Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.11.2014, Az. IV R 30/11

I. Die [X.]lägerin und [X.]evisionsklägerin ([X.]lägerin) ist eine Gmb[X.] & Co. [X.]G. Sie wurde am 6. [X.]ovember 1991 errichtet. Sitz der [X.]lägerin war zunächst [X.] Als Unternehmensgegenstand der [X.]lägerin wurden der Erwerb und die Verwaltung von Vermögensgegenständen, Beteiligungen oder Anteilen an Unternehmen insbesondere aus dem [X.]inanzdienstleistungsbereich und die Abstimmung der Geschäftspolitik dieser Unternehmen in grundsätzlichen [X.]ragen festgelegt. [X.]eiter wurde die Vermittlung von [X.]inanzdienstleistungen als Unternehmensgegenstand vereinbart.

[X.]omplementärin der [X.]lägerin ist die B-Gmb[X.] (nachfolgend: [X.]omplementär-Gmb[X.]). Diese besorgt auch die Geschäftsführung der [X.]lägerin. Die [X.]omplementär-Gmb[X.] ist nicht am [X.]apital der [X.]lägerin beteiligt. Zu Geschäftsführern der [X.]omplementär-Gmb[X.] wurden die [X.], [X.] und [X.] bestellt.

[X.]ommanditisten der [X.]lägerin sind die [X.], die [X.]-Gmb[X.] und die [X.].

[X.] war Angestellter bei der [X.] und geschäftsansässig in [X.] Er wohnte in [X.] war Angestellter bei der [X.]-Gmb[X.] und hierbei geschäftsansässig in [X.] Er wohnte in [X.]. [X.] war Angestellter bei der [X.] und hierbei geschäftsansässig in [X.] Er wohnte auch in [X.] [X.], [X.] und [X.] waren in den verschiedenen Unternehmen jeweils in leitender Stellung tätig. Die drei Geschäftsführer [X.], [X.] und [X.] nahmen ihre [X.]ätigkeit für die [X.]omplementär-Gmb[X.] am 6. [X.]ovember 1991 auf.

[X.]it Gesellschafterbeschluss vom 26. [X.]ebruar 1992 wurde der Sitz der [X.]lägerin von [X.] in die [X.] verlegt. Dort mietete die [X.]lägerin ab dem 1. [X.]ärz 1992 einen Büroraum an. Ab [X.]ärz 1992 bezogen die Geschäftsführer [X.], [X.] und [X.] von der [X.]omplementär-Gmb[X.] jeweils ein [X.]onatsgehalt von 5.000 D[X.]. Die [X.]lägerin beschäftigte vom 1. [X.]ai 1992 an eine Sachbearbeiterin in [X.], die ein monatliches Bruttogehalt von 500 D[X.] bezog. [X.]eitere Arbeitnehmer hatte die [X.]lägerin nicht.

Die Gründung der [X.]lägerin war [X.]eil der Bemühungen zur Sanierung der [X.]. Diese Gesellschaft, an der die [X.]ommanditisten der [X.]lägerin [X.] zu 50 %, die [X.]-Gmb[X.] und die [X.] zu je 25 % beteiligt waren, war in eine finanzielle Schieflage geraten. Die [X.]lägerin, die alleine durch die Geschäftsführer der [X.]omplementär-Gmb[X.] [X.], [X.] und [X.] handelte, war im Jahr 1991 maßgeblich mit der Umsetzung des Sanierungskonzepts beschäftigt.

