Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18.02.2021, Az. III R 8/19

Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags (GewStMB) vorliegen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin der B-GmbH (im Folgenden: B-GmbH). Gegenstand des Unternehmens der B-GmbH war der Handel mit Erdgas über Rohrnetze. Die Hauptverwaltung (einschließlich Geschäftsleitung) der B-GmbH befand sich im Streitjahr 2009 in [X.] in gemieteten Räumen. Auf die Hauptverwaltung in [X.] entfielen 100 % der Arbeitslöhne.

Seit 2007 war die B-GmbH an der seinerzeit gegründeten, konzernzugehörigen D-GmbH & [X.]o. KG (im Folgenden: D-GmbH & [X.]o. KG) mit einem Anteil von 1,5 % beteiligt.

Die B-GmbH betrieb zunächst selbst ein in ihrem Eigentum stehendes Gasnetz. Mit Inkrafttreten des [X.] des [X.] vom 07.07.2005 ([X.] 2005, 1970, 3621) --[X.]-- wurden Energieversorgungsunternehmen verpflichtet, bestimmte Entflechtungsmaßnahmen durchzuführen und den Geschäftsbereich Netzbetrieb von anderen Geschäftsbereichen zu trennen (sog. Unbundling). Zur Erfüllung dieser Verpflichtung verpachtete die B-GmbH mit Pachtvertrag vom 07.12.2006 ihr Gasnetz ab 01.01.2007 an die D-GmbH & [X.]o. KG. Hierdurch kam es zur Trennung von Netz und Vertrieb. Das wirtschaftliche Eigentum an den Netzen ist bei der B-GmbH als Verpächterin verblieben. Der Pächterin ist für die Netzbewirtschaftung die Netzhoheit eingeräumt. Sie entscheidet im Rahmen des genehmigten Wirtschaftsplans (§ 8 des Pachtvertrages), zu dem Informations- und Mitspracherechte der Verpächterin bestehen, über den Betrieb, die Instandhaltung und den Ausbau des Netzes selbständig (§ 3 des Pachtvertrages). Danach ist die Pächterin verpflichtet, den [X.] nach den "allgemein anerkannten Regeln der Technik" i.S. von § 49 [X.] ordnungsgemäß zu betreiben und auf ihre Kosten instand zu halten. Die Pächterin ist nach Maßgabe des Pachtvertrages berechtigt und verpflichtet, aufgrund eigener Sachkunde und Beurteilung alle erforderlichen Entscheidungen zum Betrieb des [X.]es und dessen Instandhaltung, Erneuerung und Erweiterung zu treffen.

Die B-GmbH blieb Inhaberin der von den Gemeinden eingeräumten Konzessionen zur Benutzung der öffentlichen Verkehrswege für die Verlegung und die Benutzung der Gasleitungen. Ab Beginn der Verpachtung dienten die Konzessionen unmittelbar dem Betrieb der D-GmbH & [X.]o. KG als Netzpächter und -betreiber. Die weiter von der B-GmbH zu entrichtenden Konzessionsabgaben wurden dieser von der D-GmbH & [X.]o. KG erstattet. Die D-GmbH & [X.]o. KG stellte diese zusammen mit den Netznutzungsentgelten den jeweiligen Netznutzern, also auch der B-GmbH, in Rechnung (§ 12 des Pachtvertrages).

Ertragsteuerlich wurden die verpachteten Wirtschaftsgüter ab dem [X.] als Sonderbetriebsvermögen der B-GmbH bei der D-GmbH & [X.]o. KG behandelt, sodass eine Verpachtung zwischen Sonderbetriebsvermögen und Gesamthand stattfand.

Weiterhin bestand zwischen der D-GmbH & [X.]o. KG (Netzbetreiber) und der B-GmbH (sog. Transportkunde) ein sog. [X.], der die Rechte und Pflichten der Vertragspartner im Hinblick auf den Zugang zu den Gasnetzen regelte. Derartige Verträge bestehen auch mit Transportkunden, die nicht zugleich Verpächter des Gasnetzes sind.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) zerlegte den einheitlichen [X.] zunächst mit Bescheid vom 20.07.2011 auf mehrere Gemeinden --die Beigeladenen (sog. [X.]. Hierbei wurden auch Gemeinden berücksichtigt, in denen sich ausschließlich Teile des verpachteten Gasnetzes (insbesondere Hausanschlussstationen) befanden. Zur Bestimmung des Zerlegungsmaßstabs wurden die Anschaffungskosten der [X.] mit 45 %, die gemeindebezogenen Umsatzerlöse mit 45 % und die Arbeitslöhne nach Wohnort in [X.] mit 10 % gewichtet.

