Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28.02.2023, Az. VII R 29/18

[X.]ie Beteiligten streiten darüber, ob der [X.]läger und Revisionskläger ([X.]läger) als ehemaliger Steuerberater einer [X.]mb[X.] wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung für rückständige Umsatzsteuern dieser [X.]esellschaft haftet.

[X.]. [X.]er [X.]läger ist … Steuerberater und [X.]irtschaftsprüfer … und … betreibt nebenberuflich … eine Steuerberater- und [X.], im Streitzeitraum mit zwei Mitarbeitern, einem Steuerfachangestellten, dem als Zeugen vernommenen A, und der als Zeugin vernommenen B.

Ende des Jahres 2006 beauftragte der damals [im Ausland] wohnhafte [X.], der zusammen mit einer weiteren Person, [X.], Schrottplätze und Metallhandelsunternehmen in [mehreren [X.] im [X.]] betrieb und beherrschte, den [X.]läger mit dem Erwerb einer [X.]mb[X.], der späteren [X.] [X.]mb[X.]. [X.]er [X.]läger nahm den Auftrag an.

[X.]er Erwerb der [X.] erfolgte im Februar 2007. [X.]eschäftsführer der [X.] wurden [X.]err [X.] und eine weitere Person, E, der allerdings nicht alleinvertretungsbefugt war, keine Vollmacht über die [X.]onten der [X.] hatte und seine [X.]eschäftsführertätigkeit in der Folgezeit auch nicht ausübte; er sortierte Schrott und bekam dafür monatlich 500 €.

Ab März 2007 nutzten die [X.]erren [X.] und [X.] zusammen mit einem [X.]ritten, F, die [X.] für den Verkauf von Schrott und [X.] aus dem [X.] an verschiedene Unternehmen in der Bundesrepublik [X.]eutschland ([X.]eutschland). [X.] und Schrott wurden jeweils für die Zollanmeldungen im Transaktionswert sehr stark unterfakturiert und direkt mit dem L[X.][X.] an die [X.] Abnehmer geliefert. [X.]en Abnehmern gegenüber trat als Veräußerer die [X.] auf. [X.]ie Verkäufe an die Abnehmer erfolgten zum Marktwert. Um die durch den Verkauf zum Marktwert anfallende Umsatzsteuer nahezu vollständig zu umgehen, machte die [X.] Vorsteuerbeträge aus Scheinrechnungen (Material-Eingangsrechnungen) von [X.]rittfirmen geltend.

[X.]ie steuerliche und betriebswirtschaftliche Beratung und Vertretung der [X.] sowie die Buchführung einschließlich des [X.]ontierens von Belegen, Rechnungslegung und -versendung, Rechnungsprüfung sowie Sekretariats- und Schreibarbeiten übernahm der [X.]läger, der die Buchführung der [X.] und die Vorbereitung der [X.]en dem [X.] übertrug. [X.]ie gesamte [X.]orrespondenz der [X.] wurde ebenfalls über die [X.]anzlei des [X.] geführt. Zwar hatte [X.]err [X.] für die [X.] in [X.] angemietet; diese Räume wurden aber bis einschließlich Oktober 2007 nicht für deren [X.]eschäftstätigkeiten genutzt.

Bereits im Jahr 2004 hatte der [X.]läger als alleiniger [X.]esellschafter der [X.] über diese [X.]esellschaft zusammen mit [X.] die Z [X.]mb[X.] gegründet. Am 01.03.2007 veräußerte der [X.]läger seine Anteile an der [X.] an [X.]errn [X.], der daraufhin neben [X.]errn [X.] als [X.]eschäftsführer der Z [X.]mb[X.] bestellt wurde. [X.]n der Folgezeit veräußerte der [X.]läger noch zwei weitere [X.]esellschaften, die spätere U [X.]mb[X.] und die spätere V [X.]mb[X.], an Personen aus dem Umfeld der [X.]erren [X.], [X.] und [X.] [X.]ie genannten [X.]esellschaften wurden in ähnlicher [X.]eise wie die [X.] in den [X.]andel mit Schrott und [X.] einbezogen und dienten dazu, die dabei anfallende Umsatzsteuer zu umgehen.