Im Januar und [X.]ebruar 1992 waren [X.], [X.] und [X.] nur in sehr begrenztem Umfang für die [X.]lägerin tätig. Sie beschäftigten sich im [X.]esentlichen damit, einen dauerhaften Verwaltungssitz für die [X.]lägerin in [X.] zu suchen. [X.] ließ sich hierzu mit Schreiben vom 14. Januar 1992 über mögliche Standorte informieren. In einem weiteren Schreiben vom 21. Januar 1992 beschäftigte er sich mit einem in [X.] einzurichtenden [X.]elefonanschluss. [X.]it Schreiben vom 22. Januar 1992 wurde [X.] von der [X.] über bestimmte Immobilien informiert. Diese Schreiben waren an den Arbeitsort des [X.] bei der [X.] in [X.] gerichtet. Zusammenkünfte der [X.], [X.] und [X.] fanden selten statt. Sie kamen in der [X.] in ..., einmal an einer Autobahnraststätte in der [X.]ähe von ... und einmal in ... zusammen. Im [X.]ahmen der Standortsuche besuchten sie schließlich dreimal die Gegend um [X.].

[X.]it bestandskräftigem Bescheid vom 20. [X.]ovember 2002 setzte der Beklagte und [X.]evisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) nach Durchführung einer im Jahr 1996 begonnenen Außenprüfung bei der [X.]lägerin den [X.] 1992 auf ... D[X.] fest.

[X.]it weiterem Bescheid vom 25. [X.]ovember 2002 wurde der [X.] für 1992 zerlegt. Er wurde [X.] in [X.]öhe von ... D[X.] und [X.] in [X.]öhe von ... D[X.] zugewiesen. Die Zerlegung war auf Grundlage einer Zuweisung von Arbeitslöhnen von 8.333 D[X.] an [X.] und von 45.667 D[X.] an [X.] erfolgt. Gegen diesen Bescheid legte die [X.]lägerin am 19. Dezember 2002 Einspruch ein.

Das [X.]A änderte den [X.] am 21. [X.]ebruar 2003 dahingehend, dass der Zerlegung nur die auf volle 1.000 D[X.] abgerundeten Arbeitslöhne zugrunde gelegt wurden. So gelangte es zu einem Anteil von 8.000 D[X.]/53.000 D[X.] für [X.] und 45.000 D[X.]/53.000 D[X.] für [X.]. Der [X.] wurde so [X.] in [X.]öhe von ... D[X.] und [X.] in [X.]öhe von ... D[X.] zugewiesen.

Einspruch und [X.]lage gegen den [X.] blieben erfolglos. Das [X.]inanzgericht ([X.]G) lud [X.] mit Beschluss vom 29. Oktober 2010 zu dem [X.]lageverfahren bei.

[X.]it Urteil vom 30. Juni 2011 wies das [X.]G die [X.]lage als unbegründet ab. [X.]egen der Begründung des Urteils wird auf die [X.] in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte (E[X.]G) 2011, 1911 Bezug genommen.

[X.]it ihrer [X.]evision begehrt die [X.]lägerin in erster Linie die vollständige Zuweisung des [X.]s an [X.].

Zu ihren [X.]ilfsanträgen trägt die [X.]lägerin vor, dass sie in den [X.]onaten Januar und [X.]ebruar 1992 allenfalls Geschäftsleitungsbetriebsstätten an den [X.]ohnorten der Geschäftsführer der [X.]omplementär-Gmb[X.] in A, [X.] und [X.] gehabt habe.

Das [X.]A beantragt,
die [X.]evision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat [X.] mit Beschluss vom 10. Juni 2014 notwendig zu dem Verfahren beigeladen.

[X.]ach Schluss der mündlichen Verhandlung hat die [X.]lägerin einen Schriftsatz vom 31. Oktober 2014 eingereicht. Darin macht sie geltend, § 189 der Abgabenordnung ([X.]) sei nur als [X.]orrekturnorm, nicht aber im [X.]ahmen des vorliegenden [X.]echtsschutzverfahrens anwendbar. [X.]eil nach dieser [X.]orm nur [X.]n, nicht auch Steuerpflichtige antragsbefugt seien, könne sie dem Steuerpflichtigen nicht entgegengehalten werden. Soweit die [X.]lägerin im Erhebungszeitraum Januar und [X.]ebruar 1992 eine andere Betriebsstätte als in [X.] gehabt habe, sei diese jedenfalls nicht in [X.] belegen gewesen. Dieser [X.] dürfe deshalb kein Anteil am [X.] zugeteilt werden; der Anteil sei dann keiner [X.] zuzuteilen. Allenfalls käme eine Zuteilung an die [X.]n [X.], [X.], [X.] und A in Betracht, die dann aber vorher zum Verfahren hätten beigeladen werden müssen.

II. Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 [X.]r. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Unrecht ist das [X.] davon ausgegangen, dass bei der Zerlegung des [X.]s der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung eines Unternehmens immer nur an einem Ort bestehen kann (dazu unter 1.). Aufgrund der bisherigen [X.]eststellungen des [X.] kann der [X.] nicht entscheiden, an welchen Orten die Klägerin in dem streitigen Erhebungszeitraum eine Betriebsstätte unterhalten hat (dazu unter 2.).

1. [X.]ach § 28 Abs. 1 des [X.]es in der in 1992 (Streitjahr) geltenden [X.]assung ([X.]) ist der einheitliche [X.] in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile ([X.]e) zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten werden.

a) Der Erhebungszeitraum entsprach im Streitfall dem Kalenderjahr.

Dass die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin im gesamten Streitjahr bestanden hat, folgt bereits aus dem [X.] vom 20. [X.]ovember 2002. [X.] ist gemäß § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] für den [X.] bindend, soweit die im [X.] getroffenen [X.]eststellungen für den [X.] von Bedeutung sind. Gegenstand der Entscheidung im [X.] ist gemäß § 14 [X.] auch die Bestimmung des Erhebungszeitraums, auf welchen sich die Steuerpflicht erstreckt. Diese Entscheidung ist für den [X.] i.S. des § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] von Bedeutung. Denn eine Zerlegung knüpft gemäß § 28 Abs. 1 [X.] daran an, ob im Erhebungszeitraum mehrere Betriebsstätten unterhalten worden sind.

Mit dem gegenüber der Klägerin ergangenen [X.] 1992 vom 20. [X.]ovember 2002 ist das gesamte Kalenderjahr als Erhebungszeitraum festgestellt worden. Dies folgt bereits daraus, dass der [X.] keine [X.]eststellung eines abgekürzten Erhebungszeitraums gemäß § 14 Satz 3 [X.] enthält. Dass der Erhebungszeitraum schon zum Anfang des Kalenderjahres und nicht erst zu einem späteren Zeitpunkt beginnt, folgt im Übrigen auch aus der Bezugnahme in dem [X.] auf den Einheitswert für den gewerblichen Betrieb auf den 1. Januar 1992.

b) [X.]ür die Bestimmung des Begriffs der Betriebsstätte in § 28 Abs. 1 [X.] gilt die Definition in § 12 [X.] (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des [X.] --B[X.]H-- vom 13. September 2000 [X.], [X.], 222, [X.] 2001, 734; vom 12. [X.]ebruar 2004 IV R 29/02, [X.], 295, [X.] 2004, 602, und vom 16. Dezember 2009 I R 56/08, [X.], 356, [X.] 2010, 492). Gemäß § 12 Satz 1 [X.] ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Die Stätte der Geschäftsleitung gehört nach § 12 Satz 2 [X.]r. 1 [X.] zu den Orten, die insbesondere als Betriebsstätte anzusehen sind. Gemäß § 10 [X.] ist die Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.

aa) Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung i.S. von § 10 [X.] ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird. Es kommt hierbei darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einigem Gewicht angeordnet werden. Regelmäßig ist das der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte). [X.]ür Personengesellschaften bedeutet dies, dass sich der Mittelpunkt der Geschäftsleitung regelmäßig dort befindet, wo die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende Geschäftsführertätigkeit entfalten. [X.]ür die Komplementär-GmbH einer KG ist deshalb entscheidend, an welchem Ort die für die GmbH handelnde Geschäftsführung die Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt, tatsächlich wahrnimmt. Mit den Tagesgeschäften sind diejenigen Geschäfte gemeint, die in die alleinige Zuständigkeit des Komplementärs fallen und keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen (vgl. B[X.]H-Urteil in [X.], 295, [X.] 2004, 602).

