Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.09.2019, Az. III R 3/19

[X.]treitig ist die [X.]öhe der jeweiligen Zerlegungsanteile für die [X.]ewerbesteuermessbeträge 2011 bis 2014 der [X.] bzw. [X.]. Die Firma [X.] ist als [X.] [X.]esellschaft, vormals [X.], im [X.]andelsregister eingetragen.

Die [X.] bildete [X.] der X-[X.]ruppe.

Es bestand eine Betriebsaufspaltung. [X.] war die [X.] [X.]b[X.]. Als Betriebsunternehmen fungierte die [X.]. [X.] übertrug die [X.] im [X.]ahmen einer [X.]euordnung der [X.]nternehmensstruktur die Produktionsbetriebe auf drei [X.]chwesterkapitalgesellschaften, die [X.], die [X.] [X.]mb[X.] und die [X.] und schloss mit den [X.]esellschaften jeweils [X.] ab. In den Vereinbarungen, als "unechte [X.]" bezeichnet, verpflichteten sich die [X.]chwestergesellschaften als [X.] der [X.], jeweils einen der Produktionsbetriebe der [X.] im eigenen [X.]amen, jedoch für [X.]echnung und auf [X.]efahr der [X.] zu führen (Präambel D. und § 2 [X.]r. 1 der jeweiligen [X.]). [X.] nach § 291 Aktiengesetz schlossen die [X.]esellschaften nicht.

Die [X.] trafen mit eigenem Personal und alleiniger und weisungsfreier Verantwortung sämtliche Arbeitgeberentscheidungen (§ 1 [X.]r. 1 und § 2 [X.]r. 4 des [X.]) und waren Arbeitgeber des bei ihnen angestellten Personals (§ 4 [X.]r. 1 des [X.]).

In den [X.]n war in § 4 [X.]r. 3 die Übernahme der Arbeitnehmer nach § 613a des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs, die bisher im Dienste der [X.] standen, durch die [X.] vereinbart. Den [X.] als Arbeitgebern stand das arbeitsrechtliche Direktions- und Weisungsrecht im eigenen [X.]amen zu. [X.] [X.]chuldner der [X.]öhne waren die Produktionsgesellschaften; diese hatten wiederum insoweit gegen die [X.] einen Freistellungsanspruch (§ 6 [X.]r. 4 des [X.]).

Für die Durchführung der Betriebsführung erhielten die [X.] eine jährliche Vergütung in [X.]öhe von 0,3 % des [X.]esamtbruttolohns (§ 6 [X.]r. 1 des [X.]).

[X.]ach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) erfolgten zum 01.01.2012 weitere [X.]mfirmierungen durch die Übertragung des [X.]eschäftsbereichs "..." (einschließlich der [X.]), zu dem die Produktionswerke in [X.] und [X.] gehören, auf die X D [X.]E (jetzt [X.]). Entsprechend erfolgte die Übertragung des [X.]eschäftsbereichs "..." (einschließlich des [X.]) mit dem Produktionswerk in [X.] auf die X T [X.]E (jetzt [X.]). Zeitgleich mit der Ausgliederung zum 01.01.2012 wurde in den Ausgliederungsverträgen vom 26.04.2012 vereinbart, dass die mit der [X.] geschlossenen [X.] übernommen werden.

[X.]eit Juli 2012 ist die [X.] eine [X.] ([X.]E). Den [X.]nternehmenszweck hat die [X.] durch [X.]esellschafterbeschluss vom 12.07.2012 geändert in: ...

Den Produktions- oder [X.] kam weiterhin vertraglich die Aufgabe zu, die Produktion der Fertigerzeugnisse der [X.] zu übernehmen. Dazu stellte die [X.] den drei [X.] ihre Anlagen und Produktionsfaktoren zur Verfügung. Der Einkauf der notwendigen [X.]essourcen wie auch der Verkauf der Produkte an die [X.]unden verblieb unverändert bei der [X.]. Im Ergebnis verblieb auch nach der Ausgliederung das wirtschaftliche [X.]isiko und die wirtschaftlichen Chancen bei der [X.].