Eine für die Jahre 2007 bis 2010 durchgeführte Betriebsprüfung gelangte dagegen zu dem Ergebnis, dass aufgrund der Verpachtung des Gasnetzes eine Betriebsstätte nur noch am Sitz der Hauptverwaltung in [X.] bestehe. Dem folgte das [X.] und hob den [X.] vom 20.07.2011 auf. Den hiergegen von der Klägerin eingelegten Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 01.03.2018 als unbegründet zurück.

Die Klage blieb ohne Erfolg.

Mit der vom [X.] (FG) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil sowie den Bescheid für 2009 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags vom 23.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.03.2018 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten [X.]elegenheit zur Stellungnahme.

Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Zerlegung des [X.]ewerbesteuermessbetrags im Erhebungszeitraum 2009 nicht gegeben sind, da die Klägerin weder Betriebsstätten in mehreren [X.]emeinden noch eine mehrgemeindliche Betriebsstätte unterhalten hat.

1. Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 des [X.] ([X.]) in der im Streitjahr 2009 geltenden Fassung ist der [X.] in die auf die einzelnen [X.]emeinden entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des [X.]ewerbes in mehreren [X.]emeinden unterhalten worden sind. Das gilt auch in den Fällen, in denen eine Betriebsstätte sich über mehrere [X.]emeinden erstreckt hat oder eine Betriebsstätte innerhalb eines Erhebungszeitraums von einer [X.]emeinde in eine andere [X.]emeinde verlegt worden ist (§ 28 Abs. 1 Satz 2 [X.]).

2. Der Begriff der Betriebsstätte bestimmt sich auch für gewerbesteuerliche Zwecke nach § 12 der Abgabenordnung ([X.]), weil das [X.] und insbesondere die §§ 28, 30 [X.] keine eigene Definition des Betriebsstättenbegriffs enthalten (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]surteil vom 18.09.2019 - III R 3/19, [X.] --HFR-- 2020, 638, Rz 29; Urteile des [X.] --[X.]-- vom 05.11.2014 - IV R 30/11, [X.], 81, [X.], 601, Rz 26, und vom 16.12.2009 - I R 56/08, [X.], 356, [X.], 492, Rz 21, jeweils m.w.[X.]).

a) [X.]emäß § 12 Satz 1 [X.] setzt die Annahme einer Betriebsstätte eine [X.]eschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat ([X.]surteil in [X.], 638, Rz 30; [X.]-Urteile in [X.], 81, [X.], 601, Rz 28, und vom 30.10.1996 - II R 12/92, [X.], 356, [X.] 1997, 12, unter 1.a [X.], jeweils m.w.[X.]). Für die nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht ist grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer eine Rechtsposition innehat, die ihm nicht ohne Weiteres entzogen werden kann. Es reichen weder eine tatsächliche Mitbenutzung ([X.]surteile in [X.], 638, Rz 30, und vom 30.06.2005 - III R 76/03, [X.], 551, [X.] 2006, 84, Rz 38) noch die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit ([X.]surteil in [X.], 638, Rz 30; [X.]-Urteil vom 04.06.2008 - I R 30/07, [X.], 14, [X.] 2008, 922, Rz 14).

b) Weiter muss die Einrichtung oder Anlage der Tätigkeit unmittelbar dienen ([X.]surteil in [X.], 638, Rz 31; [X.]-Urteil vom [X.], [X.], 216, [X.] 2012, 782, Rz 46).

