Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.03.2022, Az. III R 35/20

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr 2013 (Streitjahr) im Inland eine Betriebsstätte hatte und dementsprechend gewerbesteuerpflichtig ist.

Die Klägerin ist eine im Jahr 2008 gegründete Gmb[[X.].] mit satzungsmäßigem Sitz in [[[[[X.].].].].] und einem Stammkapital von 25.000 €. Gesellschafter der Klägerin waren seit 2010 [[X.].] (Geschäftsanteil 23.500 €) und A (Geschäftsanteil 1.500 €); alleiniger Geschäftsführer war seit 2010 [[X.].] mit Wohnsitz im [[[[[X.].].].].] ([[[[[X.].].].].]). Unternehmensgegenstand war seit 2009 die "Verwaltung eigenen [[[[[X.].].].].]". Die Klägerin erwarb im Jahr 2009 ein mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebautes Grundstück in der [[[[[X.].].].].] in [[[[[X.].].].].] zu einem Kaufpreis von 790.000 €. Dieses Objekt wurde im Streitjahr für 1,55 [[X.].]io. € an eine KG veräußert. Im Dezember 2013 wurde eine Teilungserklärung erstellt, es entstanden 33 [[[[X.].].].]. [[[[X.].].].] stellte die Klägerin ihre Geschäftstätigkeit ein.

Die Klägerin erteilte im November 2009 der am ...01.2007 gegründeten R-Gmb[[X.].] in [[[[[X.].].].].] eine schriftliche "[[X.].]ausverwaltungsvollmacht" für das in [[[[[X.].].].].] gelegene Grundstück. Die R-Gmb[[X.].] erhielt alle Rechte und Pflichten, die im Zusammenhang mit der Verwaltung der Immobilie standen. [[X.].]ierzu zählte auch die Erfüllung von Verpflichtungen gegenüber [[X.].]ietern und Pächtern der Immobilie als auch die Vertretung der Klägerin gegenüber Behörden.

Die Vollmacht umfasst insbesondere auch:

Die Verwalterin konnte geeigneten Dritten einzelne Verwaltungsaufgaben, die sich aus dem Verwaltungsvertrag ergeben, übertragen und dazu auch Untervollmachten erteilen.

Im Jahr 2012 trat die neu gegründete [[[X.].].] mit Sitz in [[[[[X.].].].].] in die [[X.].]ausverwaltungsvollmacht ein. Ähnliche Vereinbarungen bestanden auch zwischen der [[[X.].].] und anderen Gesellschaften, an denen [[X.].] beteiligt war. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der R-Gmb[[X.].] sowie der [[[X.].].] war seit der Gründung [[X.].] und weiterer Gesellschaften, an denen [[X.].] beteiligt war, war der An- und Verkauf von [[X.].]äusern sowie die [[X.].]ausverwaltung. Ähnliche [[X.].]ausverwaltungstätigkeiten erledigte die [[[X.].].] auch für Gesellschaften, an denen [[X.].] der alleinige gesetzliche Vertreter war (im Folgenden: G-Gesellschaften).

In steuerlichen Angelegenheiten war für die Klägerin, für die R-Gmb[[X.].] und für die [[[X.].].] der Steuerberater S tätig. In den Bilanzen der Jahre 2009 bis 2013 der R-Gmb[[X.].] sowie der [[[X.].].] wurden Forderungen und Verbindlichkeiten der Klägerin aktiviert und passiviert. [[X.].]ierbei handelt es sich um wechselseitige Gewährung von Darlehen in [[X.].]öhe von jeweils 3.000 € bis 6.600 €.

Auf Nachfrage der Finanzverwaltung teilte der frühere Geschäftsführer der Klägerin am [[X.].] mit, der Sitz der Klägerin sei in der "T-Straße in [[[[[X.].].].].]". Eine Nachfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ergab, dass dort kein eigenes Klingelschild für die Klägerin und kein [[X.].]ietvertrag über die Anmietung von Büroräumen existierte. Am 23.02.2010 benannte ein [[X.].]itarbeiter des Steuerberaters der Klägerin die Adresse "K-Straße in [[[[[X.].].].].]" als Sitz der Klägerin. [[X.].]it Schreiben vom 02.08.2012 teilte [[X.].] als Angestellte der [[[X.].].] i.G. verschiedenen Personen (u.a. dem Steuerberater S) mit, dass die Klägerin ihren Geschäftssitz ab dem ...08.2012 in die [[X.].] in [[[[[X.].].].].] verlegen werde. In der Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr wurde als Anschrift der Geschäftsleitung die Adresse "[[X.].] in [[[[[X.].].].].]" angegeben, an der sich der Sitz der [[[X.].].] befindet.

