Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.08.2023, Az. X R 15/22

Die Kläger und [X.]evisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2016 zur Einkommensteuer [X.] werden. Die Klägerin zahlt für ihre Absicherung im Krankheits- und Pflegefall Beiträge an einen eingetragenen [X.]erein ([X.]). Der im Streitjahr gezahlte Gesamtbeitrag von 3.528 € teilt sich ausweislich einer von [X.] erstellten Bescheinigung wie folgt auf:

Die Klägerin machte die Beiträge für ihre [X.] erfolglos als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 3a des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und [X.]evisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) lehnte den Abzug ab, weil der erforderliche [X.]echtsanspruch auf Leistungen des [X.] fehle und [X.] die [X.]oraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erfülle, insbesondere keine Einrichtung sei, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 des [X.] (SGB [X.]) gewähre.

In der --zu Beginn des [X.] noch geltenden-- Satzung des [X.] vom 13.07.2013 heißt es unter anderem:

Die in § 2 Abs. 1 der Satzung in Bezug genommene Norm des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]AG in der beim Inkrafttreten der Satzung gültigen Fassung ([X.]AG a.F.) lautete (heute § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]AG in der seit 2016 geltenden Fassung): "Der Aufsicht nach diesem Gesetz unterliegen nicht: Personenvereinigungen, die ihren Mitgliedern, ohne dass diese einen [X.]echtsanspruch haben, Unterstützungen gewähren, insbesondere die [X.] und [X.] der Berufsverbände."

Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a der Satzung hatte [X.] ein [X.]echt zur außerordentlichen Kündigung insbesondere, wenn ein Mitglied mit seinen Mitgliedsbeiträgen oder beschlossenen Sonderzahlungen beziehungsweise Nachschüssen länger als drei Monate im [X.]ückstand geblieben ist.

Die Mitglieder des [X.] leisten Beiträge nach Maßgabe einer vom [X.]orstand des [X.] festgelegten Beitragsordnung. Der vom [X.] ([X.]) verwertete Ausdruck der Beitragsordnung ist undatiert; das [X.] hat den Geltungszeitraum dieser Fassung nicht festgestellt. In der Fußzeile des Ausdrucks ist allerdings eine Buchstaben- und Zahlenkombination enthalten, der man die Monatsangabe 05.2014 entnehmen könnte. Nach § 2 dieser Beitragsordnung sind Grundsätze der Beitragsgestaltung das statistische [X.]isiko, das Einkommen, die geltend gemachten Krankheitskosten und der bewusste Umgang mit Krankheit und Gesundheit. Die [X.] werden jährlich durch einen unabhängigen Aktuar (versicherungsmathematischer Sachverständiger) überprüft und gegebenenfalls angepasst. In § 3 der Beitragsordnung sind "[X.]" für die Beiträge (im Weiteren: [X.]) angegeben, die sowohl vom Einkommen (elf Beitragsstufen) als auch von der Zahl der neben dem Mitglied "zuwendungsbefugten" Erwachsenen und Kinder abhängig sind. Der tatsächliche Beitrag, der vom [X.] abweichen kann, wird im [X.]ahmen des Aufnahmeverfahrens zwischen dem [X.]orstand und dem neuen Mitglied vereinbart (§ 4 Abs. 2 der Beitragsordnung).

Ein Beitragsanteil in Höhe der Hälfte des [X.]s geht in einen [X.] ein. Der verbleibende [X.]est des tatsächlichen Beitrags wird einem [X.] des Mitglieds zugewiesen. Nicht verbrauchte Individualkonten gehen am Jahresende in den [X.] über (§ 4 Abs. 4 und 5 der Beitragsordnung).

Jedes Mitglied kann verlangen, dass das Guthaben auf seinem [X.] im [X.]ahmen der [X.] zur Deckung seiner Krankheitskosten ausgezahlt wird (§ 5 Abs. 2 der Satzung). Zu Auszahlungen aus dem [X.] heißt es in § 5 Abs. 3 der Satzung: "₁Aus dem [X.] können weitere Unterstützungen an die Mitglieder erbracht werden, die auch die Hilfe im Pflegefall abdecken. ₂Über einen Antrag auf Unterstützung der Kosten für eine medizinisch notwendige Heilbehandlung oder eine andere gebotene Form der Therapie entscheidet der [X.]orstand nach Maßgabe der [X.]. ₃Ein Anspruch auf Leistung besteht nur in Fällen der medizinischen Notwendigkeit. ₄Diese soll dem individuellen Bedarf entsprechen, wobei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder Krankenversicherung erreicht werden soll. ₅In anderen Fällen entscheidet der [X.]orstand nach pflichtgemäßem Ermessen."

Wenn Zuwendungen aus dem [X.] beantragt werden, sind vorher Zahlungen in Höhe des halben [X.]s vom Mitglied zu tragen, und zwar entweder vom [X.] oder als Selbstbehalt (§ 4 Abs. 6 der Beitragsordnung).

Nach § 2 der [X.] [X.] Datum und Geltungszeitraum das [X.] ebenfalls nicht festgestellt hat; der Buchstaben- und Zahlenkombination in der Fußzeile des vorgelegten Ausdrucks könnte man allerdings auch hier die Monatsangabe 05.2014 entnehmen-- sind die Mitglieder des [X.] bei den [X.] zunächst Selbstzahler und können die erhaltenen [X.]echnungen bei [X.] einreichen. Der [X.] erstreckt sich bis zum 2,3-fachen der Sätze der jeweiligen Gebührenordnungen (§ 7 der [X.]).

In Streitfällen ist der ordentliche [X.]echtsweg ausgeschlossen. Die Mitglieder können stattdessen ein vereinsinternes Schlichtungsverfahren und, wenn dies erfolglos bleibt, ein Schiedsverfahren nach §§ 1025 ff. der Zivilprozessordnung (ZPO) einleiten (§ 11 der Satzung).

Am 16.04. des Streitjahres 2016 änderte [X.] seine Satzung dahingehend, dass die bisherige Möglichkeit zur außerordentlichen Kündigung bei [X.] eines Mitglieds (§ 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a der zuvor geltenden Satzung) aufgehoben wurde. Die Kläger haben unwidersprochen vorgetragen, damit sei einer Entscheidung eines Sozialgerichts, wonach diese Kündigungsmöglichkeit einem [X.]echtsanspruch des Mitglieds entgegenstehe, [X.]echnung getragen worden.