Für die Annahme eines unmittelbaren "Dienens" der [X.]eschäftsanlage oder Einrichtung genügt daher nicht das Eigentum oder der Besitz eines [X.]rundstücks. [X.]ebäude, die lediglich einem Dritten überlassen werden (z.B. Vermietung/Verpachtung), begründen deshalb keine Betriebsstätte des Überlassenden ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 2 Rz 2552; [X.]surteile in [X.], 638, Rz 31; vom 30.06.2005 - III R 47/03, [X.], 538, [X.] 2006, 78, Rz 50; [X.]-Urteil vom 10.02.1988 - VIII R 159/84, [X.], 188, [X.] 1988, 653, unter 4.). Erforderlich ist vielmehr, dass dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird ([X.]surteile in [X.], 638, Rz 31, und vom 26.07.2017 - III R 4/16, [X.], 233, Rz 11) und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt ([X.]-Urteil in [X.], 14, [X.] 2008, 922, Rz 15). Im Allgemeinen ist diese Voraussetzung nur erfüllt, wenn der Unternehmer selbst, seine Arbeitnehmer, fremdes weisungsabhängiges Personal oder Subunternehmer in oder an der [X.]eschäftseinrichtung tätig werden ([X.]surteil in [X.], 551, [X.] 2006, 84, Rz 41).

c) Eine Betriebsstätte kann aber auch in der Betriebsstätte eines Dritten begründet werden, wenn der Unternehmer rechtlich befugt ist, die Einrichtung oder Anlagen nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und wenn er eigene Arbeitnehmer beschäftigt oder ihm überlassene, seinen Weisungen unterliegende Arbeitnehmer oder Subunternehmer tätig werden (vgl. [X.]surteile in [X.], 638, Rz 32; in [X.], 233, Rz 11, m.w.[X.]; in [X.], 538, [X.] 2006, 78, Rz 52; vgl. [X.]-Urteile vom 14.07.2004 - I R 106/03, [X.]/NV 2005, 154, Rz 12; vom [X.], [X.]E 170, 263, [X.] 1993, 462, unter 3.e). Hingegen reichen die mit der Überlassung des [X.]rundstücks oder [X.]ebäudes verbundenen Verwaltungsarbeiten nicht aus, selbst wenn sich der [X.] das Recht zum Betreten des [X.]ebäudes und zur Prüfung von [X.]eschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten Betriebsablaufs vorbehalten hat ([X.]surteil in [X.], 638, Rz 32; [X.]-Urteile in [X.], 216, [X.] 2012, 782, Rz 48; in [X.], 188, [X.] 1988, 653, unter 4.; [X.]surteile in [X.], 551, [X.] 2006, 84, Rz 43; in [X.], 233, Rz 12). Etwas anderes kann sich ergeben, wenn der [X.] eine eigenbetriebliche Tätigkeit entfaltet, die eine gewisse Nachhaltigkeit aufweist und über punktuell einzelfallbezogene Maßnahmen hinausgeht ([X.]-Urteil vom 13.06.2006 - I R 84/05, [X.]E 214, 178, [X.] 2007, 94, Rz 15).

d) Bei vollautomatisch arbeitenden Einrichtungen kann das Tätigwerden des Unternehmens mit der [X.]eschäftseinrichtung ausnahmsweise ausreichen ([X.]surteil in [X.], 551, [X.] 2006, 84, Rz 41; [X.]-Urteil in [X.], 356, [X.] 1997, 12, unter [X.], m.w.[X.], zu unterirdischen Rohrleitungen als Betriebsstätte). Befinden sich die vollautomatisch arbeitenden Anlagen in fremden [X.]ebäuden, kann eine Betriebsstätte anzunehmen sein, wenn dem Unternehmer vertraglich das Recht eingeräumt worden ist, das [X.]ebäude zu den üblichen [X.]eschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten und die anfallenden Wartungsarbeiten an seinen Anlagen vorzunehmen ([X.]surteil vom [X.] - III R 20/97, [X.]E 192, 191, [X.] 2001, 365, zu [X.], Rz 20 ff.). Nicht ausreichend ist dagegen, dass der Verpächter den Betriebsablauf durch Datenfernübertragung überwacht und ggf. auch steuern kann ([X.]surteil in [X.], 538, [X.] 2006, 78, Rz 51).

e) Auch bei einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte genügt es nicht, dass nur in einer [X.]emeinde eine Betriebstätte vorhanden ist und in der anderen [X.]emeinde nur solche Anlagen vorhanden sind, die für sich allein keine Betriebsstätte bilden ([X.] in Tipke/[X.], § 12 [X.] Rz 39). Vielmehr muss jeder der auf mehrere [X.]emeinden entfallenden Teile dieser Einheit die Voraussetzungen des Betriebsstättenbegriffs erfüllen ([X.]-Urteil vom 08.03.1988 - VIII R 270/81, [X.]/NV 1988, 735, unter 3.).