Da die Klägerin zunächst keine Steuererklärung abgab, schätzte das [X.] mit Bescheid vom 10.12.2014 den [X.]. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([[[[[[X.].].].].].]). Erst am 15.12.2015 reichte die Klägerin u.a. die ausstehende Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr ein. Am 24.02.2016 erließ das [X.] erklärungsgemäß einen entsprechenden Steuerbescheid. [[X.].]it geändertem Bescheid vom 12.08.2016 setzte das [X.] den [X.] 2013 unter Anrechnung eines Verlustvortrags in [[X.].]öhe von 145.889 € auf 18.273 € fest. Gegen den geänderten [X.]sbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung machte sie geltend, dass der im Streitjahr erzielte Gewinn aufgrund der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des [X.] ([X.]) nicht der Gewerbesteuer unterliege. [[X.].]it Einspruchsentscheidung wies das [X.] den Einspruch zurück.

Die anschließend erhobene Klage begründete die Klägerin damit, dass keine Gewerbesteuerpflicht vorliege, weil sie im Inland zu keinem Zeitpunkt eine Betriebsstätte innegehabt habe. Im Streitfall habe [[X.].] seine Unternehmen an seinem Wohnsitz in [[[[[X.].].].].] verwaltet. Dort habe er als Geschäftsführer der Klägerin die Steuererklärungen unterschrieben. Für den Fall, dass das Gericht gleichwohl eine Gewerbesteuerpflicht annehme, habe sie einen Anspruch auf die sog. einfache Grundbesitzkürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] 2013).

Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 1.914,28 € gekürzt wurde. Im Übrigen wies das Finanzgericht ([X.]) die Klage ab. Das [X.] vertrat mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2020, 669 veröffentlichten Urteil die Ansicht, die Klägerin habe im Inland eine Betriebsstätte gehabt, mit der Folge der grundsätzlichen Gewerbesteuerpflicht.

[[X.].]it der Revision macht die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht geltend. Das [X.] habe zu Unrecht eine Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] angenommen. Die Klägerin habe keine inländische Betriebsstätte nach § 12 [[[[[[X.].].].].].] gehabt. Aber selbst wenn man eine inländische Betriebsstätte annehme, sei das Urteil fehlerhaft, weil das [X.] die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die [X.] [X.] entfalle (§ 9 Nr. 3 [X.]), nicht berücksichtigt habe.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Urteils des [X.] Berlin-Brandenburg vom 21.11.2019 - 9 K 11108/17, den Bescheid über den [X.] 2013 vom 12.08.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2017 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das [X.] hat auf [X.]rundlage der bisher getroffenen Feststellungen zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin im Inland eine inländische Betriebsstätte nach § 12 [X.] unterhält. Da der Senat mangels hinreichender Feststellungen nicht in der Sache selbst entscheiden kann, ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Der [X.]ewerbesteuer unterliegt jeder stehende [X.]ewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ewSt[X.]), d.h. soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 [X.]ewSt[X.]). [X.]emäß § 12 Satz 1 [X.] ist eine Betriebsstätte jede feste [X.]eschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Annahme einer Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 [X.] eine [X.]eschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 05.11.2014 - IV R 30/11, [X.], 81, [X.], 601, Rz 28, m.w.N.). Für die nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht ist grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer eine Rechtsposition innehat, die ihm nicht ohne Weiteres entzogen werden kann. Es reichen weder eine tatsächliche Mitbenutzung (Senatsurteil vom 30.06.2005 - III R 76/03, [X.], 551, [X.], 84, unter [X.]) noch die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit ([X.]-Urteil vom 04.06.2008 - I R 30/07, [X.], 14, [X.], 922, unter [X.]) aus.