[X.] ist --auch im [X.] in den Anwendungsbereich eines [X.]ückversicherungsvertrags einbezogen, den die [X.] - [X.] im Gesundheitswesen e.[X.]. am 29.11.2010 mit einem Unternehmen der privaten Krankenversicherung ([X.]) abgeschlossen hat. Danach übernimmt [X.] die Zahlung der über einen Betrag von 5.000 € pro Person und Kalenderjahr hinausgehenden Krankenbehandlungskosten und zahlt sie unmittelbar an die in der [X.] --zu denen [X.] gehört-- aus. Die Einrichtungen haben dafür feste monatliche Beiträge für jedes Mitglied zu leisten.

Am 25.04.2016 leitete die --unter anderem für die [X.]ersicherungsaufsicht zuständige-- Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht ([X.]) gegen [X.] ein [X.]erfahren wegen des möglichen Betreibens erlaubnispflichtiger [X.]ersicherungsgeschäfte nach dem [X.]AG ein. Sie teilte [X.] mit, dass dieser ausweislich seiner Internetpräsenz die [X.]oraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB [X.] erfülle. Die Mitglieder hätten einen satzungsmäßig garantierten Anspruch auf Gesundheitsvorsorge. Damit sei die Annahme gerechtfertigt, dass erlaubnispflichtige [X.]ersicherungsgeschäfte ohne das [X.]orliegen der erforderlichen Erlaubnis betrieben würden. Die [X.] bat [X.], bis zur endgültigen Klärung der Aufsichtspflicht keine weiteren Mitglieder aufzunehmen.

In einem sehr ausführlichen Anhörungsschreiben zur beabsichtigten Einstellungs- und Abwicklungsanordnung vom 16.10.2018 fasste die [X.] das Ergebnis ihrer Ermittlungen dahingehend zusammen, dass die Mitglieder des [X.] bei medizinischer Notwendigkeit einen Anspruch auf Leistungen aus dem [X.] hätten (§ 5 Abs. 3 der Satzung). Damit betreibe [X.] erlaubnispflichtige [X.]ersicherungsgeschäfte im Sinne des § 8 [X.]AG. Dass weder konkrete Summen noch konkrete ärztliche Leistungen genannt seien und im Aufnahmebogen ein Anspruch auf Gewährung "bestimmter" Leistungen ausgeschlossen werde, sei unschädlich und für die Krankenversicherung typisch. Demgegenüber gebe es keine [X.]egelungen, wonach die Zahlungen auf die im [X.] vorhandenen Mittel beschränkt würden. Auch das [X.] schließe die Annahme eines [X.]echtsanspruchs nicht aus, weil es sich um ein gesetzlich anerkanntes [X.]erfahren zur Durchsetzung von [X.]echtsansprüchen handele. Die [X.] werde aber vorläufig von einer Einstellungs- und Abwicklungsanordnung absehen, wenn [X.] innerhalb von drei Wochen erkläre, sein Geschäftsmodell so umzustellen, dass kein erlaubnispflichtiges [X.]ersicherungsgeschäft mehr betrieben werde, zum Beispiel durch eine Beschränkung auf die vorhandenen Mittel.

Nach weiterem Schriftwechsel mit der [X.] nahm [X.] im Oktober 2019 eine erneute Satzungsänderung vor. Danach lautete § 2 der Satzung nun (soweit hier relevant):

In § 5 Abs. 3 der Satzung (Auszahlungen aus dem [X.]) wurde ein neuer Satz 5 eingefügt, der lautete: "Dieser Anspruch ist bei Zuwendungen aus dem [X.] auf die zur [X.]erfügung stehenden Mittel beschränkt."

Daraufhin stellte die [X.] das aufsichtsrechtliche [X.]erfahren gegen [X.] ein.

Mit dem Gesetz zur digitalen Modernisierung von [X.]ersorgung und Pflege vom 03.06.2021 ([X.], 1309) wurde in das SGB [X.] ein neuer § 176 eingefügt, der eine Bestandsschutzregelung für [X.] enthält. Danach gilt die Mitgliedschaft in einer Solidargemeinschaft nur dann als anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB [X.], wenn die Solidargemeinschaft am [X.] bereits bestanden hat, seit ihrer Gründung ununterbrochen fortgeführt wurde und das [X.] ([X.]) auf einen alle fünf Jahre zu stellenden Antrag jeweils das [X.]orliegen eines testierten versicherungsmathematischen Gutachtens über die dauerhafte Leistungsfähigkeit bestätigt. Die [X.] sind ihren Mitgliedern zur Gewährung von Leistungen verpflichtet, die der Art, dem Umfang und der Höhe nach den Leistungen des SGB [X.] entsprechen; hiervon kann nicht zum Nachteil der Mitglieder abgewichen werden. Zugleich wurden die in § 176 Abs. 1 SGB [X.] genannten [X.] von der [X.]ersicherungsaufsicht ausgenommen (Anfügung des § 3 Abs. 1 Nr. 9 [X.]AG); ferner wurde eine [X.]ersicherungspflicht der Mitglieder von [X.] in der [X.] Pflegeversicherung eingeführt (§ 21a des Elften Buches Sozialgesetzbuch).

Im Hinblick auf diese Gesetzesänderung hat [X.] seine Satzung am 26.06.2021 erneut angepasst. In §§ 2 und 5 der Satzung wird nunmehr ein [X.]echtsanspruch ohne Beschränkung auf die Höhe der im [X.] zur [X.]erfügung stehenden Mittel gewährt. [X.] hat dem [X.] das in § 176 SGB [X.] vorgesehene testierte versicherungsmathematische Gutachten über seine dauerhafte Leistungsfähigkeit vorgelegt und daraufhin am 22.02.2022 die Bestätigung des [X.] nach § 176 Abs. 1 SGB [X.] erhalten.

Im Klageverfahren trugen die Kläger vor, die in der ursprünglichen Satzung vorgenommene Selbsteinordnung des [X.] als aufsichtsfreie Personenvereinigung habe allein dem Zweck gedient, nicht unter das [X.]AG zu fallen und die damit verbundenen Genehmigungs- und [X.] nicht erfüllen zu müssen. Die Zusage der [X.] in der Satzung des [X.] sei in Fällen medizinischer Notwendigkeit rechtlich verbindlich und werde durch die [X.] konkretisiert. Die im Oktober 2019 vorgenommenen Satzungsänderungen, mit denen der Anspruch auf die im [X.] vorhandenen Mittel beschränkt worden sei, hätten allein dazu gedient, den Anforderungen der [X.] zu genügen. Die [X.] und das Zuwendungsverfahren seien nicht geändert worden; die Zuwendungen an die Mitglieder würden ungeachtet dieser Satzungsänderung weiterhin in vollem Umfang erbracht.

