirkung auf den 1. Juli 1999-- 99 % ihrer Kommanditbeteiligung (Nominalwert von insgesamt 297.000 DM) einschließlich des für sie bei der Klägerin geführten variablen [X.] und des anteiligen [X.] auf die [X.] gegen Gewährung neuer GmbH-Stammeinlagen (in Höhe von insgesamt 10.000 DM) sowie gegen Einräumung von Forderungen gegen die [X.] (in Höhe von insgesamt 3.950.000 DM); der Teilwert der übertragenen [X.] betrug insgesamt 3.960.000 DM. Das Kommanditkapital der Klägerin verminderte sich auf 3.000 DM.

Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten der [X.] für die ihr übertragenen Teil-[X.] in Höhe von 3.960.000 DM und den ihr übertragenen steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten der Klägerin (Stichtag 30. Juni 1999) in Höhe von insgesamt ./. 15.830 DM (Verlustvortragskonten) stellte die Klägerin in eine Ergänzungsbilanz zum 1. Juli 1999 für die [X.] ein, wobei das [X.] von insgesamt 3.975.830 DM durch einen Mehrwert für die im Umlaufvermögen enthaltenen in Arbeit befindlichen [X.] (und damit durch in dem Grundstück und den aktivierten Sanierungsmaßnahmen vorhandene stille Reserven) auf der Aktivseite ausgeglichen wurde. Die [X.] erhielt auf der Basis eines Zwischenabschlusses der Klägerin zum 30. Juni 1999  99 % des in der [X.] ab 1. Juli 1999 erwirtschafteten Gewinns zugewiesen. Nach der Veräußerung des Grundstücks wurde die Ergänzungsbilanz für die [X.] zum 31. Dezember 1999 in voller Höhe wertberichtigt. Die Klägerin ermittelte nach Abzug dieser Wertberichtigung vom Ergebnis laut Handelsbilanz (4.341.388 DM) Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 369.518 DM und einen Einbringungs-/Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.975.830 DM. Diese Einkünfte waren auch Gegenstand ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen; in der Gewerbesteuererklärung deklarierte sie einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 369.518 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) war der Auffassung, dass der gesamte von der Klägerin erzielte Gewinn als (gewerbesteuerpflichtiger) laufender Gewinn zu behandeln sei. Das [X.] errechnete unter Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 3.588.818 DM und erließ entsprechende Änderungsbescheide zum [X.] 1999 und zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Hamburg, Urteil vom 28. Januar 2010 1 [X.]/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1085).

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, die angefochtene Entscheidung und die Änderungsbescheide des [X.] aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat den [X.] ohne Rechtsfehler dem Bereich laufender (nicht begünstigter) gewerblicher Einkünfte der Klägerin und ihrem Gewerbeertrag zugeordnet.

1. Ein gemäß § 20 des Umwandlungssteuergesetzes ([X.] 1995) i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) bzw. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1997 steuerbegünstigter [X.] bzw. Veräußerungsgewinn liegt nicht vor.

a) Die Kommanditisten der Klägerin haben durch die Einbringung von Teil-[X.]n in die [X.] jeweils eine Sacheinlage i.S. des § 20 Abs. 1 [X.] 1995 erbracht.

aa) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der [X.] dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den [X.]n als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1995). Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn ist § 34 Abs. 1 EStG 1997 anzuwenden, wenn der [X.] eine natürliche Person ist (§ 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 1995). Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils ist auch dann anzunehmen, wenn ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft nicht seinen gesamten Anteil an der Personengesellschaft, sondern nur einen Teil dieses Anteils in eine Kapitalgesellschaft einbringt ([X.] --BMF--, Schreiben vom 25. März 1998, [X.], 268 [X.]. 20.13; ebenso z.B. Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 20 [X.] [X.] und [X.] [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Die Körperschaftsteuer, § 20 [X.] [[X.]] [X.]). Die Einschränkung der Begünstigung bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils (§ 20 Abs. 5 Satz 3 [X.] 1995 in der durch das Gesetz zur Fortentwicklung des [X.] --Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz-- vom 20. Dezember 2001, [X.], 3858, [X.], 35 geänderten Fassung) ist im Streitjahr noch nicht anwendbar.

bb) Die Kommanditisten der nach den Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) im Bereich des [X.] gewerblich tätigen Klägerin haben für die Einbringung von Teil-[X.]n u.a. neue Anteile an der [X.] erhalten; damit ist --was unter den Beteiligten nicht streitig ist und daher keiner weiteren Ausführungen bedarf-- der Tatbestand der Sacheinlage erfüllt.