b) Weiter muss die Einrichtung oder Anlage der Tätigkeit unmittelbar dienen ([X.]-Urteil vom [X.], [X.], 216, [X.], 782, Rz 46). Für die Annahme eines unmittelbaren "Dienens" der [X.]eschäftsanlage oder Einrichtung genügt daher nicht das Eigentum oder der Besitz eines [X.]rundstücks. [X.]ebäude, die lediglich einem [X.] überlassen werden (z.B. Vermietung/Verpachtung), begründen deshalb keine Betriebsstätte des Überlassenden ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 2 Rz 2552; [X.]-Urteil vom 10.02.1988 - VIII R 159/84, [X.], 188, [X.] 1988, 653); dies gilt selbst dann, wenn der Zweck des [X.]eschäfts gerade in der Vermietung oder Verpachtung besteht ([X.] in Tipke/[X.], § 12 [X.] Rz 15, m.w.N.). Erforderlich ist vielmehr, dass in dem vermieteten Objekt eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird (Senatsurteil vom 26.07.2017 - III R 4/16, [X.], 233) und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt ([X.]-Urteil in [X.], 14, [X.], 922, unter [X.]; Senatsbeschluss vom 18.02.2021 - III R 8/19, [X.], 75, [X.] 2021, 627, Rz 20, m.w.N.).

c) Eine Betriebsstätte kann aber auch in der Betriebsstätte eines [X.] begründet werden, wenn der Unternehmer rechtlich befugt ist, die Einrichtung oder Anlagen nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und wenn er eigene Arbeitnehmer beschäftigt oder ihm überlassene, seinen Weisungen unterliegende Arbeitnehmer oder Subunternehmer dort tätig werden (vgl. Senatsurteil in [X.], 233, Rz 11, m.w.N.; Senatsbeschluss in [X.], 75, [X.] 2021, 627, Rz 21, m.w.N.; vgl. [X.]-Urteile vom 14.07.2004 - I R 106/03, [X.]NV 2005, 154, und vom [X.], [X.] 170, 263, [X.] 1993, 462).

d) Unter Umständen kann auch durch die Beauftragung einer Managementgesellschaft oder Betriebsführungsgesellschaft ohne Verfügungsrecht über deren Räumlichkeiten eine Betriebsstätte des beauftragenden Unternehmens begründet werden, wenn die [X.] aufgrund des zur Verfügung gestellten "sachlichen und personellen Organismus" in der Lage ist, ihrer unternehmerischen Tätigkeit "operativ" nachzugehen; dies gilt auch für den "reinen Inlandsfall" ([X.]-Urteil vom 29.11.2017 - I R 58/15, [X.] 260, 209, Rz 23; vgl. [X.]-Urteil vom 24.08.2011 - I R 46/10, [X.] 234, 339, [X.] 2014, 764, Rz 23). Eine eigene unternehmerische Tätigkeit kann beispielsweise dann angenommen werden, wenn aufgrund der Personenidentität der Leitungsorgane eine fortlaufende nachhaltige Überwachung ermöglicht wird ([X.] vom 08.06.2015 - I B 3/14, [X.]NV 2015, 1553, Rz 4; [X.], [X.] --[X.]-- 2016, 133, 134; Blumers/[X.], [X.] --DStR-- 2012, 551).

2. Entgegen der Auffassung des [X.] reichen die auf die bisherigen Feststellungen gründenden Erwägungen, die [X.] sei eine mit der Klägerin wirtschaftlich verflochtene Managementgesellschaft, die durch schriftliche und telefonische Kommunikation überwacht worden sei, nicht aus, um die Annahme einer (inländischen) Betriebsstätte in den Räumen der [X.] zu begründen.