bb) [X.]ach § 12 Satz 1 [X.] setzt die Annahme einer Betriebsstätte eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (B[X.]H-Urteile vom 3. [X.]ebruar 1993 I R 80-81/91, [X.], 263, [X.] 1993, 462, und in [X.], 356, [X.] 2010, 492). [X.] für die Annahme einer Betriebsstätte ist es, wenn das betreffende Gebäude oder einzelne Räume auch von anderen Personen mitgenutzt werden. Die für die Annahme einer Geschäftseinrichtung erforderliche nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die betreffende Einrichtung verlangt eine Rechtsposition, die ohne Mitwirkung des Betreffenden nicht ohne Weiteres beseitigt oder verändert werden kann. Diese Rechtsposition muss jedoch weder ausdrücklich vereinbart noch auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogen sein. Es genügt, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur Verfügung gestellt wird. Ausreichend ist es etwa, wenn der Besitzer der Einrichtung gegenüber dem [X.]utzer vertraglich verpflichtet ist, ihm eine [X.]utzungsmöglichkeit auf seinem Gelände einzuräumen, auch wenn damit keine Zuweisung eines für längere Zeit unentziehbaren Anspruchs auf einen bestimmten Arbeitsplatz verbunden ist. Unzureichend ausgeprägt ist die Verfügungsgewalt für die Annahme einer Betriebsstätte allerdings dann, wenn nur eine bloße Möglichkeit zur Mitnutzung von Einrichtungen eines Dritten besteht (B[X.]H-Urteile in [X.], 263, [X.] 1993, 462; vom 14. Juli 2004 I R 106/03, [X.] 2005, 154).

c) Kommen nach den vorgenannten Kriterien mehrere Orte als Ort der Geschäftsleitung in Betracht, so ist grundsätzlich eine Gewichtung der Tätigkeiten an den verschiedenen Orten vorzunehmen. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung nach § 10 [X.] ist dort anzunehmen, wo sich die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutsamste Stelle befindet (vgl. B[X.]H-Urteile vom 21. September 1989 V R 55/84, [X.] 1990, 353; vom 23. Januar 1991 I R 22/90, [X.], 164, [X.] 1991, 554; vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, [X.], 253, [X.] 1995, 175, und vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, [X.], 185, [X.] 1998, 86).

In seltenen [X.]ällen ist eine Gewichtung im vorstehenden Sinn allerdings nicht möglich mit der [X.]olge, dass mehrere Geschäftsleitungsbetriebsstätten bestehen (vgl. B[X.]H-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 76/95, [X.] 1998, 434; vom 30. Januar 2002 I R 12/01, [X.] 2002, 1128; vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, [X.], 251, [X.] 1999, 437; gleicher Ansicht [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 10 [X.] Rz 41; [X.], Die steuerliche Betriebsprüfung --[X.]-- 1998, 106, 107 f.; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, [X.]inanzgerichtsordnung, § 10 [X.] Rz 9; ähnlich [X.], [X.] 1999, 758; anderer Ansicht [X.], Abgabenordnung, 3. Aufl., § 10 Rz 7, sowie [X.]/Gersch, [X.], 12. Aufl., § 10 Rz 3). Dies gilt insbesondere dann, wenn mehrere Personen, die mit gleichwertigen Geschäftsführungsaufgaben betraut sind, diese nicht von einem gemeinsamen Ort, sondern von unterschiedlichen Orten aus wahrnehmen.

d) Da das [X.] davon ausgegangen ist, dass zur gleichen Zeit nur eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte bestehen kann, ist das Urteil aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Ob eine Gewichtung der verschiedenen Tätigkeiten im Streitfall die Annahme eines Mittelpunktes erlaubt, kann der erkennende [X.] anhand der bisher getroffenen [X.]eststellungen nicht selbst prüfen, weshalb es an der [X.] nach § 126 Abs. 3 Satz 1 [X.]r. 2 [X.]O fehlt.