b) Der bei der Sacheinlage entstandene Gewinn ist jedoch als "laufender Gewinn" und nicht als [X.] § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 1995 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1997 zu qualifizieren, weil Gegenstand der Sacheinlage Teil-[X.] an der einen gewerblichen Grundstückshandel betreibenden Klägerin sind und der Gewinn auf das zum Umlaufvermögen der Klägerin gehörende Grundstück entfällt.

aa) Der [X.] des [X.] ([X.]) hat in seinem Urteil vom 24. Juni 2009 [X.] ([X.]E 225, 407, [X.], 171) entschieden, dass der [X.] bei der Einbringung eines [X.]betriebs in eine GmbH als laufender Gewerbeertrag zu behandeln ist, soweit er auf die eingebrachten Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt. Dazu hat der [X.] auf die ständige Rechtsprechung des [X.] verwiesen, nach der in Fällen der Aufgabe eines gewerblichen [X.] Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken auch dann stets als (gewerbesteuerbare) laufende Einkünfte und nicht als Veräußerungsgewinne angesehen würden, wenn das letzte zum Betriebsvermögen gehörende Grundstück an einen Abnehmer veräußert wurde und sich daran die Betriebsaufgabe anschloss (z.B. [X.]-Urteil vom 5. Juli 2005 [X.] [X.]5/02, [X.]E 211, 100, [X.], 160; ebenso z.B. Abschn. 38 Abs. 3 Satz 6 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 und zu einer Parallelsituation der Veräußerung als Teil eines einheitlichen Geschäftskonzepts [X.]-Urteil vom 26. Juni 2007 [X.], [X.]E 217, 150, [X.], 289, und dazu BMF-Schreiben vom 1. April 2009, [X.], 515 [X.]. 6 f.). Dieser Grundsatz sei vom [X.]. und vom [X.] des [X.] zu Recht auf die Veräußerung und Aufgabe von Anteilen an (vermögensverwaltenden und gewerblich geprägten) grundstückshandelnden Personengesellschaften übertragen worden ([X.]-Urteile in [X.]E 211, 100, [X.], 160; vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, [X.]E 216, 233, [X.], 777; vom 14. Dezember 2006 [X.], [X.]/NV 2007, 692; vom 10. Mai 2007 IV [X.]9/04, [X.]E 217, 147; vom 26. Juni 2007 IV R 75/05, [X.]Entscheidungsdienst 2008, 341; vom 5. Juni 2008 IV R 81/06, [X.]E 222, 295, [X.]/NV 2008, 1751; [X.]-Beschluss vom 6. März 2009 [X.]/08, [X.]/NV 2009, 930; aus der Literatur zustimmend z.B. [X.] in [X.], EStG, 28. Aufl., § 15 [X.] 78 und § 16 [X.] 342; [X.] in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 16 [X.] 263; Selder in Glanegger/Güroff, [X.], 7. Aufl., § 7 [X.] 14a; ablehnend [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 7 [X.] 324; [X.]/[X.], [X.] --DStR-- 2005, 1044, 1046; [X.], DStR 2007, 746, 748 ff.; [X.], [X.] --[X.]-- 2008, 867, 869). Bei einer Einbringung gegen Gewährung von [X.] handele es sich zwar grundsätzlich um eine Betriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997; wenn es aber für die Abgrenzung von laufenden Gewerbeerträgen und nicht steuerbaren Betriebsveräußerungsgewinnen nicht erheblich sei, ob die Grundstücke des gewerblichen [X.] wirtschaftlich betrachtet "im Wege der Anteilsveräußerung" oder wie bei einem Einzelunternehmer durch die Veräußerung des letzten Grundstücks mit anschließender Betriebsaufgabe übertragen würden, könne für die Betriebsbeendigung des gewerblichen [X.] im Wege einer Einbringung zum Teilwert (nach Maßgabe des § 20 [X.] 1995) nichts anderes gelten.

bb) Dieser Auffassung ist zu folgen; das [X.] hat sie auch ohne Rechtsfehler auf die im Streitfall maßgebende Situation der Sacheinlage von Teil-[X.]n übertragen. Der "Veräußerungsgewinn" des § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 1995 ist damit unter Rückgriff auf die allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätze und die bei § 16 Abs. 1 bis 3 EStG 1997 maßgebenden Abgrenzungskriterien zu ermitteln.