a) In Rechtsprechung und Literatur wird zwar --wie unter [X.] ausgeführt-- angenommen, dass in besonderen Konstellationen durch die Beauftragung einer Managementgesellschaft eine Betriebsstätte für das beauftragende Unternehmen auch dann entstehen kann, wenn das beauftragende Unternehmen selbst über keine Räumlichkeit verfügt und auch nicht über die Räumlichkeiten der beauftragten Managementgesellschaft verfügen kann ([X.]-Urteile in [X.] 234, 339, [X.] 2014, 764; vom 23.02.2011 - I R 52/10, [X.]NV 2011, 1354; vom 13.10.2010 - I R 61/09, [X.] 231, 152, [X.] 2011, 249, und in [X.] 170, 263, [X.] 1993, 462; [X.] in [X.]NV 2015, 1553; [X.] in [X.], [X.] § 12 Rz 12; vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 12 [X.] Rz 12; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 2 Rz 2534). Allein die --auch umfassende-- Übertragung der Aufgaben auf einen selbstständig tätigen [X.] reicht aber nicht aus, um eine Betriebsstätte in den Räumen des [X.] zu begründen. Ansonsten könnte eine Betriebsstätte bei jedem Subunternehmer begründet werden. Die eigenverantwortliche Tätigkeit eines Subunternehmers an einem bestimmten Ort begründet aber nicht stets an diesem Ort eine Betriebsstätte des [X.]. Vielmehr entsteht eine solche nur dann, wenn der Hauptunternehmer an dem betreffenden Ort eigene betriebliche Handlungen mit einer gewissen Nachhaltigkeit vornimmt. Diese können zwar beispielsweise in einer Überwachung des Subunternehmers bestehen; betriebsstättenbegründend sind dahingehende Maßnahmen des [X.] aber wiederum nur dann, wenn sie eine gewisse Nachhaltigkeit aufweisen ([X.]-Urteil vom 13.06.2006 - I R 84/05, [X.] 214, 178, [X.] 2007, 94, unter [X.] bb). Soweit der [X.] auch bei sog. Management- oder Dienstleistungsgesellschaften eine Betriebsstättenbegründung beim Auftraggeber auch ohne eigene Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten des Auftragnehmers annimmt, wird eine solche nur dann anerkannt, wenn die fehlende Verfügungsmacht über die [X.]eschäftseinrichtung oder Anlage durch andere Umstände (Berechtigung und tatsächliche Durchführung eigener betrieblicher Handlungen des Auftraggebers in den Räumen des Auftragnehmers) ersetzt werden. Denn die eigenständige Auftragserfüllung eines Auftragnehmers kann, isoliert betrachtet, noch keine [X.]eschäftstätigkeit des Auftraggebers darstellen (Blumers/[X.], [X.], 551). Ausschlaggebend ist hiernach, dass der "Auftraggeber" mittels der vertraglichen Überantwortung von Aufgaben und dadurch mittels eines entsprechenden sachlichen und personellen "Apparats" in der Lage ist, seiner unternehmerischen Tätigkeit "operativ" nachzugehen, und dass er infolgedessen Zugriff in [X.]estalt einer Verfügungsmacht über die fraglichen Räumlichkeiten hat ([X.]-Urteile in [X.] 234, 339, [X.] 2014, 764, Rz 23, und in [X.] 260, 209, Rz 23). Eine eigene unternehmerische Tätigkeit kann beispielsweise dann angenommen werden, wenn aufgrund der Personenidentität der Leitungsorgane eine fortlaufende nachhaltige Überwachung ermöglicht wird ([X.] in [X.]NV 2015, 1553, Rz 4; [X.], [X.] 2016, 133; Blumers/[X.], [X.], 551). Die Personenidentität der Leitungsorgane ersetzt gleichsam die genannte erforderliche nachhaltige Überwachung ([X.]-Urteil in [X.]NV 2011, 1354, Rz 37; Senatsurteil vom 18.09.2019 - III R 3/19, [X.]NV 2020, 708, Rz 33).