2. Der [X.] weist ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass --entsprechend der Rechtsansicht des [X.]-- bei der Zerlegung des [X.]s ein fiktiver Arbeitslohn (sog. Unternehmerlohn) der Mitunternehmer der Klägerin gemäß § 31 Abs. 5 [X.] anzusetzen ist (a). Die von der Komplementär-GmbH an deren Geschäftsführer gezahlten und von der Klägerin erstatteten Löhne sind der Klägerin auch nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zuzuordnen (b). Eine Zuteilung eines Anteils am [X.] kommt nur an [X.] und [X.] in Betracht, da nur diese Gemeinden an dem hier streitigen Zerlegungsverfahren gemäß § 186 [X.]r. 2, § 188 [X.] beteiligt sind und wegen des zwischenzeitlichen Ablaufs der [X.]rist gemäß § 189 Satz 3 [X.] eine Änderung oder [X.]achholung der Zerlegung unter nachträglicher Beteiligung einer anderen Gemeinde nicht mehr möglich ist (Zerlegungssperre).

a) Bei der Zerlegung des [X.]s ist ein fiktiver Arbeitslohn (sog. Unternehmerlohn) für die im Betrieb der Klägerin tätigen Mitunternehmer gemäß § 31 Abs. 5 [X.] anzusetzen.

aa) [X.]ach § 28 Abs. 1 [X.] ist der [X.] in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind. Maßstab der Zerlegung ist gemäß § 29 Abs. 1 [X.]r. 1 [X.] das Verhältnis der Summe der in allen Betriebsstätten gezahlten Arbeitslöhne zu den Arbeitslöhnen, die in den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden gezahlt werden. Als Arbeitslöhne bestimmt § 31 Abs. 1 [X.] grundsätzlich die Vergütungen im Sinne der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 [X.]r. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Gemeinden, in denen Betriebsstätten unterhalten werden, sollen durch die Zerlegung einen finanziellen Ausgleich für diejenigen Lasten erhalten, die ihnen durch die Betriebsstätten erwachsen. Da sich die tatsächliche Höhe dieser Lasten --wenn überhaupt-- nur mit sehr großem Aufwand und auch dann nur ungenau ermitteln ließe, hat sich der Gesetzgeber mit der Regelung über die Zerlegung in § 29 Abs. 1 [X.] bewusst für einen indirekten und groben Zerlegungsmaßstab entschieden (B[X.]H-Urteile vom 24. Mai 2006 I R 102/04, [X.] 2007, 270, und vom 5. Juni 2007 I R 49/06, [X.] 2007, 2346).

bb) § 31 Abs. 5 [X.] schreibt für Unternehmen, die nicht von einer juristischen Person betrieben werden, den Ansatz von (im Streitjahr 1992) jährlich 50.000 DM als Arbeitslohn für die im Betrieb tätigen Unternehmer (Mitunternehmer) vor.

(1) Das Gesetz fingiert für Zwecke der Zerlegung des [X.]s den Ansatz eines Lohns für den Unternehmer, um [X.]achteile auszugleichen, die sich bei einer alleine an [X.]remdarbeitslöhnen orientierten Zerlegung ergäben. So würde sich kein [X.] für die Gemeinde ergeben, wenn in der dort belegenen Betriebsstätte der Unternehmer alleine tätig wäre, während in Betriebsstätten in anderen Gemeinden nur Angestellte tätig wären (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 70; in der Rechtsprechung schon Urteil des [X.] vom 22. März 1939 VI B 1/39, R[X.]HE 46, 262, [X.], 730; B[X.]H-Urteil vom 5. [X.]ovember 1987 IV R 153/84, B[X.]HE 151, 484, [X.] 1988, 191).