Das [X.] wies die Klage ab. Es führte aus, im Streitjahr habe schon kein Anspruch auf Leistungen des [X.] bestanden, so dass die anderen [X.]oraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 EStG nicht mehr zu prüfen seien. § 2 Abs. 1 der Satzung schließe einen Anspruch auf Leistungen ausdrücklich aus. § 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung beschreibe lediglich den [X.]ereinszweck, begründe aber keinen [X.]echtsanspruch. Auch § 5 Abs. 3 der Satzung gewähre --jedenfalls der Höhe nach-- keine Ansprüche, weil dort die Begriffe "können" und "soll" verwendet würden. Die [X.] enthalte ebenfalls keine Anspruchsgrundlagen, sondern lediglich Obergrenzen für Zahlungen. Die Bestimmung der Höhe der Leistungen liege somit im Ermessen des [X.]ereinsvorstands. Zwar decke der [X.]ückversicherungsvertrag besonders hohe Krankheitskosten ab; daraus ergebe sich aber kein Anspruch des einzelnen Mitglieds. Zudem sei ein Selbstbehalt in Höhe des halben [X.]s stets vom Mitglied zu tragen, wenn keine Mittel auf dem [X.] mehr zur [X.]erfügung stünden.

In dem von [X.] verwendeten Aufnahmebogen müsse jedes neue Mitglied bestätigen, dass ihm der fehlende "[X.]echtsanspruch auf bestimmte Leistungen" bekannt sei. Aus der Einschränkung auf "bestimmte" Leistungen folge nichts anderes, weil [X.] vor allem bestrebt gewesen sei, ein Eingreifen der [X.]ersicherungsaufsicht zu vermeiden; dafür sei aber das Fehlen eines [X.]echtsanspruchs erforderlich. Soweit die Kläger der Auffassung seien, dass zwar kein Anspruch auf eine bestimmte Leistung, wohl aber auf eine medizinisch notwendige Heilbehandlung bestehe, gehe dies aus dem Aufnahmebogen nicht hervor. Dieses Auslegungsergebnis werde durch das "[X.]" bestätigt. Danach laute ein Prinzip der Solidargemeinschaft: "Zuwendung statt Anspruch", so dass ein individueller Anspruch gegenüber der [X.] den Werten des [X.] widerspreche. Die Bestandsschutzregelung des § 176 SGB [X.] und die im Jahr 2021 geänderte Satzung seien im Streitjahr 2016 noch nicht anwendbar gewesen.

Mit ihrer [X.]evision bringen die Kläger vor, das [X.] habe sich mit der Frage, ob ein [X.]echtsanspruch auf Leistungen des [X.] bestehe, nur unzureichend und in rechtsfehlerhafter Weise befasst. Im Klageverfahren sei umfangreich dazu vorgetragen worden, dass § 2 Abs. 1 der Satzung nicht dem Ausschluss eines [X.]echtsanspruchs, sondern der [X.]ermeidung des Eingreifens der [X.]ersicherungsaufsicht gedient habe. Das [X.] habe unterlassen, auch die [X.]egelung des § 2 Abs. 4 der Satzung in seine Auslegung einzubeziehen. Entgegen der [X.]orgabe in dem zurückverweisenden Senatsurteil vom 12.08.2020 - X [X.] 12/19 ([X.], 409, [X.]z 34) habe das [X.] die vom Senat erwähnten weiteren Quellen (zum Beispiel Internetauftritt, Werbematerial, Protokolle von Mitgliederversammlungen des [X.]) nicht herangezogen. Tatsächlich seien seit Bestehen des [X.] sämtliche Kosten für Heilbehandlungen --auch [X.] mindestens durch Zuwendungen auf dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung erstattet worden; hierauf werde in [X.]eröffentlichungen hingewiesen. Das [X.] habe § 5 Abs. 3 der Satzung in fehlerhafter Weise ausgelegt, da nach dem eindeutigen Wortlaut dieser [X.]egelung in Fällen medizinischer Notwendigkeit ein Leistungsanspruch bestehe. Ein Ermessen des [X.]orstands bestehe ausdrücklich nur "in anderen Fällen".

Die Formulierungen der im Streitjahr geltenden Satzung seien zudem im Lichte der weiteren Entwicklung bis hin zur gesetzlichen Bestandsschutzregelung zu sehen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 24.10.2017 dahingehend zu ändern, dass weitere 3.110 € für die [X.] und weitere 295 € für eine über die Basisabsicherung hinausgehende [X.] als [X.]orsorgeaufwendungen berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die [X.]evision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, das [X.] habe die im Senatsurteil vom 12.08.2020 - X [X.] 12/19 ([X.], 409) geforderte Auslegung der Satzung vorgenommen und sei zu einem zutreffenden Ergebnis gelangt. Die [X.]orinstanz habe neben der Satzung auch weitere Erkenntnisquellen herangezogen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen [X.]erhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

[X.]eiträge zu Krankenversicherungen der [X.]asisversorgung können als Sonderausgaben abgezogen werden,

Das [X.] hat bereits das [X.]estehen eines Anspruchs der Mitglieder des [X.] auf Leistungen verneint, so dass es sich mit den weiteren [X.]oraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nicht mehr befassen musste. Die der vorinstanzlichen Entscheidung zugrundeliegende Auslegung der Satzungs- und Ordnungsregelungen des [X.] ist jedoch rechtsfehlerhaft (dazu unten 1.). Eine eigene Auslegung ist dem Senat nicht möglich, da das [X.] nicht alle hierfür erforderlichen Tatsachen festgestellt hat (unten 2.). Da die Entscheidung sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig darstellt (unten 3.), geht die Sache an das [X.] zurück.