b) Fehlt es hingegen an der Identität der Leitungsorgane, die die erforderliche nachhaltige Überwachung oder die tatsächliche Verfügungsmacht über die Räume des [X.] ersetzt, können die Räumlichkeiten des [X.] nur dann zur Betriebsstätte des Auftraggebers werden, wenn er in diesen Räumen eigene betriebliche Handlungen vornimmt. Diese können zwar auch dann vorliegen, wenn der Auftraggeber die Tätigkeit des Auftragnehmers oder der Managementgesellschaft im Rahmen der betreffenden Einrichtung fortlaufend und nachhaltig überwacht (vgl. [X.]-Urteile in [X.] 214, 178, [X.] 2007, 94, unter [X.] bb, und in [X.]NV 2011, 1354, Rz 37). Entscheidend ist nach Auffassung des Senats in einem solchen Fall jedoch, dass die fortlaufende Überwachung an dem betreffenden Ort, also in den Räumlichkeiten des Auftragnehmers, erfolgt (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 214, 178, [X.] 2007, 94, unter [X.] aa, der auf die Überwachungstätigkeit am Ort der verpachteten Tankstellen abstellt). Denn nur bei einer gewissen räumlichen und zeitlichen "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit in der inländischen Betriebsstätte des [X.] (vgl. [X.]/[X.], [X.] 2020, 510; vgl. [X.], [X.]-PR 2013, 33) kann von dem für eine Betriebsstättenbegründung erforderlichen unmittelbaren Dienen der [X.]eschäftseinrichtung oder Anlage für eigene unternehmerische Zwecke gesprochen werden. Bei fehlender Identität der Leitungsorgane und fehlender ortsbezogener Überwachung kann somit allein die Beauftragung einer Management- oder Dienstleistungsgesellschaft nicht zu einer Betriebsstätte des Auftraggebers in den Räumen des Auftragnehmers führen.

c) Das Erfordernis der fortlaufenden Überwachung vor Ort widerspricht nach Auffassung des Senats nicht dem [X.]-Urteil in [X.] 234, 339, [X.] 2014, 764. Denn auch nach dieser Entscheidung hängt selbst mit Blick auf Leitsatz 3 des Urteils die Betriebsstättenbegründung des Auftraggebers in den Räumen des Auftragnehmers nicht allein von dem Umfang der übertragenen Aufgaben ab. Dort führte der [X.] aus, dass "infolge des Managementvertrages die E-LP auch ohne ein ihr vertraglich eingeräumtes eigenes Nutzungsrecht nicht nur gelegentliche Mitnutzerin der Räume der [X.]." war; danach übten sowohl die Mitarbeiter der [X.]. als auch die Mitarbeiter der [X.] ([X.]eschäftsführerin der LP) ihre Tätigkeiten für beide [X.]en in den [X.]eschäftsräumen der [X.]. aus. Darüber hinaus waren die [X.]eschäftsführer (directors) der [X.] zugleich Mitarbeiter (directors und non-executive directors) der [X.]., sodass die erforderliche ortsbezogene (Mit-)Nutzung gegeben war. Zugleich verwies der [X.] für die nicht nur gelegentliche Mitnutzung der Räume des Auftraggebers beim Auftragnehmer auf die Entscheidungen des [X.] in [X.]NV 2011, 1354 und in [X.] 231, 152, [X.] 2011, 249. Nach der Entscheidung in [X.]NV 2011, 1354 war unbeachtlich, dass die Klägerin (eine K[X.] mit den [X.], B-[X.]mbH und [X.]) kein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht über die Räume der B-[X.]mbH oder [X.] hatte, weil die Einrichtungen "von den [X.]eschäftsführern der [X.], die zugleich [X.]eschäftsführer der B-[X.]mbH und der [X.] waren, u.a. für die Zwecke der Klägerin genutzt" wurden (Rz 36) und insoweit die erforderliche Überwachung "gleichsam durch eine Identität der Leitungsorgane ersetzt wird" (Rz 37). Das zeigt, allein die Übertragung von Aufgaben macht ohne gleichzeitige eigene betriebliche Tätigkeiten (wie Überwachungen) vor Ort die inländische Betriebsstätte des Auftragnehmers nicht zur Betriebsstätte des Auftraggebers. Entweder sind Überwachungsmaßnahmen in den Räumlichkeiten des [X.]eschäftsbesorgers (Auftragnehmers) erforderlich oder man geht bei Identität der Leitungsorgane gleichsam von solchen aus.