Es dient der Vereinfachung, den Unternehmerlohn mit einem fiktiven Betrag und nicht nach den individuellen Verhältnissen anzusetzen. Diese pauschalierende, auf Praktikabilität ausgerichtete Handhabung ist auch deshalb gerechtfertigt, weil die Mitarbeit eines Unternehmers in seinem Unternehmen kaum jemals genau bewertet werden könnte (B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 151, 484, [X.] 1988, 191).

(2) Der fiktive Unternehmerlohn ist dann anzusetzen, wenn das Unternehmen nicht von einer juristischen Person betrieben wird. Der Ansatz des fiktiven [X.] ist ebenso vorzunehmen, wenn das Unternehmen von einer Mitunternehmerschaft betrieben wird, deren Mitunternehmer juristische Personen sind (so schon B[X.]H-Urteil in [X.], 295, [X.] 2004, 602).

§ 31 Abs. 5 [X.] ist [X.] auszulegen. Das Ausschlusskriterium für den Ansatz des fiktiven [X.] --das Vorliegen einer juristischen Person-- bezieht sich auf die Rechtsnatur des Unternehmens, nicht auf die Rechtsnatur der daran beteiligten Gesellschafter. Denn die an einer Mitunternehmerschaft beteiligte Kapitalgesellschaft erbringt [X.] wie eine natürliche Person oder eine weitere Personengesellschaft-- als Mitunternehmerin Leistungen an die Mitunternehmerschaft, für die deshalb ein fiktiver Unternehmerlohn bei der Zerlegung des [X.]s anzusetzen ist. Das Gehalt, das die Komplementär-GmbH ihren Geschäftsführern bezahlt, ist deshalb nicht der Mitunternehmerschaft, sondern der Komplementär-GmbH zuzurechnen und dort ggf. für Zwecke der Zerlegung zu berücksichtigen (vgl. B[X.]H-Urteil in [X.], 295, [X.] 2004, 602; ebenso [X.], [X.] 1978, 185; Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 8. Aufl., § 31 Rz 9; [X.]/Hofmeister, § 31 [X.] Rz 10, und [X.] in [X.]/ [X.], [X.], § 31 Rz 58).

Das Argument der Klägerin, bei Vorhandensein einer juristischen Person als Mitunternehmerin könne auf die von dieser gezahlten Löhne abgestellt werden, vermischt in unzulässiger Weise die Rechtskreise der Mitunternehmerschaft und ihrer Mitunternehmer.

(3) Entgegen der Ansicht der Klägerin widerspricht diese Rechtsprechung auch nicht dem Beschluss des Großen [X.]s des B[X.]H vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (B[X.]HE 171, 246, [X.] 1993, 616). Jene Entscheidung betrifft die [X.]rage, inwieweit gewerbesteuerlich Verluste einer Personengesellschaft mit späteren Gewinnen verrechnet werden können, wenn zwischenzeitlich ein Gesellschafterwechsel stattgefunden hat. Der [X.] gelangte zu der Auffassung, dass Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a [X.] Unternehmeridentität sei und dass sich darauf auch Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft auswirken. Grundlage dafür war die Auslegung von § 2 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 [X.]r. 2 EStG. Andere Regelungen des [X.] bestätigten nach Ansicht des Großen [X.]s das gefundene Ergebnis, u.a. auch § 31 Abs. 5 [X.], der die Unternehmerstellung des Gesellschafters "verdeutliche". Der Regelung liege offensichtlich die Vorstellung zugrunde, dass die Tätigkeit des Gesellschafters im Betrieb der [X.] (Mitunternehmers) der Gesellschaft sei. Dem Beschluss des Großen [X.]s kann darüber hinaus keine Aussage dazu entnommen werden, ob und inwieweit der Ansatz eines fiktiven [X.] von der Rechtsform des Mitunternehmers abhängt.

b) Bei der Zerlegung des [X.]s sind die Arbeitnehmer der Komplementär-GmbH der Klägerin nicht etwa nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zuzuordnen. Der fiktive Unternehmerlohn für die Mitunternehmer wird deshalb nicht durch die Löhne der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH überlagert.

bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] die an die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gezahlten Geschäftsführergehälter im Ergebnis zu Recht nicht der Klägerin zugeordnet.