1. Mit der vom [X.] gegebenen [X.]egründung kann der in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.]uchst. a Satz 1 Halbsatz 2 [X.] für den Sonderausgabenabzug von [X.] vorausgesetzte Anspruch auf die Leistungen nicht verneint werden. Das [X.] hat in mehrfacher Hinsicht gegen anerkannte [X.]n verstoßen und wesentliche Gesichtspunkte nicht in seine Würdigung einbezogen, so dass seine Auslegung der maßgebenden [X.]estimmungen der Satzung und der Zuwendungsordnung des [X.] den Senat nicht nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindet, sondern rechtsfehlerhaft ist.

a) Nach § 118 Abs. 2 [X.]O ist der [X.] ([X.]) an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen --zu denen auch die Würdigung des Inhalts von Willenserklärungen und [X.]erträgen gehört-- gebunden, es sei denn, dass in [X.]ezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

Die [X.]indungswirkung entfällt unter anderem, wenn das [X.] gesetzliche oder sonst anerkannte [X.]n (dazu Senatsurteil vom 15.09.2010 - X R 13/09, [X.]E 231, 116, [X.], 641, Rz 23) verletzt. Zu den wichtigsten gesetzlichen [X.]n gehört, dass bei der Auslegung gemäß §§ 133, 157 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs nicht am Wortlaut des [X.] ist, sondern auch alle [X.]egleitumstände zu berücksichtigen sind (vgl. hierzu insbesondere [X.]-Urteil vom 05.02.1992 - II R 110/88, [X.]E 166, 402, [X.] 1992, 357, unter [X.], 4.a). Teil dieser [X.]egleitumstände ist die Interessenlage der Parteien ([X.]-Urteil vom 10.02.2010 - XI R 49/07, [X.]E 228, 456, [X.] 2010, 1109, Rz 33 und vom 05.09.2019 - [X.] R 57/17, [X.]E 266, 430, [X.] 2020, 356, Rz 33 ff., beide m.w.N.). Eine tatrichterliche Gesamtwürdigung ist zu beanstanden, wenn wichtige Aspekte fehlen oder entscheidende Gesichtspunkte nicht entsprechend ihrer [X.]edeutung in die Abwägung eingeflossen sind ([X.]-Urteil vom 20.05.2010 - [X.]I R 12/08, [X.]E 230, 136, [X.] 2010, 1069, Rz 25). Auch widersprüchliche Würdigungen binden das Revisionsgericht nicht ([X.]-Urteil vom 12.04.2018 - I[X.] R 5/15, [X.]E 261, 157, [X.] 2020, 118, Rz 27, m.w.N.).

Solche Rechtsfehler liegen hier vor. Insbesondere hat das [X.] wesentliche Aspekte, die für die von den Klägern vertretene Auslegung der Satzung des [X.] sprechen, nicht in seine Würdigung einbezogen und zudem anerkannte [X.]n verletzt. [X.]or diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob es sich bei den Satzungen und Ordnungen des [X.] um [X.]ereinbarungen mit korporationsrechtlichem [X.]harakter handelt, die das Revisionsgericht von vornherein und ohne [X.]indung an die Würdigung des [X.] in vollem Umfang selbst auslegen dürfte (vgl. hierzu Urteile des [X.] vom 09.06.1954 - II ZR 70/53, [X.], 25, unter [X.]I., betreffend Gesellschaftsvertrag einer GmbH, und vom 11.10.1993 - II ZR 155/92, [X.], 347, unter [X.], betreffend Satzung einer AG; [X.]-Urteile vom 28.11.2007 - I R 94/06, [X.]E 220, 51, unter II.2., und vom 03.09.2009 - I[X.] R 38/07, [X.]E 226, 283, [X.] 2010, 60, unter [X.] bb; beide betreffend Gewinnabführungsvertrag, und vom 21.01.2016 - I R 22/14, [X.]E 253, 82, [X.] 2017, 336, Rz 18, betreffend Satzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft).

b) Schon die vom [X.] vorgenommene Auslegung der im Streitjahr geltenden Satzung des [X.] als solche weist Rechtsfehler auf.

aa) Zum einen hat das [X.] die Satzung nur unvollständig gewürdigt.

Es hat seine Würdigung, [X.] habe seinen Mitgliedern keinen Rechtsanspruch gewährt, entscheidend auf § 2 Abs. 1 der Satzung gestützt. Danach will [X.] eine aufsichtsfreie Personenvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]AG a.F. sein, wobei in der in [X.]ezug genommenen Norm die Rede davon ist, dass hierunter nur Personenvereinigungen fallen, deren Mitglieder keinen Rechtsanspruch haben.

Allerdings hätte --worauf die Kläger zu Recht hinweisen-- das [X.] gerade in diesem Zusammenhang auch die Regelung des § 2 Abs. 4 der Satzung in seine Würdigung einbeziehen müssen. Dort heißt es, mit der Umsetzung der [X.] würden die [X.]oraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SG[X.] [X.] erfüllt. Dies ist nach der sozialgerichtlichen Rechtsprechung der Fall, wenn ein Rechtsanspruch auf Leistungen besteht, der gerichtlich durchsetzbar sein muss (vgl. das --auch von den [X.]eteiligten mehrfach zitierte und die abweichende Satzungslage des [X.] im Jahr 2009 betreffende-- Urteil des [X.] vom 09.06.2015 [X.] 27/13, Rz 25). Die anderweitige Absicherung muss im Wesentlichen den Mindestanforderungen an eine Absicherung in der [X.] privaten Krankenversicherung entsprechen; eine Absicherung auf dem Niveau des [X.]asistarifs der privaten Krankenversicherung ist nicht erforderlich; auch muss nicht das [X.] der gesetzlichen Krankenversicherung erreicht werden (vgl. hierzu Urteil des [X.] --[X.]SG-- vom 20.03.2013 - [X.] 14/11 R, [X.]SGE 113, 160, Rz 15 ff.).

Zwar stellt § 2 Abs. 4 der Satzung keine unmittelbare Anspruchsnorm dar, sondern beinhaltet zunächst nur eine rechtliche Selbsteinschätzung des [X.], die objektiv richtig oder objektiv falsch sein kann und über deren Richtigkeit verbindlich nur von anderer Stelle entschieden werden kann. Gleiches gilt aber auch für die --vom [X.] in den [X.]ordergrund seiner Würdigung [X.] weitere rechtliche Selbsteinschätzung des [X.] in § 2 Abs. 1 seiner Satzung.