Am 04.07.2007 übermittelte die [X.]anzlei des [X.] an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) [X.]en der [X.] für die Monate März und April 2007.

[X.]ie von der [X.] geltend gemachten Vorsteuerbeträge beruhten fast ausschließlich auf Eingangsrechnungen einer Firma [X.] aus [dem [X.]nland]. Auf den Rechnungen war für das genannte Unternehmen keine Bankverbindung angegeben; stattdessen befand sich darauf die Aufforderung, den Rechnungsbetrag auf das jeweilige Bankkonto eines ausländischen Unternehmens mit Sitz [im [X.]] zu überweisen. [X.]ementsprechend überwies die [X.] die auf den Rechnungen angegebenen Beträge zeitnah überwiegend auf die in den Rechnungen angegebenen ausländischen [X.]onten oder zahlte Teilbeträge in bar.

[X.]er [X.] für März 2007 wurde am 27.07.2007 entrichtet.

Bereits am 23.07.2007 hatte das [X.] eine [X.] für die Voranmeldungszeiträume März und April 2007 angeordnet. [X.]er zuständige Prüfer, der Zeuge [X.], suchte die [X.]anzlei des [X.] auf und sprach mit diesem über die Voranmeldungen der [X.]. [X.]enige Tage später veranlasste der Zeuge [X.], dass das sich aus der [X.] für April 2007 ergebende [X.]uthaben nicht ausgezahlt wurde; zudem forderte er den [X.]läger auf, sämtliche Einfuhrpapiere und Beförderungsnachweise beizubringen, um das [X.]elangen des [X.] aus [dem [X.]] in das [X.]nland nachvollziehbar zu belegen.

Am 01.08.2007 erließ das [X.] Schätzungsbescheide über die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Mai und Juni 2007 mit einer Zahllast von jeweils knapp … €.

Am 23.08.2007 übermittelte die [X.]anzlei des [X.] die [X.]en der [X.] für Mai und für Juni 2007 an das [X.]. Sämtliche Vorsteuerbeträge für Mai 2007 und nahezu alle Vorsteuerbeträge für Juni 2007 beruhten auf insgesamt 32 Rechnungen eines Einzelunternehmens [X.] aus [dem [X.]nland]. Auf den Rechnungen war jeweils eine auf den Namen des [X.]nhabers lautende inländische Bankverbindung angegeben.

[X.]as [X.] folgte den Voranmeldungen nicht und hielt seine Schätzungsbescheide aufrecht.

[X.]m September 2007 erstellte der [X.]läger im Auftrag von [X.]errn [X.] einen Finanzierungs- und Businessplan für die Z [X.]mb[X.] sowie einen Prüfungsbericht zur Vorlage bei der zuständigen Ausländerbehörde. [X.]n dem Businessplan wurden der Ankauf von [X.] im Ausland, der Transport nach [X.]eutschland und die [X.]eiterveräußerung an die Endabnehmer im [X.]nland erläutert.

Am 10.10.2007 rief der Zeuge [X.] in der [X.]anzlei des [X.] an und teilte dem [X.] mit, dass die für März und April 2007 geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der Firma [X.], [im [X.]nland], nicht berücksichtigt werden könnten, weil dieses Unternehmen nicht existiere. [X.]n seinem Bericht vom 18.10.2007 führte der Prüfer aus, es könne ausgeschlossen werden, dass die in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich von der ausstellenden Firma bewirkt worden seien. [X.]egen der Einzelheiten wird auf den genannten Bericht ([X.]sakte, Bd. 1 - nicht paginiert) Bezug genommen.