aaa) Die Revision stützt ihre Rüge der fehlerhaften Anwendung des Rechts im Wesentlichen darauf, dass der [X.] des [X.] in seinem Urteil in [X.]E 225, 407, [X.], 171, in dem die [X.] von laufendem Gewinn zum begünstigt zu besteuernden Aufgabegewinn auf die Situation der Einbringung (§ 20 Abs. 1 [X.] 1995) erstreckt wurden, zwar zutreffend die Einbringung der Betriebsveräußerung gleichgestellt, dabei aber den Vorrang der [X.] in §§ 20 ff. [X.] 1995 übersehen habe. Dieser Vorrang liege sowohl der vom [X.] nur verkürzt zitierten [X.] ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 16 [X.] 22 [und [X.] 200]) als auch der Rechtsprechung des erkennenden Senats im Urteil vom 25. September 1991 [X.] ([X.]/NV 1992, 469) zugrunde.

bbb) Der ohne weiteres aus dem Wortlaut und dem Zweck der Norm ableitbare Vorrang der Regelungen in § 20 [X.] 1995 vor dem allgemeinen Gewinnrealisierungstatbestand des § 2 Abs. 2 Nr. 1, § 15 EStG 1997 und der mit einem besonderen Begünstigungszweck versehenen Regelung des § 16 EStG 1997 kann aber nur so weit reichen, als es um spezifische Rechtsfolgen der Sacheinlage geht. So ist bei der Gewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 EStG 1997 als Veräußerungspreis der Wert zu berücksichtigen, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt (s. § 20 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1995). Als Realisierungszeitpunkt kann ein besonderer Zeitpunkt (der Übertragungsstichtag des § 20 Abs. 7, 8 [X.] 1995) gelten, und § 34 EStG 1997 ist auf den Veräußerungsgewinn unabhängig von dem Umfang der aufgedeckten stillen Reserven anzuwenden (zu Letzterem s. insbesondere das Senatsurteil in [X.]/NV 1992, 469; s. allgemein zur Normenkonkurrenz auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], Vor §§ 20-23 [X.] [[X.]] [X.] 54, und in [X.]/[X.]/[X.], EStG/[X.], § 16 EStG [X.] 221). § 20 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1995 ist damit insoweit rechtsbegründend und als Spezialregelung vorrangig vor allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen, als eine Besteuerung in einer Situation der Aufdeckung stiller Reserven (Sacheinlage als tauschähnliches Geschäft - z.B. Senatsurteile vom 24. April 2007 [X.], [X.]E 218, 97, [X.], 253; vom 7. April 2010 [X.]/09, [X.]E 229, 518) nach Maßgabe des Wertansatzes bei der Kapitalgesellschaft auch unterbleiben kann: Dabei stellt diese Rechtsfolge auch die eigentliche Ausprägung des Förderungszwecks, Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen zu erschweren, dar (s. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], Vor §§ 20-23 [X.] [[X.]] [X.] 16, 18). Soweit bei der § 20 Abs. 1 [X.] 1995 zugrunde liegenden Sacheinlage --der Einbringung eines Betriebs, [X.] oder [X.] in § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 1995 die Begünstigung des § 34 EStG 1997 für anwendbar erklärt wird, ist dies bei einer Vollaufdeckung der stillen Reserven nur rechtsbeschreibend (im Ergebnis ebenso [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], § 20 [X.] [[X.]] [X.] 277; s. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 20 [X.] 211; [X.] in Blümich, EStG/[X.]/[X.], § 20 [X.] 2006 [X.] 12, 21).