d) Entscheidend sind --entgegen der Ansicht des [X.]-- die tatsächliche ständige Überwachung oder auch sonstige Tätigkeiten für eigene betriebliche Zwecke in den Räumlichkeiten des [X.] (vgl. Blumers/[X.], [X.], 551). Nur in diesen Fällen kann davon gesprochen werden, dass der Auftraggeber auch die Einrichtung des Auftragnehmers für seine eigenen betrieblichen Zwecke nutzt, mit der Folge, dass diese Einrichtung (auch) als Betriebsstätte der Klägerin gewertet werden kann. Insoweit genügen Überwachungstätigkeiten, die (allein) aus dem Ausland heraus wahrgenommen werden, ebenfalls nicht, denn "eine solche Überwachung aus dem Ausland heraus vollzieht sich ohne Nutzung der [X.]eschäftsräume des inländischen Dienstleisters für die eigenen unternehmerischen Belange" ([X.], [X.], 353; vgl. [X.]/Nußbaum, [X.] Nr. 16 vom 28.09.2020, 1, 6; vgl. [X.]-Urteil in [X.] 214, 178, [X.] 2007, 94).

e) Für das Erfordernis einer räumlichen Zuordnung spricht auch die Abgrenzung des in § 13 [X.] geregelten ständigen Vertreters zum Betriebsstättenbegriff nach § 12 [X.]. Nach § 13 [X.] ist ständiger Vertreter eine Person, die nachhaltig die [X.]eschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Der ständige Vertreter begründet für sich allein noch keine Betriebsstätte i.S. des § 12 [X.]. Denn während der Betriebsstättenbegriff nach § 12 [X.] eine sachliche Anknüpfung an eine feste [X.]eschäftseinrichtung oder Anlage erfordert, regelt § 13 [X.] die personelle Anknüpfung über den Begriff des ständigen Vertreters ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 13 [X.] Rz 4). Ist der Vertreter rechtlich selbstständig, hat der Unternehmer in der Regel kein ([X.] über die Einrichtung des rechtlich selbstständigen Vertreters, es sei denn, es gibt Anhaltspunkte für eigene betriebliche Tätigkeiten des Unternehmers in den Räumen des ständigen Vertreters. Selbst wenn ein ausländisches Unternehmen einen inländischen Vertreter bestellt und insoweit eine inländische Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne (vgl. Art. 5 Abs. 5 und 6 des [X.]) vorliegen kann, müssen für gewerbesteuerliche Zwecke die Einkünfte zusätzlich einer festen [X.]eschäftseinrichtung i.S. des § 12 [X.] zugeordnet werden. Der Unternehmer muss daher in Abgrenzung zum ständigen Vertreter die feste [X.]eschäftseinrichtung nicht nur einsetzen können, sondern auch tatsächlich einsetzen. Allein durch die Erteilung von Weisungen oder Überwachungsmaßnahmen aus dem Ausland wird die [X.]eschäftseinrichtung des Auftragnehmers nicht in die unternehmerische Aktivität des Auftraggebers einbezogen.

f) Die angefochtene Entscheidung entspricht diesen [X.]rundsätzen nicht. Denn das [X.] hat die Betriebsstätte lediglich mit der Möglichkeit der Überwachung vor Ort begründet, ohne die tatsächliche Überwachung vor Ort festzustellen. Auch soweit das [X.] in seiner weiteren Begründung einer inländischen Betriebsstätte zusätzlich auf die "enge wirtschaftliche Verflechtung" und die "mehrjährigen [X.]eschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin" und weiteren "Managementgesellschaften" ([X.]-[X.]en) abstellt, können diese Umstände nicht in einer [X.]esamtwürdigung miteinbezogen werden, weil es im vorliegenden Fall allein um die Frage der inländischen Betriebsstätte der Klägerin geht.