Mit [X.]chreiben vom [X.]eptember 2012 beantragte die [X.]emeinde [X.] aufgrund von [X.], für Zwecke der Vorauszahlung für die [X.] und 2012, beim [X.] die Arbeitslöhne der [X.] einzubeziehen. Diesen Antrag lehnte der Beklagte und [X.]evisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ab. Die [X.]emeinde [X.] legte hiergegen Einspruch ein.

Mit [X.]en vom 30.11.2012 für das [X.] und vom 23.01.2014 für das [X.] sowie vom 16.12.2014 für das [X.] teilte das [X.] nach § 29 [X.]ew[X.]t[X.] den [X.]ewerbesteuermessbetrag auf. [X.] war das Verhältnis der [X.]umme der Arbeitslöhne der bei der Firma [X.] beschäftigten Arbeitnehmer zu den Arbeitslöhnen der Arbeitnehmer, die bei den einzelnen Betriebsstätten/Produktionsstätten der Firma [X.] beschäftigt waren.

Dieser [X.] lag auch dem [X.] für Vorauszahlungen 2014 vom 23.01.2014 zugrunde.

Dem [X.] für das [X.] legte das [X.] als [X.] das Verhältnis der Arbeitslöhne unter Einbeziehung der Arbeitsverhältnisse der [X.] zugrunde.

[X.]egen die [X.]e für die [X.] und 2013 und den [X.] für Vorauszahlungen 2014 legte die [X.]emeinde [X.] Einspruch mit der Begründung ein, die Zerlegung nach den Arbeitslöhnen der [X.] führe zu einem offenbar unbilligen Ergebnis. Die [X.] sei alleinige Eigentümerin des Produktionswerkes in [X.] gewesen. In den Jahren vor der [X.]mstrukturierung der [X.] sei die [X.]emeinde [X.] mit durchschnittlich 11,5 % am [X.]ewerbesteuermessbetrag beteiligt gewesen und nach der [X.]mstrukturierung ergebe sich nur noch ein Anteil von 0,1 %. Aufgrund atypischer [X.]mstände des Einzelfalls sei der sich aus dem Maßstab der §§ 29 bis 31 [X.]ew[X.]t[X.] ergebende [X.] unbillig. Die [X.]emeinde [X.] habe durch das Produktionswerk wesentliche [X.]asten in [X.]estalt von Arbeitnehmerfolgekosten zu tragen. Der Produktionsablauf und die Bedeutung des Werkes in [X.] für die [X.] hätten sich trotz der [X.]mstrukturierung der [X.] nicht geändert. In diesem Werk in [X.] seien 300 bis 400 Arbeitnehmer beschäftigt. Die [X.] richte ihr Personalentwicklungskonzept nach der [X.] aus, sei in die Finanzplanung sowie das Chancen- und [X.]isikomanagement der [X.] eingebunden, ohne organschaftlich oder gesellschaftsrechtlich in den [X.]onzern eingegliedert zu sein. Der [X.] (BF[X.]) habe in seinem [X.]rteil vom 26.02.1992 - I [X.] 16/90 (BF[X.]/[X.]V 1992, 836) entschieden, dass eine [X.]nbilligkeit vorliege, wenn eine Betriebsstätte auf Dauer und in wesentlicher Zahl durch [X.]eiharbeitnehmer betrieben werde. Diese [X.]onstellation sei mit der vorliegenden Organisation der [X.] vergleichbar. Es sei daher eine von §§ 28, 29 [X.]ew[X.]t[X.] abweichende Zerlegung des [X.] durchzuführen.

Diesem Antrag auf einen geänderten [X.] widersprachen die zum Einspruchsverfahren beigezogene [X.]lägerin und [X.]evisionsklägerin (die [X.]emeinde [X.]) und die [X.]emeinde [X.].

Mit Einspruchsentscheidung vom 26.08.2015 über die Ablehnung des Änderungsantrags der [X.]emeinde [X.] für das [X.] und 2012 sowie den Einsprüchen gegen die [X.]e für die [X.] und 2013 gab das [X.] den Einsprüchen der [X.]emeinde [X.] statt und zerlegte den [X.]ewerbesteuermessbetrag der [X.] nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne unter Einbeziehung der Arbeitslöhne der Arbeitnehmer der betriebsführenden [X.]nternehmen, [X.] [X.]mb[X.], [X.] und [X.]. Mit der weiteren Einspruchsentscheidung vom 08.12.2015 betreffend den [X.] 2014 teilte das [X.] den [X.]ewerbesteuermessbetrag ebenfalls unter Einbeziehung der Arbeitslöhne der [X.] auf.