Ob eine der in § 2 Abs. 1 und 4 der Satzung enthaltenen, einander widersprechenden rechtlichen Selbsteinschätzungen des [X.] zutrifft, ist --dies hat das [X.] verkannt-- nicht anhand einer isolierten [X.]etrachtung allein des § 2 Abs. 1 der Satzung zu entscheiden, sondern durch Auslegung und Würdigung derjenigen Satzungsbestimmungen, denen konkrete Anhaltspunkte für Grund und Höhe der Leistungen des [X.] im Krankheitsfall zu entnehmen sind. So ist auch die [X.]aFin bei ihrer Würdigung vorgegangen, was im [X.]ergleich zur [X.]orgehensweise des [X.], sich unmittelbar auf nur eine einzige der --einander [X.] rechtlichen Selbsteinschätzungen des [X.] zu stützen, deutlich vorzugswürdig ist.

bb) Des Weiteren hat das [X.] in [X.]ezug auf die --für die [X.]eantwortung der Frage, ob den Mitgliedern des [X.] ein Rechtsanspruch auf Leistungen zusteht, entscheidende-- Regelung in § 5 Abs. 3 der Satzung anerkannte [X.]n verletzt. Es ist hier zu dem Ergebnis gelangt, aufgrund der verwendeten [X.]egriffe "können" (Satz 1) und "soll" (Satz 4) bestehe jedenfalls kein Anspruch in einer bestimmten Höhe; vielmehr liege die Höhe der Leistungen im Ermessen des [X.]ereinsvorstands.

(1) Ausgangspunkt der Auslegung dieser Satzungsbestimmung ist § 5 Abs. 3 Satz 3 der Satzung. Nach dem klaren Wortlaut dieser Regelung besteht in Fällen medizinischer Notwendigkeit ein Anspruch auf Leistung. Damit steht zunächst fest --was vom [X.] wohl noch gesehen worden ist--, dass bei medizinischer Notwendigkeit jedenfalls dem Grunde nach ein Leistungsanspruch gegeben ist. Allein der Umstand, dass hier eine Einschränkung auf medizinisch notwendige Leistungen vorgenommen wird, steht der Annahme eines Rechtsanspruchs nicht entgegen, weil insbesondere für das Recht der gesetzlichen Krankenversicherung dieselbe einschränkende Formulierung geradezu konstituierend ist (vgl. z.[X.]. § 2 Abs. 4, § 12 Abs. 1 Satz 1 und 2, § 13 Abs. 3 Satz 1, § 23 Abs. 1, § 27 Abs. 1 Satz 1 SG[X.] [X.]).

(2) Der Höhe nach bestimmt § 5 Abs. 3 Satz 4 der Satzung, dass die Leistung dem individuellen [X.]edarf entsprechen "soll", wobei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder Krankenversicherung erreicht werden "soll". Insoweit hat das [X.] die anerkannte [X.] übersehen, wonach der [X.]egriff "soll" in Rechtstexten im Sinne von "muss" zu verstehen ist, es sei denn, es liegt ein atypischer Ausnahmefall vor (vgl. z.[X.]. Entscheidungen des [X.]undesverwaltungsgerichts vom 03.12.2009 - 9 [X.] 79/09, juris und vom 16.12.2010 - 4 [X.] 8/10, [X.][X.]erwGE 138, 301, Rz 9; [X.]SG-Urteil vom 03.12.1997 - 6 [X.] 64/96, [X.]SGE 81, 207; [X.] in [X.], SG[X.] II, SG[X.] XII, [X.], zu § 22 Abs. 6 Satz 3 SG[X.] II Rz 259).

(3) Im Regelfall gewährt § 5 Abs. 3 Satz 3 und 4 der Satzung daher --jedenfalls nach seinem Wortlaut-- den Mitgliedern des [X.] bei medizinischer Notwendigkeit einen Rechtsanspruch auf Leistungen mindestens in Höhe des Niveaus der gesetzlichen Krankenversicherung. Das vom [X.] für sämtliche Fälle angenommene "Ermessen des [X.]ereinsvorstands" ist nach dem klaren Wortlaut des § 5 Abs. 3 Satz 5 der Satzung nur "in anderen Fällen" eröffnet, also gerade nicht in den Fällen medizinischer Notwendigkeit.

(4) Zu der Frage, welche Konstellationen in der Entscheidungspraxis des [X.] als atypische Ausnahmefälle angesehen werden, in denen trotz medizinischer Notwendigkeit nur eine Leistung unterhalb des individuellen [X.]edarfs und unterhalb des Leistungsniveaus der gesetzlichen Krankenversicherung gewährt wird, hat das [X.] keine Feststellungen getroffen. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Dabei wird das [X.] auch dem [X.]orbringen der Kläger nachzugehen haben, dass [X.] seinen Mitgliedern in der gesamten [X.] seines [X.]estehens alle Kosten für medizinisch notwendige Heilbehandlungen --abgesehen von den vereinbarten Selbstbehalten und zu beanstandenden Rechnungen der Leistungserbringer-- erstattet habe. Auch wenn das [X.] die Satzungsregelungen des [X.] als unklar empfunden haben sollte, hätte es sich jedenfalls der Frage stellen müssen, ob einer --möglicherweise-- unklaren Satzungsregelung durch eine langjährige nachhaltige tatsächliche Handhabung ein bestimmter Inhalt beigelegt werden kann (vgl. hierzu [X.]-[X.]eschluss vom 09.01.2007 - I [X.] 78/06, [X.]/N[X.] 2007, 1189, unter I[X.]c, m.w.N.).

cc) In [X.]ezug auf die Regelung in § 4 Abs. 6 der [X.]eitragsordnung hat das [X.] sich darüber hinaus in rechtsfehlerhafter Weise mit einem [X.]erweis auf den bloßen Wortlaut dieser Regelung begnügt, ohne ihren wirtschaftlichen Sinngehalt zu ermitteln.

Aus Sicht des [X.] steht der Annahme eines Rechtsanspruchs entgegen, dass nach der genannten Regelung vor einer Zuwendung aus dem [X.] Zahlungen in Höhe des halben [X.]s vom Mitglied zu tragen sind, und zwar entweder vom [X.] oder als Selbstbehalt.

Dabei hat das [X.] jedoch außer [X.] gelassen, dass dem [X.] in jedem Monat ein fester [X.]etrag zugeführt wird (sofern der tatsächliche [X.]eitrag mit dem [X.] identisch ist --wovon nachfolgend in Ermangelung gegenteiliger Feststellungen des [X.] zu einer regelmäßig abweichenden Praxis des [X.] vereinfachend ausgegangen werden soll--, handelt es sich um den halben [X.]). Damit steht in jedem Monat erneut ein halber [X.] zur [X.]erfügung, ohne dass das Mitglied einen weiteren Selbstbehalt zu tragen hätte. Selbst wenn das Mitglied mehrmals pro Monat Zuwendungen aus dem [X.] begehren sollte und das in den [X.]ormonaten eingezahlte Guthaben auf dem [X.] bereits vollständig aufgebraucht sein sollte, wäre nur ein Selbstbehalt in Höhe eines halben [X.]s zu tragen. Dies liegt weit unterhalb der für private Krankenversicherungen geltenden Höchstgrenze kalenderjährlicher Selbstbehalte, die der Gesetzgeber bei 5.000 € gezogen hat (§ 193 Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes über den [X.]ersicherungsvertrag --[X.][X.]G--). All diese [X.]egleitumstände hätte das [X.] in seine Würdigung einbeziehen müssen.

c) Auch bei der Würdigung des bestehenden [X.] hat das [X.] die [X.]egleitumstände, insbesondere die wirtschaftliche [X.]edeutung dieses [X.]ertrags, außer [X.]etracht gelassen.