3. Mangels Spruchreife geht die Sache an das [X.] zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.

a) Der Senat kann mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen nicht selbst die Würdigung vornehmen, ob möglicherweise schon in dem [X.] eine Betriebsstätte der Klägerin i.S. des § 12 Satz 1 [X.] anzunehmen ist.

aa) Das [X.] ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass allein der Besitz und das Eigentum des im Inland belegenen Vermietungs- und Verpachtungsobjekts nicht ausreicht, um eine Betriebsstätte der Klägerin zu begründen. Das allein bedeutet aber nicht, dass ein vermietetes oder verpachtetes Objekt grundsätzlich nie eine Betriebsstätte des Verpächters sein kann. Sofern der Verpächter oder Vermieter vor Ort, d.h. in dem vermieteten Objekt, welches eine "feste" Beziehung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche aufweist, eine eigene nachhaltige gewerbliche Tätigkeit ausübt, kann auch das [X.] eine Betriebsstätte des Vermieters sein. Denn in diesem Fall dient das Objekt der Tätigkeit des Unternehmens i.S. des § 12 Satz 1 [X.].

bb) Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass insbesondere die üblichen mit der Pachtzinsvereinnahmung und mit der Erhaltung der Pachtobjekte verbundenen Verwaltungsarbeiten für die Annahme einer Betriebsstätte am Ort des [X.] nicht ausreichen, da sie regelmäßig durch die Verpächterseite von der Betriebsstätte des [X.] aus vorgenommen werden ([X.]-Urteil in [X.], 216, [X.], 782, Rz 48). [X.]leiches gilt, soweit sich der Verpächter ein Recht zum Betreten der [X.] zur Prüfung von [X.]eschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten Betriebsablaufs vorbehalten oder nur vorübergehend eigene Arbeitskräfte eingesetzt hat ([X.]-Urteil in [X.], 188, [X.] 1988, 653; [X.] in Tipke/[X.], § 12 [X.] Rz 15, m.w.N.). Um eine Betriebstätte des Verpächters in dem vermieteten Objekt annehmen zu können, muss eine besondere Tätigkeit hinzukommen, z.B. die Pflege und Unterhaltung des vermieteten Objekts durch eigenes oder beauftragtes Personal, das in der verpachteten Betriebsanlage beschäftigt wird ([X.] vom 30.08.1960 - I B 148/59 U, [X.] 71, 585, [X.]I 1960, 468; [X.]-Urteil vom 06.07.1978 - IV R 24/73, [X.] 126, 102, [X.] 1979, 18, m.w.N.). Jedoch liegt unter diesem [X.]esichtspunkt eine Betriebsstätte des Verpächters nur dann vor, wenn die ihm zuzurechnenden Tätigkeiten eine gewisse Nachhaltigkeit aufweisen und über punktuelle und einzelfallbezogene Maßnahmen hinausgehen ([X.]-Urteil in [X.] 214, 178, [X.] 2007, 94, unter [X.] aa).

cc) Die Vorinstanz erhält insoweit durch Zurückverweisung [X.]elegenheit, Feststellungen zu treffen, ob möglicherweise schon in dem [X.] eine Betriebsstätte der Klägerin liegen kann.

b) Sollte sich im zweiten Rechtsgang eine inländische Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 [X.] in dem [X.] nicht feststellen lassen, wird das [X.] ferner zu prüfen haben, ob die Klägerin eine inländische oder eine (ausschließlich) am Wohnsitz des geschäftsführenden [X.]ers der Klägerin befindliche [X.]eschäftsleitungsbetriebsstätte (§ 12 Satz 2 Nr. 1 [X.]) hatte. Denn jedes Unternehmen hat --zumindest-- eine am Ort der [X.]eschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte ([X.]-Urteil vom 20.12.2017 - I R 98/15, [X.] 260, 169, [X.], 497, Rz 30). Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] erweitert der Satz 2 des § 12 [X.] die Definition einer Betriebsstätte dergestalt, dass eine Betriebsstätte nicht notwendigerweise eine feste [X.]eschäftseinrichtung oder Anlage voraussetzt ([X.]-Urteil in [X.] 260, 209, Rz 23, m.w.N.). Diese kann sich auch in den fremden Räumen eines [X.] ([X.]eschäftsleiters) befinden (vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 10 [X.], Rz 3; [X.]-Urteil vom [X.], [X.] 172, 301, [X.] 1994, 148, unter [X.]) bzw. in den [X.]eschäftsräumen eines mit der [X.]eschäftsführung beauftragten [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 12.02.2004 - IV R 29/02, [X.] 205, 295, [X.] 2004, 602, unter 1.a, m.w.N.). Die bisherigen Feststellungen ermöglichen keine abschließende Beurteilung, ob die tatsächliche [X.]eschäftsleitung auf die [X.] übertragen und vom dortigen [X.]eschäftsführer ausgeübt worden ist oder (ausschließlich) beim geschäftsführenden [X.]er der Klägerin (möglicherweise am Wohnsitz in [X.]) lag.