[X.]iergegen erhob die [X.]emeinde [X.] ([X.]lägerin und [X.]evisionsklägerin, im folgenden [X.]lägerin) [X.]lage, weil die Zerlegung des [X.]ewerbesteuermessbetrags --wie in den ursprünglichen [X.] ohne Einbeziehung der Arbeitnehmer der [X.] zu erfolgen habe.

Während des [X.]lageverfahrens erließ das [X.] am 02.08.2016 aus hier nicht streitigen [X.]ründen [X.] für die [X.] und 2014. Ferner erließ das [X.] am 09.03.2018 für die [X.], 2012 und 2014 aus nicht streitigen [X.]ründen geänderte [X.]e.

Das [X.] lud mit Beschluss vom 01.08.2017 die [X.] und die [X.]emeinden [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], [X.] sowie [X.]2 zu dem [X.]lageverfahren bei.

Mit [X.]rteil vom 27.11.2018 wies das [X.] die [X.]lage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 379 veröffentlichten [X.]ründen ab.

Mit der [X.]evision rügt die [X.]lägerin die Verletzung materiellen [X.]echts.

Die [X.]lägerin beantragt,
das [X.]rteil des [X.] München vom 27.11.2018 - 6 [X.] 2407/15 aufzuheben und die [X.]e für die [X.], 2012 und 2014 vom 09.03.2018 sowie den [X.] für 2013 vom 02.08.2016 dergestalt abzuändern, dass bei der Zerlegung nur die Arbeitslöhne berücksichtigt werden, die auf Dienstverhältnisse mit der [X.]/ [X.] zurückgehen, nicht aber die Arbeitslöhne bei den Produktionsbetrieben [X.] [X.]mb[X.], [X.] und [X.].

Das [X.] beantragt,
die [X.]evision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine eigenen Anträge gestellt.

Die Revision der Klägerin ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung des angefochtenen [X.]rteils und zur Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] kann der [X.] nicht entscheiden, ob die [X.] bzw. die [X.] in den Gemeinden [X.], [X.], N (Beigeladene zu 4., 5., 6.) Betriebsstätten unterhalten hat, mit der Folge, dass auch diese Gemeinden in die Zerlegung einzubeziehen sind.

1. Nach § 28 Gew[X.]tG ist der [X.]teuermessbetrag anteilig auf die Gemeinden zu zerlegen, in denen im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes unterhalten worden sind. Was unter einer Betriebsstätte zu verstehen ist, ergibt sich --auch für gewerbesteuerliche Zwecke-- aus § 12 der Abgabenordnung ([X.]), weil das Gew[X.]tG, insbesondere §§ 28, 30 Gew[X.]tG, keine eigene Definition des Betriebsstättenbegriffs hat (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-[X.]rteile vom 12.02.2004 - IV R 29/02, [X.], 295, B[X.]tBl II 2004, 602; vom 16.12.2009 - I R 56/08, [X.], 356, B[X.]tBl II 2010, 492).

a) Gemäß § 12 [X.]atz 1 [X.] setzt die Annahme einer Betriebsstätte eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des [X.]nternehmens dient und über die der [X.]teuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat ([X.]-[X.]rteil vom 05.11.2014 - IV R 30/11, [X.], 81, B[X.]tBl II 2015, 601, Rz 28, m.w.N.). Für die nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht ist grundsätzlich erforderlich, dass der [X.]nternehmer eine Rechtsposition innehat, die ihm nicht ohne weiteres entzogen werden kann. Es reichen weder eine tatsächliche Mitbenutzung ([X.]surteil vom 30.06.2005 - III R 76/03, [X.], 551, B[X.]tBl II 2006, 84, Rz 38) noch die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit ([X.]-[X.]rteil vom 04.06.2008 - I R 30/07, [X.], 14, B[X.]tBl II 2008, 922, Rz 14).