Am 19.10.2007 übermittelte die [X.]anzlei des [X.] die [X.]en der [X.] für Juli, August und September 2007 an das [X.]. [X.]iederum gingen nahezu alle geltend gemachten Vorsteuerbeträge auf Rechnungen eines Einzelunternehmens [X.] aus [dem [X.]nland] zurück. [X.]ie [X.] wurden von der [X.] Anfang November 2007 entrichtet.

Am 22.10.2007 veranlasste der Zeuge [X.] die Einleitung strafrechtlicher Ermittlungsverfahren gegen die beiden [X.]eschäftsführer der [X.] und erließ wegen rückständiger Umsatzsteuervorauszahlungen für März und April 2007 in [X.]öhe von insgesamt … € einen dinglichen Arrest in das Vermögen der [X.]esellschaft. Am 31.10.2007 wurde der Bericht über die [X.] vom 18.10.2007 an die [X.]anzlei des [X.] versandt. Am 08.11.2007 ordnete das [X.] eine Anschluss-[X.] für die Voranmeldungszeiträume Mai bis September 2007 an.

Am 14.11.2007 übermittelte die [X.]anzlei des [X.] die [X.] der [X.] für Oktober 2007 an das [X.].

Mit Schreiben an das [X.] vom 26.11.2007 bat der [X.]läger darum, den Beginn der [X.] um "ca. zwei [X.]ochen" zu verschieben, da er sich im Urlaub befinde und es ihm daher nicht möglich sei, die angeforderten Unterlagen vorzubereiten und zu übergeben. [X.]as Schreiben wurde auf [X.]iktat des [X.] vom [X.] gefertigt. Mit zwei weiteren Schreiben vom 14.12.2007 und vom 19.12.2007 teilte der [X.]läger dem [X.] mit, dass die Buchungsunterlagen nicht übergeben werden könnten, weil sie sich noch beim Mandanten befänden. [X.]as Schreiben vom 14.12.2007 wurde nach [X.]iktat durch den [X.]läger vom [X.] gefertigt und "i.A." unterzeichnet; das Schreiben vom 19.12.2007 wurde vom [X.]läger selbst unterzeichnet.

[X.]m [X.]ezember 2007 erschien [X.]err [X.] in der [X.]anzlei des [X.], übergab dem [X.] einen Stapel Rechnungen und teilte ihm mit, dass es sich um die Eingangsrechnungen der [X.] für die Monate Mai bis Oktober 2007 handle. [X.]ie bislang vorliegenden Rechnungen des [X.], die der Buchführung und den Umsatzsteuervoranmeldungen zugrunde lägen, beruhten auf einem Versehen und müssten durch die nun übergebenen Eingangsrechnungen ersetzt werden. [X.]ie neuen Rechnungen wiesen sämtlich eine Firma Ä, [im [X.]nland], als Aussteller aus. Auf den neuen Rechnungen war keine Bankverbindung angegeben; sie enthielten nur den [X.]inweis "Zahlungsanweisung siehe Anhang". Separate Beiblätter enthielten Zahlungsangaben zu [X.]rittfirmen mit zum Teil ausländischen Bankverbindungen.

Am 27.12.2007 ging beim Amtsgericht (A[X.]) ein Antrag der [X.] auf Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens ein.

Für die im Laufe des Jahres 2007 erbrachten Leistungen stellte die [X.]anzlei des [X.] der [X.] insgesamt … € in Rechnung.

Am 3., 4., 10. und 11.01.2008 notierte der [X.] auf seinen täglich zu führenden [X.] insgesamt 21 Stunden für "[X] [X.]. ER (Mai - Sept. neu)" beziehungsweise "[X] Bf Mai/Juni", "[X] Bf Juli/Aug." sowie "[X] Bf Sept.".