3. Bei Anwendung dieser [X.]rundsätze ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin nur am Ort ihrer [X.]eschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 [X.]) eine Betriebsstätte unterhalten hat und durch das an die [X.] verpachtete [X.]asnetz keine Betriebsstätten der Klägerin in den [X.]emeinden begründet wurden, in denen die [X.] ihrerseits Betriebsstätten unterhält.

Das unterirdisch verlegte [X.]asnetz stellt zwar ungeachtet seiner fehlenden Sichtbarkeit an der Erdoberfläche eine feste [X.]eschäftseinrichtung oder Anlage i.S. des § 12 Satz 1 [X.] dar ([X.]-Urteil in [X.], 356, [X.] 1997, 12, unter 1.a). Die Klägerin hatte über diese [X.]eschäftseinrichtung oder Anlage aber weder die notwendige Verfügungsmacht noch diente das [X.]asnetz der Tätigkeit der Klägerin unmittelbar.

a) Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen, den [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] hat die Klägerin das [X.]asnetz durch Vertrag vom 07.12.2006 ab 01.01.2007 an die [X.] verpachtet. Daher ist grundsätzlich nur von der Begründung einer Betriebsstätte durch die [X.] als Pächterin der [X.]eschäftseinrichtung oder Anlage auszugehen.

Es liegen auch keine besonderen, aus dem Pachtvertrag abzuleitenden Umstände vor, aufgrund derer ausnahmsweise auch bei der Klägerin als Verpächterin durch die Entfaltung einer eigenen Tätigkeit vom Bestehen einer Betriebsstätte am Ort der Belegenheit des [X.] auszugehen wäre.

[X.]) Nach den im Pachtvertrag geregelten Rechten und Pflichten der Pächterin übernahm die [X.] den Betrieb des [X.]asnetzes als Netzbetreiberin (§ 3 Abs. 1 des Pachtvertrages), verpflichtete sich, das [X.]asnetz entsprechend den Regelungen des [X.] zu betreiben und auf ihre Kosten instand zu halten (§ 3 Abs. 2 des Pachtvertrages), erhielt die für die Netzbewirtschaftung erforderliche Netzhoheit (§ 3 Abs. 4 des Pachtvertrages) und wurde berechtigt und verpflichtet, aufgrund eigener Sachkunde und Beurteilung alle erforderlichen Entscheidungen zum Betrieb des [X.]asnetzes und dessen Instandhaltung, Erneuerung und Erweiterung zu treffen (§ 3 Abs. 6 des Pachtvertrages). Demgegenüber verpflichtete sich die Klägerin, alles Erforderliche zu tun, um der Pächterin die Erfüllung ihrer gesetzlichen Verpflichtungen als Netzbetreiberin und der mit Dritten geschlossenen Verträge zu ermöglichen (§ 4 Abs. 1 des Pachtvertrages).

Daraus ergibt sich, dass die Verfügungsbefugnis über das [X.]asnetz vollständig auf die [X.] übertragen wurde. Insbesondere hat sich die Klägerin auch nicht das Recht vorbehalten, das [X.]asnetz dauerhaft mit seiner Weisungsbefugnis unterliegendem Personal zu betreiben oder instand zu halten.

Ferner folgt aus dieser vertraglichen Aufgabenverteilung, dass auch die [X.]-Rechtsprechung zu vollautomatisch arbeitenden Anlagen ([X.]-Urteil in [X.], 356, [X.] 1997, 12) nicht einschlägig ist. Da die [X.] alle erforderlichen Entscheidungen zum Betrieb des [X.]asnetzes zu treffen hatte, konnte die Klägerin dieses [X.]asnetz auch nicht --wie von der genannten [X.]-Entscheidung vorausgesetzt-- von ihrer [X.]eschäftseinrichtung aus steuern.