b) Weiter muss die Einrichtung oder Anlage der Tätigkeit unmittelbar dienen ([X.]-[X.]rteil vom [X.], [X.], 216, B[X.]tBl II 2012, 782, Rz 46). Für die Annahme eines unmittelbaren "Dienens" der Geschäftsanlage oder Einrichtung genügt daher nicht das Eigentum oder der Besitz eines Grundstücks. Gebäude, die lediglich einem Dritten überlassen werden (z.B. Vermietung/Verpachtung), begründen deshalb keine Betriebsstätte des [X.] (Keß in Lenski/[X.]teinberg, [X.], § 2 Rz 2552; [X.]-[X.]rteil vom 10.02.1984 - VIII R 159/84, [X.], 188, B[X.]tBl II 1988, 653). Erforderlich ist vielmehr, dass dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird ([X.]surteil vom 26.07.2017 - III R 4/16, [X.], 233) und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des [X.]nternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt ([X.]-[X.]rteil in [X.], 14, B[X.]tBl II 2008, 922, Rz 15).

c) Eine Betriebsstätte kann aber auch in der Betriebsstätte eines Dritten begründet werden, wenn der [X.]nternehmer rechtlich befugt ist, die Einrichtung oder Anlagen nach den Bedürfnissen seines [X.]nternehmens zu nutzen und wenn er eigene Arbeitnehmer beschäftigt oder ihm überlassene, seinen Weisungen unterliegende Arbeitnehmer oder [X.]ubunternehmer tätig werden (vgl. [X.]surteil in [X.], 233, Rz 11, m.w.N.; vgl. [X.]-[X.]rteile vom 14.07.2004 - I R 106/03, [X.]NV 2005, 154; vom [X.], [X.], 263, B[X.]tBl II 1993, 462). Hingegen reichen die mit der Überlassung des Grundstücks oder Gebäudes verbundenen Verwaltungsarbeiten nicht aus, selbst wenn sich der [X.] das Recht zum Betreten des Gebäudes und zur Prüfung von Geschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten Betriebsablaufs vorbehalten hat ([X.]-[X.]rteile in [X.], 216, B[X.]tBl II 2012, 782, Rz 48; in [X.], 188, B[X.]tBl II 1988, 653; [X.]surteile in [X.], 551, B[X.]tBl II 2006, 84; in [X.], 233, Rz 12). Etwas anderes kann sich ergeben, wenn der [X.] eine eigenbetriebliche Tätigkeit entfaltet, die eine gewisse Nachhaltigkeit aufweist und über punktuell einzelfallbezogene Maßnahme hinausgeht ([X.]-[X.]rteil vom 13.06.2006 - I R 84/05, [X.]E 214, 178, B[X.]tBl II 2007, 94, Rz 15).

d) [X.]nter [X.]mständen kann auch durch die Beauftragung einer Managementgesellschaft oder Betriebsführungsgesellschaft ohne Verfügungsrecht über deren Räumlichkeiten eine Betriebsstätte des beauftragenden [X.]nternehmens begründet werden, wenn die [X.] aufgrund des zur Verfügung gestellten "sachlichen und personellen Organismus" in der Lage ist, ihrer unternehmerischen Tätigkeit "operativ" nachzugehen; dies gilt auch für den "reinen Inlandsfall" ([X.]-[X.]rteil vom 29.11.2017 - I R 58/15, [X.]E 260, 209, Rz 23; vgl. [X.]-[X.]rteil vom 24.08.2011 - I R 46/10, [X.]E 234, 339, B[X.]tBl II 2014, 764, Rz 23). Eine eigene unternehmerische Tätigkeit kann beispielsweise dann angenommen werden, wenn aufgrund der Personenidentität der Leitungsorgane eine fortlaufende nachhaltige Überwachung ermöglicht wird ([X.]-Beschluss vom 08.06.2015 - I B 3/14, [X.]NV 2015, 1553, Rz 4; [X.], Internationale [X.]teuer-Rundschau 2016, 133, 134; Blumers, Deutsches [X.]teuerrecht 2012, 551). Die Personenidentität der Leitungsorgane ersetzt gleichsam die genannte erforderliche nachhaltige Überwachung ([X.]-[X.]rteil vom 23.02.2011 - I R 52/10, [X.]NV 2011, 1354, Rz 37).