Denn bereits Sinn und Zweck des fingierten [X.] in § 31 Abs. 5 [X.] stehen einer zusätzlichen wirtschaftlichen Zurechnung der Arbeitslöhne von Geschäftsführern entgegen. Es käme anderenfalls zu einer doppelten Erfassung von [X.]. Der stark vereinfachte, fingierte Unternehmerlohn gilt die Leistungen des Unternehmers ab, ohne die aufwändige oder gar unmögliche Prüfung eines angemessenen [X.] zu verlangen. Würde man nun im Wege der wirtschaftlichen Zurechnung neben dem Unternehmerlohn auch Löhne berücksichtigen, die für Geschäftsführer gezahlt wurden, welche bei anderen Unternehmen angestellt sind, so würde die Geschäftsführungsleistung im Ergebnis mehrfach angesetzt.

c) Eine Zerlegung des [X.]s kommt nur zwischen den beiden am Verfahren beteiligten Beigeladenen, den Gemeinden [X.] und [X.], in Betracht.

[X.]ür den [X.]all, dass das [X.] im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen sollte, dass die Klägerin ab dem 1. März 1992 die Stätte der Geschäftsleitung nicht in [X.] oder jedenfalls nicht ausschließlich dort unterhalten hat und deshalb ein geringerer Anteil des [X.] auf die Gemeinde [X.] und ein höherer Anteil der Arbeitslöhne auf [X.] entfällt, weist der [X.] vorsorglich auf das Verböserungsverbot hin. Das [X.] wird zu beachten haben, dass eine Zuteilung eines Anteils am [X.] nur an die am Verfahren beteiligten Gemeinden in Betracht kommt und dies auch nur insoweit, als die Klägerin in den beteiligten Gemeinden --hier [X.] und [X.]-- eine Betriebsstätte unterhalten hat. Auch wenn das [X.] im zweiten Rechtsgang feststellen sollte, dass nur eine Gemeinde --etwa [X.]-- Empfänger der [X.]e sein sollte, wäre der [X.] nicht aufzuheben, sondern nur dahin zu ändern, dass --unter Beachtung des [X.] der [X.] nur [X.] zuzuteilen wäre.

3. Die mündliche Verhandlung war nach dem Eingang des Schriftsatzes des Klägervertreters vom 31. Oktober 2014 nicht wiederzueröffnen.

[X.]ach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3 Satz 2 [X.]O hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob eine bereits geschlossene mündliche Verhandlung wiedereröffnet wird. Das Ermessen ist allerdings auf null reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden, z.B. weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzt oder die Sachaufklärung unzureichend ist (vgl. B[X.]H-Beschlüsse vom 7. Juli 2006 IV B 94/05, [X.] 2006, 2266; vom 15. Oktober 2008 [X.], [X.] 2009, 40, sowie B[X.]H-Urteil vom 8. Oktober 1998 VIII R 67/96, [X.] 1999, 497, für den [X.]all der notwendigen Beiladung nach mündlicher Verhandlung ohne Teilnahmeverzicht des Beigeladenen).

Zu einer solchen Entscheidung gibt der nach Schließung der mündlichen Verhandlung am 31. Oktober 2014 bei dem B[X.]H eingereichte Schriftsatz der Klägerin keine Veranlassung. Der [X.] kommt auch unter Berücksichtigung der darin enthaltenen Ausführungen zu keinem anderen Entscheidungsergebnis. Die von der Klägerin beantragten Beiladungen hat der [X.] nicht vorgenommen, da die von der Klägerin benannten Gemeinden nicht am Verfahren beteiligt waren (vgl. B[X.]H-Beschluss vom 18. Dezember 2002 I R 12/02, [X.] 2003, 636).