c) Für das weitere Verfahren weist der Senat --ohne Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 [X.]O-- noch auf folgendes hin:

aa) § 10 [X.] definiert die "[X.]eschäftsleitung" als den "Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung". Nach der Rechtsprechung des [X.] ist dies der Ort, an dem der für die [X.]eschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und die für die [X.]eschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden ([X.]-Urteile vom 03.07.1997 - IV R 58/95, [X.] 184, 185, [X.] 1998, 86, m.w.N., und in [X.] 260, 169, [X.], 497, Rz 29). Entscheidend ist, an welchem Ort die für die Klägerin vorzunehmenden [X.]eschäfte, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt, sowie solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der [X.] gehören ("Tagesgeschäfte"), tatsächlich wahrgenommen wurden ([X.]-Urteile vom 07.12.1994 - I K 1/93, [X.] 176, 253, [X.] 1995, 175, und in [X.] 205, 295, [X.] 2004, 602). Nicht entscheidend sind hingegen diejenigen Maßnahmen, die die [X.]rundlagen der [X.], insbesondere die Festlegung der [X.]rundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Inhaber des Unternehmens an ungewöhnlichen Maßnahmen und an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung betreffen ([X.]-Urteil in [X.] 176, 253, [X.] 1995, 175). Bei der Beurteilung sind maßgebend die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls wie Art, Umfang, Struktur und Eigenart des Unternehmens zu berücksichtigen (vgl. [X.]-Urteile in [X.] 184, 185, [X.] 1998, 86, und vom [X.] - X R 6/81, [X.]NV 1988, 63; [X.] Hamburg, Urteil vom 16.04.2010 - 5 K 114/08, E[X.] 2011, 539, Rz 266). Wird eine Kapitalgesellschaft an mehreren Orten geschäftsführend tätig, so sind die an den verschiedenen Orten ausgeübten Tätigkeiten nach ihrer Bedeutung für die Kapitalgesellschaft zu gewichten, um auf diese Weise den Ort der [X.]eschäftsleitung zu bestimmen ([X.]-Urteile in [X.] 176, 253, [X.] 1995, 175, und in [X.], 81, [X.], 601).

bb) Zu klären wäre insoweit, wo --ausgehend von der umfassenden [X.] die im Tagesgeschäft der Klägerin anstehenden Entscheidungen von einigem [X.]ewicht tatsächlich getroffen wurden und wer die Entscheidungsbefugnis in diesen Angelegenheiten hatte (z.B. tatsächliche Vertretung gegenüber Kreditinstituten, Finanzämtern und sonstigen Institutionen sowie uneingeschränkte Erlaubnis zu eigenständigen Abschlüssen und Kündigungen von Mietverträgen sowie Dienst- und Werkverträgen, Buchführung, Fertigung von Steuererklärungen, sonstige laufende [X.]eschäftsvorfälle). Soweit eine [X.]eschäftsleitungsbetriebsstätte im Ausland in Betracht kommen sollte, wird auf die in § 90 Abs. 2 [X.] geregelte gesteigerte Mitwirkungspflicht der Klägerin hingewiesen.

d) Für den Fall, dass sowohl eine ausländische ([X.]eschäftsleitungs-)Betriebsstätte als auch eine inländische Betriebsstätte in Betracht kommt, wäre zu klären, ob und inwieweit eine Kürzung des [X.] nach § 9 Nr. 3 [X.]ewSt[X.] vorzunehmen ist (vgl. [X.], [X.] 2020, 217; vgl. [X.] Düsseldorf, Urteil vom 28.05.2020 - 9 K 1904/18 [X.], E[X.] 2020, 1325, Revision eingelegt, Az. des [X.] IV R 16/20).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.