Mit Bescheiden vom 23., 24. und 25.01.2008 setzte das [X.] Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Mai 2007 in [X.]öhe von … €, für Juni 2007 in [X.]öhe von … €, für Juli 2007 in [X.]öhe von … €, für August 2007 in [X.]öhe von … €, für September 2007 in [X.]öhe von … € und für Oktober 2007 in [X.]öhe von … € fest. [X.]ie sich daraus ergebenden Nachforderungen beliefen sich auf rund … €.

Am 25.01.2008 ordnete das A[X.] die vorläufige [X.]nsolvenzverwaltung an.

Am 12.02.2008 übermittelte die [X.]anzlei des [X.] an das [X.] die [X.] der [X.] für November 2007. [X.]as [X.] setzte daraufhin abweichend mit Bescheid vom 10.04.2008 Umsatzsteuervorauszahlungen in [X.]öhe von … € fest.

[X.]egen die [X.] für März bis November 2007 legte der [X.]läger für die [X.] Einspruch ein und erhob [X.]lage (…). [X.]n seiner [X.]lagebegründung führte er aus, dass die [X.] insbesondere hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen des Einzelunternehmens [X.] gutgläubig und der Vorsteuerabzug daher rechtmäßig gewesen sei. [X.]as [X.]lageverfahren wurde nicht weiter betrieben und galt nach Niederlegung des Mandats durch den [X.]läger am 16.02.2011 und wegen Nichtbetreibung in der Folgezeit seit dem 06.09.2011 als statistisch erledigt.

Mit Beschluss vom 22.04.2008 wurde der Antrag der [X.] auf Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen.

Am 12.05.2009 wurden im Rahmen des gegen [X.]errn [X.] gerichteten strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens die [X.]anzleiräume des [X.] durchsucht und Unterlagen beschlagnahmt. [X.]n der dabei sichergestellten Buchführung der [X.] für die Monate Mai bis Oktober 2007 befanden sich zu diesem Zeitpunkt ausschließlich Material-Eingangsrechnungen der Firma Ä, … .

Vom 18.07.2009 bis 20.07.2009 fertigte der [X.]läger insgesamt 19 in die [X.] und 2008 rückdatierte Schreiben an und fügte diese in die zum Mandat der [X.] geführten Akten ein. Mit den Schreiben sollte eine Übergabe von Akten und Belegordnern an die [X.] und an [X.]errn [X.] sowie eine Bitte um Rückgabe von Akten an die [X.]anzlei aus Anlass der [X.] dokumentiert werden. [X.]en Vorgang der Übergabe von Unterlagen an [X.]errn [X.] und die ergebnislose Bitte um Rückgabe hielt der [X.]läger zudem in einer Aktennotiz vom 20.07.2009 fest, in der er auf die (rückdatierten) Unterlagen in seinen Akten verwies.

Am 13.04.2010 leitete die [X.] des [X.] cc ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den [X.]läger wegen des Verdachts der Beihilfe zur [X.]interziehung von Umsatzsteuer zugunsten der [X.] für die Voranmeldungszeiträume Mai bis November 2007 ein; auf den Bericht vom 26.10.2010 wird Bezug genommen. [X.]as Verfahren wurde noch im April 2010 von der St[X.]tsanwaltschaft cc übernommen.

Zum 31.08.2010 schied der [X.] aufgrund seiner eigenen ordentlichen [X.]ündigung des Arbeitsverhältnisses aus der [X.]anzlei des [X.] aus.

Sowohl [X.]err [X.] als auch [X.]err F wurden aufgrund der geschilderten Vorgänge rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung verurteilt, [X.]err [X.] durch Urteil des [X.] (L[X.]) cc vom 19.04.2012 … und [X.]err F durch Urteil des L[X.] cc vom 18.07.2017 … . Ebenfalls rechtskräftig verurteilt wurde der Rechnungsaussteller [X.] durch Urteil des A[X.] dd vom 21.11.2013 … . [X.]egen der Einzelheiten wird auf die genannten Urteile Bezug genommen.