[X.]) Nichts anderes folgt aus den in § 8 des Pachtvertrages geregelten Mitwirkungsrechten der Klägerin bei der Aufstellung und Durchführung des Wirtschaftsplans durch die [X.]. Darin ist zwar eine Pflicht der [X.] geregelt, die Wirtschaftspläne für die Netzbewirtschaftung mit der Klägerin abzustimmen und zu vereinbaren (§ 8 Abs. 1 des Pachtvertrages) und bei Abweichungen vom Wirtschaftsplan die Zustimmung der Klägerin einzuholen (§ 8 Abs. 2 des Pachtvertrages). Diese Rechte der Klägerin stehen allerdings im Zusammenhang mit ihrer Verpflichtung, der [X.] bestimmte Investitionskosten zu erstatten (§§ 4 Abs. 2 und 7 Abs. 2 des Pachtvertrages). Hieraus ergibt sich dagegen keine eigene Verfügungsbefugnis der Klägerin über das [X.]asnetz. Vielmehr sind die der Klägerin insoweit eingeräumten Befugnisse den allgemeinen Verwaltungsarbeiten und Kontrollrechten zuzuordnen, durch die der Verpächter keine eigenbetriebliche Tätigkeit am Belegenheitsort des [X.] entfaltet.

b) Dieser Beurteilung stehen die Regelungen des [X.] in der im Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrages geltenden Fassung nicht entgegen.

Vielmehr sind vertikal integrierte Energieversorgungsunternehmen und rechtlich selbständige Betreiber von Elektrizitäts- und [X.]asversorgungsnetzen, die i.S. von § 3 Nr. 38 [X.] mit einem vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen verbunden sind, nach § 6 Abs. 1 [X.] zur [X.]ewährleistung von Transparenz sowie diskriminierungsfreier Ausgestaltung und Abwicklung des Netzbetriebs verpflichtet. Um dieses Ziel zu erreichen, müssen sie gerade die Unabhängigkeit der Netzbetreiber von anderen Tätigkeitsbereichen der Energieversorgung nach den §§ 7 bis 10 [X.] sicherstellen. Entgegen der Ansicht der Klägerin lässt sich eine fortbestehende Verfügungsbefugnis über das [X.]asnetz auch nicht aus § 6 Abs. 2 [X.] ableiten. § 6 Abs. 2 Satz 1 [X.] bestimmt, dass die in wirtschaftlich engem Zusammenhang mit der rechtlichen oder operationellen Entflechtung nach den §§ 7 und 8 [X.] übertragenen Wirtschaftsgüter als Teilbetrieb i.S. der §§ 15, 16, 20 und 24 des [X.] (UmwSt[X.]) gelten. [X.]emäß § 6 Abs. 2 Satz 3 [X.] gilt für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwSt[X.] auch das der übertragenden Körperschaft im Rahmen des Organisationsakts der Entflechtung verbleibende Vermögen als zu einem Teilbetrieb gehörend. Sinn dieser Regelung ist es, die steuerneutrale Entflechtung mittels einer Teilbetriebsfiktion auch in den Fällen zu ermöglichen, in denen die übertragenen Wirtschaftsgüter oder das im übertragenden Betrieb verbleibende Restvermögen nicht die ertragsteuerlichen Voraussetzungen für einen Teilbetrieb erfüllen würden (BTDrucks 15/3917, S. 52; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl. 2015, § 6 Rz 28 f.). Der sich dahinter verbergenden Abgrenzung, ob ein Betriebsteil die für die Erfüllung der Teilbetriebseigenschaft erforderliche Selbständigkeit besitzt und für sich gesehen lebensfähig ist, kommt aber keine Aussagekraft für die Frage zu, wem eine Verfügungsbefugnis an den auf die Netzgesellschaft übertragenen Wirtschaftsgütern eingeräumt ist. Vielmehr zeigen gerade die in § 8 [X.] vorgesehenen Regelungen über die operationelle Entflechtung, dass dem Netzbetreiber hinsichtlich der Organisation, der Entscheidungsgewalt und der Ausübung des [X.] eine weitgehende Unabhängigkeit zugewiesen werden sollte. Dadurch sollte bei den wesentlichen Netztätigkeitsinhalten gerade eine Einflussnahme des Energieversorgungsunternehmens auf den Netzbetreiber ausgeschlossen werden (s. dazu auch BTDrucks 15/3917, S. 53 f.).

c) Zu Recht ist das [X.] ferner davon ausgegangen, dass die Klägerin auch durch die Berechtigung, [X.]as durch das [X.]asnetz transportieren zu dürfen, keine Verfügungsmacht über das [X.]asnetz erlangt hat.