ccc) Wenn damit § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 1995 mit dem durch den "Veräußerungspreis" des § 20 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1995 mitbestimmten "Veräußerungsgewinn" für den eigentlichen Besteuerungstatbestand auf die allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätze zurückgreift, sind die bei § 16 Abs. 1 bis 3 EStG 1997 maßgebenden Abgrenzungskriterien einbezogen. Gerade dies ist Gegenstand des [X.]-Urteils in [X.]E 225, 407, [X.], 171, nicht aber eine belastende Analogie, wie die Klägerin meint (dem [X.] folgend: [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 20 [X.] [[X.]] [X.] 278; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], § 20 [X.] 214; [X.] in Blümich, a.a.[X.], § 20 [X.] 2006 [X.] 105; Kanzler, [X.] 2009, 1150; [X.], [X.], 1095, 1096). Im Übrigen hat der Senat in seinem Urteil in [X.]/NV 1992, 469 zwar entschieden, dass die Begünstigung des § 34 EStG 1997 auch auf die im Zusammenhang mit der Sacheinlage aufgedeckten stillen Reserven in anderen als den eingebrachten Wirtschaftsgütern anwendbar ist. Denn auch bei der Entnahme einer nicht wesentlichen Betriebsgrundlage unmittelbar vor der Sacheinlage des Betriebs wird ein bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Wege der Sacheinlage erzielter Gewinn erwirtschaftet; der Wortlaut des § 20 Abs. 5 Satz 1 [X.] 1995 stellt lediglich den Bezug zum Grundtatbestand des § 16 Abs. 1 EStG 1997 her und hindert die Einbeziehung des Entnahmegewinns in die Begünstigung des § 34 EStG 1997 nicht (s. auch § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG 1997). Eine Aussage des Senats dahin, dass damit ohne Prüfung des Tatbestandes des § 16 EStG 1997 jedwede Aufdeckung stiller Reserven erfasst sein soll, war damit nicht verbunden.

c) Über den [X.] (§ 20 [X.] 1995 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997) ist --wie zutreffenderweise im [X.] im Rahmen des Feststellungsverfahrens des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung zu entscheiden, da sich die Sacheinlage auf [X.] der Klägerin bezieht (z.B. Senatsurteil vom 8. Februar 1995 [X.], [X.]E 177, 79, [X.] 1995, 692; s. auch Widmann in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 20 [X.] [X.] R 1115).

2. Die Ermittlung des Gewerbeertrages im Gewerbesteuermessbescheid lässt keine Rechtsfehler erkennen.

Da der auf die Sacheinlagen der Kommanditisten der Klägerin entfallende [X.] nach den den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) ausschließlich auf das dem Umlaufvermögen der Klägerin zugeordnete Wirtschaftsgut "Grundstück" entfällt und insoweit nach Maßgabe der Ausführungen zu [X.] ein einkommensteuerrechtlich begünstigter [X.] nicht vorliegt, hat das [X.] diesen Gewinn ohne Rechtsfehler als (laufenden) Gewerbeertrag (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes --[X.] 1999--) bei der Festsetzung des [X.] der Klägerin berücksichtigt (s. insoweit auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 20 [X.] [[X.]] [X.] 285; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]/ [X.], 5. Aufl., § 20 [X.] [X.] 409). Der Gewerbeertrag einer Personengesellschaft als gewerblich tätiger Mitunternehmerschaft --die eigenständiges Steuersubjekt der Gewerbesteuer ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 [X.] 1999)-- umfasst die im Zusammenhang mit diesem gewerblichen Betrieb erzielten Veräußerungsgewinne der Mitunternehmer (z.B. Widmann in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 20 [X.] [X.] [X.]; Kutt/[X.], Der Betrieb --[X.]-- 2010, 1662).

Auf dieser Grundlage ist nicht mehr zu erörtern, ob der auf die B-GmbH entfallende [X.], wenn er entsprechend dem Begehren der Klägerin als begünstigter [X.] anzusehen wäre, dennoch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer gemäß § 7 Satz 1 [X.] 1999 erhöht hätte, da ein von einer Kapitalgesellschaft erzielter [X.] wegen § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1999 nicht an der Beschränkung der Bemessungsgrundlage auf den "laufenden Gewinn des werbenden Betriebs" teilnimmt ([X.]-Urteil vom 29. April 1982 [X.], [X.]E 136, 129, [X.] 1982, 738; Senatsurteile vom 27. März 1996 [X.], [X.]E 181, 499, [X.] 1997, 224; vom 5. September 2001 [X.], [X.]E 196, 293, [X.] 2002, 155). Ebenfalls kann offen bleiben, ob der Gewinn aus der Einbringung der [X.] nicht bereits deshalb insgesamt Teil des Gewerbeertrages ist, weil nicht die gesamten [X.], sondern nur Bruchteile davon von den Kommanditisten eingebracht worden sind und die Kommanditisten der Klägerin damit ihre mitunternehmerische Tätigkeit bei der Klägerin fortgesetzt haben (vgl. [X.]-Urteile vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, [X.]E 216, 233, [X.], 777; vom 30. August 2007 IV R 22/06, [X.]/NV 2008, 109; zustimmend z.B. [X.], [X.] 2008, 867, 868 und 870 f.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 EStG [X.] 288; Widmann in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 20 [X.] [X.] R 1079; Kutt/[X.], [X.] 2010, 1662).