2. [X.]nter Anwendung dieser Grundsätze lässt sich nach den bisherigen Feststellungen des [X.] nicht beurteilen, ob die [X.] bzw. [X.] in den von den [X.] betriebenen Geschäftsräumen eine Betriebsstätte unterhielt. Insbesondere fehlt es an hinreichenden Feststellungen dazu, ob die [X.] in den Räumen der [X.] eine unmittelbare eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat.

a) Das [X.] hat zwar teilweise die o.g. Voraussetzungen einer Betriebsstätte genannt, letztlich aber ausgeführt, dass "als Betriebsstätten auch Geschäftseinrichtungen zählen, die dem ständigen Vertreter des [X.]nternehmers zur Ausübung des Gewerbes dienen". Damit hat es noch keine ausreichenden Feststellungen zu den Voraussetzungen einer Betriebsstätte nach § 12 [X.] getroffen. [X.]ofern das [X.] darauf abgestellt hat, dass die [X.] aufgrund ihrer in den [X.] geregelten "Abhängigkeiten", ständige Vertreter der [X.] bzw. [X.] seien, "so dass ihre Handlungen als solche des [X.]nternehmers erscheinen", können diese geregelten Abhängigkeiten allein keine Betriebsstätte i.[X.]. des § 12 [X.] begründen. Die Annahme eines ständigen Vertreters i.[X.]. des § 13 [X.] reicht für eine Zerlegung nach § 28 Gew[X.]tG nicht aus. Eine Zerlegung nach § 28 Gew[X.]tG kommt nur in Betracht, soweit eine Betriebsstätte nach § 12 [X.] vorliegt. Die [X.]-Entscheidungen, die sich damit auseinander setzen, inwieweit ein ständiger Vertreter eine Betriebsstätte des [X.]nternehmers unterhält (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 12.10.1965 - I B 282/62 [X.], [X.]E 83, 526, B[X.]tBl III 1965, 690; vom 10.06.1966 - VI B 31/63, [X.]E 86, 590, B[X.]tBl III 1966, 59, und [X.]-[X.]rteil vom 28.06.1972 - I R 35/70, [X.]E 106, 206, B[X.]tBl II 1972, 785), sind überholt, da sie zu § 16 Abs. 2 Nr. 2 des [X.]teueranpassungsgesetzes ergangen sind ([X.]surteil in [X.], 551, B[X.]tBl II 2006, 84, Rz 63). Danach war die Betriebsstätte --anders als in § 12 [X.] 1977-- definiert als Geschäftseinrichtung, die dem [X.]nternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des Gewerbes dient. Deshalb reicht dann, wenn das Gesetz --wie in § 28 Gew[X.]tG-- ausschließlich an das Vorliegen einer Betriebsstätte anknüpft, die Existenz eines ständigen Vertreters nicht aus.

b) Die [X.]ache ist nicht spruchreif. Der [X.] kann als Revisionsinstanz die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht selbst vornehmen.

Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] aufzuklären haben, ob die [X.] bzw. [X.] in den [X.] nach den o.g. Grundsätzen einer eigenen unmittelbaren nachhaltigen unternehmerischen Tätigkeit nachgegangen ist und insoweit Betriebsstätten in den Gemeinden unterhalten hat. Lassen sich keine Betriebsstätten in den Gemeinden feststellen, ist eine Zerlegung unter Einbeziehung dieser Gemeinden nicht, auch nicht nach § 33 Gew[X.]tG, vorzunehmen.

[X.]ollte sich im zweiten Rechtsgang hingegen herausstellen, dass die [X.] bzw. [X.] Betriebsstätten in den Gemeinden [X.], [X.] und N unterhalten hat, wird das [X.] darüber zu entscheiden haben, ob eine Zerlegung unter Einbeziehung der "fremden" Arbeitslöhne über § 33 Gew[X.]tG in Betracht kommt. Ob ein Fall des § 33 Abs. 1 Gew[X.]tG vorliegt, hängt von den [X.]mständen des Einzelfalls ab; dies zu gewichten ist [X.]ache des [X.] ([X.]-Beschluss vom 19.06.2006 - I B 171/05, [X.]NV 2006, 1692).

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.