Nach § 3 Abs. 2 der [X.]asnetzzugangsverordnung ([X.]) in der im Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrages geltenden Fassung haben [X.] nach Maßgabe der [X.] Anspruch auf Abschluss eines Einspeise- oder Ausspeisevertrages, in dem die Rechte und Pflichten einer Netznutzung einschließlich des zu entrichtenden Entgelts zu regeln sind. Netzbetreiber sind gemäß § 3 Abs. 3 [X.] verpflichtet, von [X.] bereitgestellte [X.]asmengen an den gebuchten Einspeisepunkten entsprechend der Nominierung zu übernehmen und an Ausspeisepunkten entsprechend der Nominierung des [X.] und dort gebuchter Ausspeisekapazitäten zeitgleich mit demselben Energiegehalt zu übergeben. Die Nämlichkeit [X.] braucht bei der [X.] nicht gewahrt zu sein. Zur Umsetzung dieser Netzzugangsberechtigung der Klägerin hat die Klägerin nach den Feststellungen des [X.] einen [X.] mit der [X.] geschlossen, nach dessen § 1 Nr. 2 sie zur Nutzung der Netze ab dem virtuellen Handelspunkt und zur [X.] von [X.]as an Ausspeisepunkten des Verteilernetzes des Netzbetreibers berechtigt ist. Wie das [X.] zutreffend angenommen hat, ergibt sich hieraus jedoch nur das Recht, die Übernahme bereitgestellter [X.]asmengen am Einspeisepunkt und die Übergabe entsprechender energiegehaltsgleicher [X.]asmengen am Ausspeisepunkt zu fordern. Die Verfügungsmacht über das [X.]asnetz wird hierdurch nicht berührt. Sie verbleibt beim Netzbetreiber. Denn diesem ist schon aufgrund § 11 Abs. 1 [X.] die Verpflichtung auferlegt, das Energieversorgungsnetz diskriminierungsfrei zu betreiben, zu warten und bedarfsgerecht auszubauen, soweit es wirtschaftlich zumutbar ist. [X.]erade der Verpflichtung zum diskriminierungsfreien Betrieb würde es aber widersprechen, wenn einzelnen [X.] selbst ein Verfügungsrecht über das [X.]asnetz zustehen würde, durch das sie ihre eigenen Interessen vor die Interessen anderer (potenzieller) [X.] stellen könnten. Die nach der Entflechtung eingetretene Konstellation zwischen dem [X.]asversorger und dem [X.]asnetzbetreiber ist der [X.] an einen Spediteur vergleichbar, mit der Folge, dass die eigentliche Transportleistung nicht zum [X.]egenstand des [X.]ewerbebetriebs des [X.]asversorgers wird (vgl. [X.] Düsseldorf vom 19.01.2017 - 14 K 2779/14 [X.], Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 586, Rz 38). Warum diese Parallele nur gezogen werden könne, wenn ein Medienbruch bei Ein- und [X.] im Sinne des Übergangs [X.] in ein anderes Medium eintritt, hat die Klägerin schon nicht hinreichend erläutert. Zudem ist auch nicht ersichtlich, worin dieser Medienbruch bei einem Spediteur liegen soll.

d) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht dadurch, dass die Klägerin Inhaberin der von den Durchleitungsgemeinden erteilten Konzessionen zur Nutzung der gemeindlichen Wege geblieben ist. Wie das [X.] festgestellt hat, gingen die Vertragsparteien insoweit in § 12 Abs. 1 Satz 4 des Pachtvertrages davon aus, dass diese Konzessionsverträge keine Auswirkungen auf die tatsächliche Nutzung des [X.]asnetzes durch die [X.] haben würden, sodass eine Übertragung der Konzessionen nicht erforderlich gewesen sei. Zwar trifft es zu, dass die Konzessionsvereinbarungen --wie die Klägerin vorträgt-- [X.]rundvoraussetzungen für den Betrieb des Leitungsnetzes sind und der [X.] mit Ablauf einzelner Konzessionen (partiell) nach § 15 Abs. 4 des Pachtvertrages endet. Hieraus kann entgegen der Ansicht der Klägerin aber keine Verfügungsmacht der B-[X.]mbH über das Netz abgeleitet werden. Denn die Konzessionen setzten die Klägerin nur in die Lage, ein [X.]asnetz aufbauen und dieses an die [X.] verpachten zu können. Die Verfügungsmacht über das [X.]asnetz ging jedoch entsprechend den Zielsetzungen des [X.] durch den Pachtvertrag auf die [X.] über.