Es ist bei einer rein formalen [X.]etrachtung stehengeblieben und hat ausgeführt, die Mitglieder des [X.] seien aus diesem [X.]ertrag nicht unmittelbar anspruchsberechtigt. Allein hieraus folgt aber nichts, zumal das Fehlen eines Direktanspruchs des [X.]ersicherten gegen einen vom [X.]ersicherungsunternehmen beauftragten Rückversicherer bei Rückversicherungsverträgen allgemein üblich ist.

Daher hätte das [X.] auch hier die wirtschaftliche [X.]edeutung dieses [X.]ertrags in seine Würdigung einbeziehen müssen. Der Senat hat schon in seinem Urteil vom 12.08.2020 - X R 12/19 ([X.]E 270, 409, Rz 42) darauf hingewiesen, der bestehende Rückversicherungsvertrag könnte zu dem Schluss führen, dass [X.] bei einer am Tatsächlichen orientierten [X.]etrachtung stets genügend Mittel zur Abdeckung aller Leistungsansprüche zur [X.]erfügung stehen könnten. Diesen Hinweis des Senats hat das [X.] nicht beachtet. Wenn [X.] auch bei Großschäden (das heißt besonders kostenintensiven Heilbehandlungen) aufgrund des [X.] immer genügend Mittel hat, um dem betroffenen Mitglied die Kosten für medizinisch notwendige Heilbehandlungen erstatten zu können, dann ist kein Grund ersichtlich, den in § 5 Abs. 3 Satz 4 der Satzung verwendeten [X.]egriff "soll" nicht --wie nach dem unter [X.] bb (2) angeführten allgemeinen Auslegungsgrundsatz-- im Sinne von "muss" zu verstehen, sondern einen atypischen Ausnahmefall anzunehmen.

d) Das "[X.]" ist vom [X.] wiederum unvollständig gewürdigt worden, so dass die [X.]orinstanz in rechtsfehlerhafter Weise nicht alle für die Auslegung maßgebenden Umstände in seine Würdigung einbezogen hat. Zwar zitiert das [X.] aus [X.]latt 3 des "[X.]s" zutreffend die beiden Sätze "5. Zuwendung statt Anspruch" sowie "Es geht um das Geben von Zuwendungen statt um das Erheben von Ansprüchen". Hierdurch erweckt das [X.] den Eindruck, ein Rechtsanspruch solle nach dem Selbstverständnis des [X.] und seiner Mitglieder ausgeschlossen sein. Dabei lässt die [X.]orinstanz aber außer [X.]etracht, dass die beiden von ihm herausgehobenen Sätze durch den weiteren Satz "Die [[X.]] hat eine klare [X.]eitrags- und Zuwendungsordnung" miteinander verbunden sind. Mit dem Hinweis auf die "klaren" --in diesem Zusammenhang also verbindlichen-- Regelungen der [X.]eitrags- und Zuwendungsordnung wird die Hervorhebung des [X.]egriffs "Zuwendung" im [X.]ergleich zum [X.]egriff "Anspruch" noch im selben Sinnzusammenhang relativiert und das Mitglied beziehungsweise ein Mitgliedschaftsinteressent darauf hingewiesen, dass es neben dem [X.] auch klare und rechtlich verbindliche Regelungen für das [X.]erhältnis zwischen [X.] und seinen Mitgliedern gibt.

[X.]or allem aber lässt das [X.] mit seiner selektiven Zitierweise außer [X.], dass sich in demselben "[X.]" mehrfach Formulierungen finden, die für das [X.]estehen eines Rechtsanspruchs sprechen. So heißt es auf [X.]latt 2 des "[X.]s": "Grundlage [für die Übernahme der Kosten] ist ein rechtlich verbindlicher Anspruch, der mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenkassen entspricht." Auf [X.]latt 10 heißt es: "Die Mitglieder sind verlässlich und vollumfänglich im Krankheitsfall abgesichert. Für jedes Mitglied besteht ein externer [X.]ersicherungsschutz für hohe Krankheitskosten. Das Leistungsniveau entspricht mindestens dem der GK[X.]. Damit sind auch sehr hohe Krankheitskosten dauerhaft abgesichert." Und weiter auf [X.]latt 11: "Die [[X.]] ist eine anderweitige Absicherung, wie sie in § 5 Abs. 1 Nr. 13 SG[X.] [X.] vorgesehen ist, und sie begründet vergleichbare Ansprüche nach dem [X.][X.]G § 193 Abs. 3 Satz 2."

Wenn das [X.] das "[X.]" vor diesem Hintergrund im zweiten Rechtsgang vollständig und im Zusammenhang würdigen wird, wird es auch zu beachten haben, dass es eine Fassung vom 07.06.2017 herangezogen hat, die im Streitjahr 2016 noch nicht gültig war.

2. Eine eigene Entscheidung, wie die im Streitjahr geltenden Satzungs- und Ordnungsregelungen des [X.] hinsichtlich des [X.]estehens eines Rechtsanspruchs auf Leistungen auszulegen sind, ist dem Senat verwehrt, da das [X.] nicht alle hierfür erforderlichen Tatsachen festgestellt hat. Das [X.] ist selbstverständlich frei darin, über die vom Senat ausdrücklich genannten aufklärungsbedürftigen Tatsachen hinaus auch weitere Umstände festzustellen und in seine Würdigung einzubeziehen.