4. Schließlich ist dem [X.] im Ergebnis auch darin zuzustimmen, dass das [X.]asnetz der B-[X.]mbH auch nicht aufgrund ihrer Mitunternehmerstellung bei der [X.] als (mehrgemeindliche) Betriebstätte zuzurechnen ist.

a) § 28 Abs. 1 Satz 1 [X.] sieht die Zerlegung des [X.]s für den Fall vor, dass im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des [X.]ewerbes in mehreren [X.]emeinden unterhalten worden sind. Mit der Formulierung "zur Ausübung des [X.]ewerbes" wird an den Steuergegenstand der [X.]ewerbesteuer angeknüpft. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] unterliegt der [X.]ewerbesteuer jeder stehende [X.]ewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Steuergegenstand der [X.]ewerbesteuer sind daher nicht Personen, sondern [X.]ewerbebetriebe ([X.]/[X.], § 2 [X.] Rz 30). Als [X.] wird die [X.]ewerbesteuer nicht einer bestimmten Person auferlegt, sondern dem Steuergegenstand selbst ([X.]-Urteil vom 20.03.2013 - X R 38/11, [X.]/NV 2013, 1125, Rz 20). Vom Steuergegenstand zu unterscheiden ist die Frage, wer Steuerschuldner der [X.]ewerbesteuer ist. Steuerschuldner ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 [X.] der Unternehmer. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft ein [X.]ewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die [X.]esellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 [X.]), auch wenn die [X.]esellschafter selbst die Unternehmer eines von der Personengesellschaft unterhaltenen [X.]ewerbebetriebs sind ([X.]-Urteil vom 14.12.1989 - IV R 117/88, [X.]E 159, 528, [X.] 1990, 436, Rz 16; [X.]/[X.]osch, § 5 [X.] Rz 39).

Unterhält ein Unternehmer mehrere [X.]ewerbebetriebe und damit Steuergegenstände, ist beim Erlass der [X.]ewerbesteuerbescheide zwischen den einzelnen Steuergegenständen zu differenzieren ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2013, 1125, Rz 21). Zwar gelten mehrere wirtschaftliche [X.]eschäftsbetriebe, die von einer sonstigen juristischen Person des privaten Rechts unterhalten werden, gemäß § 8 der [X.]ewerbesteuer-Durchführungsverordnung als ein einheitlicher [X.]ewerbebetrieb. Daraus folgt jedoch nicht, dass der von einer Kapitalgesellschaft unterhaltene wirtschaftliche [X.]eschäftsbetrieb mit dem wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieb, den eine Personengesellschaft unterhält, an der die Kapitalgesellschaft beteiligt ist, zu einem einheitlichen [X.]ewerbebetrieb zusammenzufassen wären. Denn der Umfang des [X.]ewerbebetriebs der Personengesellschaft wird durch das Zivilrecht begrenzt ([X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 2019, § 2 Rz 31; s.a. R 2.4 Abs. 3 Satz 2 der [X.]ewerbesteuer-Richtlinien 2016: Eine Kapitalgesellschaft und eine [X.]mbH & Co. K[X.] einerseits oder eine aus natürlichen Personen bestehende Personengesellschaft und ein Einzelunternehmen andererseits können gewerbesteuerrechtlich aufgrund von Unternehmeridentität nicht als ein einheitliches Unternehmen behandelt werden; vgl. zum Parallelproblem des fehlenden einheitlichen [X.]ewerbebetriebs bei mehreren Personengesellschaften [X.]-Urteil vom 10.11.1983 - IV R 56/80, [X.]E 140, 93, [X.] 1984, 150, unter 2., wonach mehrere Personengesellschaften selbst dann keinen einheitlichen [X.]ewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] darstellen können, wenn die Betriebe wirtschaftlich verflochten sind und bei allen [X.]liedgesellschaften die gleichen [X.]esellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind).

Besteuerungsgrundlage für die [X.]ewerbesteuer ist demnach nur der auf den jeweiligen [X.]ewerbebetrieb entfallende [X.]ewerbeertrag (§ 6 [X.]), der wiederum die [X.]rundlage für die Ermittlung des [X.]s nach § 11 [X.] bildet. Insofern kann sich auch die Zerlegung des [X.]s nur auf den dem einzelnen [X.]ewerbebetrieb zuzuordnenden [X.]ewerbeertrag beziehen.

b) Übertragen auf die Verhältnisse des Streitfalls bedeutet dies, dass zwischen dem von der Klägerin als [X.]mbH unterhaltenen [X.]ewerbebetrieb und dem von der Klägerin als Mitunternehmerin der [X.] unterhaltenen [X.]ewerbebetrieb zu unterscheiden ist. Nur soweit die [X.] zur Ausübung ihres [X.]ewerbes "Netzbetreiber" Betriebsstätten in mehreren [X.]emeinden unterhält, kann die Klägerin als Mitunternehmerin dort ein [X.]ewerbe ausüben. Soweit die Klägerin dagegen als [X.]mbH das davon zu unterscheidende [X.]ewerbe "[X.]asversorger" betreibt, wird sie nicht in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerin der [X.] gewerblich tätig, sodass über diese Mitunternehmerstellung auch kein Zurechnungszusammenhang zu den Betriebsstätten der [X.] in den [X.] hergestellt werden kann.

Entgegen der Ansicht der Klägerin, lässt sich auch aus der Rechtsprechung des [X.], wonach eine Personengesellschaft ihren [X.]esellschaftern Betriebsstätten vermittelt und deshalb jede Betriebsstätte der [X.]esellschaft zugleich eine Betriebsstätte jedes [X.]esellschafters darstellt, nichts anderes herleiten. Denn auch bei diesen Entscheidungen ging es jeweils nur um die im Rahmen der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte und nicht --wie von der Klägerin erstrebt-- um Einkünfte, welche der einzelne Mitunternehmer außerhalb der Mitunternehmerschaft in einem anderen [X.]ewerbebetrieb erzielte (s. [X.]-Urteile vom [X.] - I 153/61 S, [X.]E 78, 428, [X.]I 1964, 165, unter [X.]; vom 26.02.1992 - I R 85/91, [X.]E 168, 52, [X.] 1992, 937, unter I[X.]2.; vom 02.12.1992 - I R 165/90, [X.]E 170, 224, [X.] 1993, 577, unter I[X.]5.; vom 21.07.1999 - I R 110/98, [X.]E 190, 118, [X.] 1999, 812, unter I[X.]2.; vom 18.12.2002 - I R 92/01, [X.]E 201, 447, unter I[X.]1.d und 2.; vom 13.02.2008 - I R 63/06, [X.]E 220, 415, [X.] 2009, 414, Rz 43 ff.; [X.]-Beschluss vom 19.05.2010 - I B 191/09, [X.]E 229, 322, [X.] 2011, 156, Rz 21). Deshalb kann der [X.] auch die weitere, vom [X.] erörterte Frage dahingestellt sein lassen, inwieweit diese zu abkommensrechtlichen Zurechnungsfragen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze überhaupt auf die [X.]ewerbesteuer und insbesondere die Frage der Zerlegung des [X.]ewerbesteuermessbetrags übertragbar sind.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 [X.]O. Es war weder geboten, den Beigeladenen Kosten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 3 [X.]O), noch die Erstattung außergerichtlicher Aufwendungen der Beigeladenen anzuordnen (§ 139 Abs. 4 [X.]O). Da die Beigeladenen kein Rechtsmittel eingelegt und keine Anträge gestellt haben, sind sie weder an den [X.]erichtskosten zu beteiligen noch steht ihnen ein Kostenerstattungsanspruch zu (vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 135 [X.]O Rz 19, m.w.[X.]).