3. Die Entscheidung stellt sich auch nicht im Sinne des § 126 Abs. 4 [X.]O aus anderen Gründen als richtig dar. Dies wäre nur dann der Fall, wenn auf der Grundlage der vom [X.] festgestellten Tatsachen eine andere der in § 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 [X.] genannten [X.]oraussetzungen für den Abzug der an [X.] geleisteten [X.]eiträge als Sonderausgaben verneint werden könnte und das [X.] die Klage daher jedenfalls im Ergebnis zu Recht abgewiesen hätte. Da sich das [X.] --von seinem abweichenden materiell-rechtlichen Standpunkt aus [X.] aber nicht damit befasst hat, ob die [X.]eiträge zur Erlangung eines durch das [X.] bestimmten sozialhilfegleichen [X.]ersorgungsniveaus erforderlich sind, [X.] eine Einrichtung im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SG[X.] [X.] ist und die Klägerin gegenüber [X.] in die Datenübermittlung eingewilligt hat, ist dem Senat auch zu diesen [X.]oraussetzungen des [X.] keine eigene Entscheidung möglich.

4. Für das weitere [X.]erfahren weist der Senat --ohne die [X.]indungswirkung des § 126 Abs. 5 [X.]O-- auf die folgenden Punkte hin:

a) Zur erneuten Würdigung der Frage, ob [X.] seinen Mitgliedern einen Rechtsanspruch auf Leistungen gewährt, kann es sich anbieten, neben den bereits oben unter [X.] erwähnten --zum Wegfall der [X.]indungswirkung des § 118 Abs. 2 [X.]O führenden-- Punkten auch die nachstehenden Gesichtspunkte zu berücksichtigen:

aa) In § 2 Abs. 2 [X.]uchst. a der Satzung wird in [X.]ezug auf eine mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechende Krankenversorgung ausdrücklich der [X.]egriff "rechtlich verbindlich" verwendet. Zwar bezieht sich dies dem Wortlaut nach nicht unmittelbar auf Ansprüche der Mitglieder gegen [X.], sondern es ist von einer gegenseitigen Zusicherung der Mitglieder untereinander die Rede. Das [X.] hat sich aber nicht damit auseinandergesetzt, ob --was naheliegt-- aus dem Gesamtzusammenhang der Satzung folgen könnte, dass damit doch ein rechtlich verbindlicher Anspruch gegen [X.] --der von allen seinen Mitgliedern getragen [X.] gemeint ist. Es hat sich vielmehr mit der Würdigung begnügt, die Regelung in § 2 Abs. 2 [X.]uchst. a der Satzung beschreibe lediglich den [X.]ereinszweck, begründe aber keine Rechtsansprüche, zumal unbestimmte Rechtsbegriffe wie "umfassende" und "mindestens" verwendet würden.

Auch wenn diese Regelung nach ihrem Wortlaut nur den [X.]ereinszweck umschreibt, hätte sie bei der Auslegung derjenigen Satzungsbestimmungen, die den Umfang der Leistungen ("Zuwendungen") des [X.] an seine Mitglieder konkret bezeichnen, herangezogen werden müssen. Wenn im [X.]ereinszweck ausdrücklich von einem "Rechtsanspruch" die Rede ist, sind die konkretisierenden Satzungsbestimmungen im Lichte dieses [X.]ereinszwecks auszulegen. Dies hat das [X.] unterlassen.

Zudem stellt das Wort "mindestens" keinen unbestimmten Rechtsbegriff dar, sondern ist im hier verwendeten Zusammenhang klar und eindeutig zu verstehen. Wenn es in der vom [X.] als unbestimmt angesehenen Satzungsbestimmung heißt, dass die rechtlich verbindliche Krankenversorgung in Qualität und Quantität "mindestens" dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspricht, dann enthält dies die klare Aussage, dass jedenfalls das Leistungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung gewährleistet wird, aber auch höhere Leistungen möglich sind.

Der vom [X.] ebenfalls als unbestimmt beanstandete [X.]egriff "umfassend" wird im hier maßgeblichen Sinnzusammenhang durch den im unmittelbaren [X.] folgenden [X.]erweis auf das Leistungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung, das die Untergrenze darstellen soll, konkretisiert. Damit verbleibt auch hier keine der eventuellen Annahme eines Rechtsanspruchs entgegenstehende Unbestimmtheit mehr.

bb) Ebenso ist in § 2 Abs. 3 [X.]uchst. a der Satzung formuliert, dass jedes Mitglied im Krankheitsfall eine umfassende und flexible Krankenversorgung "erhält". [X.]on Einschränkungen ist hier nicht die Rede.

cc) Das [X.] hat sich für seine Auffassung ferner auf den von [X.] verwendeten Aufnahmebogen gestützt, der von neuen Mitgliedern zu unterschreiben ist. Darin heißt es unter anderem: "[X.] ist bekannt, dass kein Rechtsanspruch auf bestimmte Leistungen besteht, und dass dieser auch nicht durch wiederholte oder regelmäßige Zahlungen in anderen Fällen entsteht." Das [X.] hat im Ausgangspunkt zwar gesehen, dass nach dem Wortlaut dieser Klausel ein Rechtsanspruch nicht allgemein ausgeschlossen wird, sondern nur in [X.]ezug auf "bestimmte" Leistungen. Gleichwohl ist das [X.] im Rahmen seiner Auslegung dazu gekommen, dass der Aufnahmebogen vor dem Hintergrund des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]AG a.F. auszulegen sei und damit ein Rechtsanspruch insgesamt ausgeschlossen werden sollte.

Dies kann nach Auffassung des Senats nicht überzeugen. Wie bereits dargelegt (oben [X.] aa), stellt die Regelung in § 2 Abs. 1 der Satzung --die wiederum auf die vom [X.] genannte Norm des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]AG a.F. verweist-- lediglich eine von mehreren miteinander unvereinbaren rechtlichen Selbsteinschätzungen des [X.] dar, wobei das [X.]estehen oder Nichtbestehen eines Rechtsanspruchs nicht anhand einer solchen rechtlichen Selbsteinschätzung, sondern durch Auslegung und Würdigung derjenigen Satzungsbestimmungen, die konkrete Regelungen für Grund und Höhe der Leistungen des [X.] enthalten, zu klären ist. Daher hätte das [X.] hier nicht § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]AG a.F., sondern § 5 Abs. 3 der Satzung des [X.] heranziehen müssen. Die Kläger haben bereits im Klageverfahren zu Recht darauf hingewiesen, dass für Grund und Höhe konkreter Leistungsansprüche die Regelungen in der Satzung maßgebend sind.

dd) Darüber hinaus drängt es sich auf, dass sich das [X.] im zweiten Rechtsgang auch mit der Rechtsauffassung der [X.]aFin auseinandersetzen muss, die in ihrem ausführlichen Schreiben vom 16.10.2018 in praktisch allen vom [X.] angesprochenen Auslegungsfragen die gegenteilige Ansicht vertreten hat. Die Auffassung der [X.]aFin bindet das [X.] zwar nicht. Als zuständige Aufsichtsbehörde verfügt sie jedoch über eine erhebliche Erfahrung im hier maßgebenden Wirtschafts- und [X.]erkehrskreis. Das [X.]erständnis, das die [X.]aFin den vom [X.] herangezogenen Satzungsregelungen und sonstigen [X.]eröffentlichungen des [X.] beigemessen hat, hätte das [X.] daher im Rahmen seiner eigenen Auslegung --neben anderen [X.] zumindest würdigen und gegebenenfalls ausdrücklich widerlegen müssen.

Insbesondere weist die [X.]aFin --nach Auffassung des erkennenden Senats zu [X.] darauf hin, dass es sich bei dem schiedsrichterlichen [X.]erfahren nach §§ 1025 ff. ZPO um ein gesetzlich geregeltes [X.]erfahren zur Durchsetzung von Rechtsansprüchen handelt, so dass allein die Wahl dieses [X.]erfahrens der Annahme eines Rechtsanspruchs nicht entgegensteht (vgl. auch den Wortlaut des § 1030 Abs. 1 ZPO, in dem ausdrücklich der [X.]egriff "Anspruch" verwendet wird).

ee) Das vom [X.] herangezogene Auslegungsmaterial kann --entsprechend dem Hinweis aus dem Senatsurteil vom 12.08.2020 - X R 12/19 ([X.]E 270, 409, Rz [X.] um weitere Quellen wie den Internetauftritt des [X.] sowie die Protokolle seiner Mitgliederversammlungen ergänzt werden. [X.]ereits das [X.] hat in der Einspruchsentscheidung eine Passage aus dem Internetauftritt des [X.] zitiert, wonach ein Rechtsanspruch auf eine professionelle und angemessene Absicherung bestehe. Dies sowie der Hinweis des Senats in der zitierten Entscheidung hätten für das [X.] Anlass sein müssen, entsprechende tatsächliche Feststellungen zu treffen.

ff) Darüber hinaus könnten die im Streitjahr geltenden Satzungs- und Ordnungsregelungen des [X.] im Lichte der späteren Entwicklung auszulegen sein.

Dazu haben die Kläger --bislang [X.] vorgetragen, [X.] habe auch im Zuge der Einigung mit der [X.]aFin und der Erfüllung der Anforderungen des § 176 SG[X.] [X.] seine Zuwendungsordnung und das Zuwendungsverfahren nicht geändert. Zudem ist § 5 Abs. 3 der Satzung --als die für die Frage, ob ein Rechtsanspruch besteht, entscheidende [X.] im Zuge dieser [X.]orgänge (mit Ausnahme der kurzzeitigen Einfügung einer [X.]eschränkung der Höhe des Anspruchs auf die im [X.] zur [X.]erfügung stehenden Mittel) nach den Feststellungen des [X.] bis zum Ergehen seines Urteils (März 2022) nicht geändert worden.

Ab dem [X.]punkt des [X.]orliegens der in § 176 Abs. 1 SG[X.] [X.] vorgesehenen [X.]estätigung des [X.]MG dürfte unstreitig sein, dass die Mitglieder des [X.] einen Rechtsanspruch auf Gewährung von Leistungen haben, die der Art, dem Umfang und der Höhe nach den Leistungen nach dem SG[X.] [X.] entsprechen (vgl. den Wortlaut des § 176 Abs. 2 Satz 1 und 2 SG[X.] [X.]). Das [X.] wird sich deshalb mit der Frage befassen müssen, ob angesichts der insoweit vom Streitjahr 2016 bis zur Zuerkennung der [X.]estätigung des [X.]MG (Februar 2022) unverändert gebliebenen [X.]estimmungen in § 5 Abs. 3 der Satzung und der Zuwendungsordnung sowie des unveränderten Zuwendungsverfahrens auch schon im Streitjahr ein Rechtsanspruch auf Leistungen gewollt war und bestanden hat.

gg) Gegenläufig kann sich das [X.] mit der --bereits im Senatsurteil vom 12.08.2020 - X R 12/19 ([X.]E 270, 409, Rz 35 ff.) aufgeworfenen-- Frage befassen, ob die im Jahr 2019 vorgenommene Satzungsänderung, mit der zwar ein ausdrücklicher Rechtsanspruch auf Leistungen in der Satzung festgeschrieben wurde, dieser aber hinsichtlich des [X.] auf die zur [X.]erfügung stehenden Mittel beschränkt wurde, ein Indiz dafür darstellen könnte, dass bestehende Leistungsansprüche für die Zukunft auch ohne Einverständnis des Mitglieds entzogen werden können.

b) Sollte es für die erneute Entscheidung darauf ankommen, ob die Mitgliedschaft bei [X.] eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SG[X.] [X.] darstellt, könnte es sich eventuell anbieten, das im Jahr 2021 gemäß § 176 Abs. 3 SG[X.] [X.] erstellte testierte versicherungsmathematische Gutachten über die dauerhafte Leistungsfähigkeit des [X.] anzufordern. Sollten nach Einsichtnahme in dieses Gutachten Zweifel daran bestehen, ob [X.] (auch) bereits im Streitjahr 2016 dauerhaft leistungsfähig war, könnte das [X.] ein entsprechendes Gutachten für das Streitjahr 2016 einholen, sofern es die Frage der dauerhaften Leistungsfähigkeit für einkommensteuerrechtlich relevant hält.

c) Sofern das [X.] im zweiten Rechtsgang erneut zu der Auffassung gelangen sollte, [X.] habe seinen Mitgliedern im Streitjahr 2016 keinen Rechtsanspruch auf Leistungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.]uchst. a Satz 1 [X.]) gewährt, bliebe zu prüfen, ob eventuell die [X.]oraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3a [X.] erfüllt sein könnten. Diese Norm setzt jedenfalls nach ihrem Wortlaut keinen Rechtsanspruch auf Leistungen voraus. Allerdings sind auch in diesem Fall die [X.]oraussetzungen des § 10 Abs. 2 [X.] zu erfüllen.

Ausweislich des angefochtenen Einkommensteuerbescheids sind die in § 10 Abs. 4 [X.] genannten Höchstbeträge bei den Klägern noch nicht erreicht.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der [X.]eteiligten ohne mündliche [X.]erhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O).

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.