[X.][X.]. Mit [X.]aftungsbescheid vom 20.01.2012 über … € nahm das [X.] den [X.]läger gemäß §§ 71, 191 der Abgabenordnung ([X.]) wegen Beihilfe zur [X.]interziehung von Umsatzsteuervorauszahlungen für die Monate Mai bis November 2007 zugunsten der [X.] in [X.]aftung. [X.]eitere [X.]aftungsbescheide ergingen gegen [X.]errn E, den ehemaligen [X.]eschäftsführer der [X.], sowie gegen die [X.]erren [X.] und [X.]

[X.]er [X.]läger legte dagegen am 13.02.2012 Einspruch ein und erhob am 20.09.2012 [X.]lage auf Feststellung der Nichtigkeit des [X.]aftungsbescheids ([X.]. 9 [X.] 9306/12). Er machte im [X.]esentlichen geltend, er habe erstmals am 12.05.2009 aufgrund der [X.]urchsuchung seiner [X.]anzleiräume [X.]enntnis von den gegen [X.]errn [X.] gerichteten Tatvorwürfen erlangt. [X.]ie [X.]ienstleistungen für die [X.] habe ausschließlich sein Mitarbeiter, der [X.], erbracht. Er selbst habe in das Mandat keine Einblicke gehabt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.05.2013 hob das [X.] den [X.]aftungsbescheid bezüglich der [X.]aftungsschuld für November 2007 auf und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

[X.][X.][X.]. [X.]er [X.]läger erhob dagegen am 27.05.2013 [X.]lage ([X.]. 9 [X.] 9142/13). Mit Beschluss vom 05.08.2013 wurden die Verfahren 9 [X.] 9306/12 und 9 [X.] 9142/13 verbunden und unter dem Aktenzeichen 9 [X.] 9306/12 fortgeführt.

Am 13.06.2013 beantragte der [X.]läger die Aufhebung beziehungsweise Aussetzung der Vollziehung (AdV) des [X.]aftungsbescheids vom 20.01.2012 ([X.]. 9 V 9171/13).

Mit Beschluss vom 09.07.2015 setzte das Finanzgericht (F[X.]) die Vollziehung des [X.]aftungsbescheids in Bezug auf Säumniszuschläge in [X.]öhe von … € aus und wies den Antrag im Übrigen zurück.

[X.]egen diesen Beschluss erhob der [X.]läger am 26.07.2015 [X.]egenvorstellung und Anhörungsrüge. Außerdem stellte er mit [X.]atum vom 25.07.2015 einen Befangenheitsantrag gegen den damaligen Vorsitzenden des 9. Senats, den Vorsitzenden [X.] am [X.], sowie gegen den Berichterstatter, [X.] am [X.].

[X.]er Vorsitzende [X.] am [X.] schied mit Ablauf des 31.07.2015 altersbedingt aus dem aktiven [X.]ienst aus.

Mit Verfügung vom 31.08.2015 stellte die mittlerweile zuständige St[X.]tsanwaltschaft [X.] das strafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen den [X.]läger unter Berufung auf § 170 Abs. 2 der Strafprozeßordnung (StPO) mit der Begründung ein, nach intensiver [X.]urcharbeit der circa 2 800 Seiten Verfahrensakten sei festzustellen, dass der [X.]läger nicht mit der für eine Anklage erforderlichen hinreichenden Sicherheit tatverdächtig sei, sich wegen Beihilfe zu den Steuerhinterziehungstaten des rechtskräftig verurteilten [X.]errn [X.] schuldig gemacht zu haben. [X.]egen der Einzelheiten wird auf die genannte Verfügung Bezug genommen.

Mit Beschluss vom 01.12.2015 wies das F[X.] die Befangenheitsanträge gegen den ehemaligen Vorsitzenden [X.] am [X.] und den [X.] am [X.] zurück. [X.]er abgelehnte [X.] am [X.] war an diesem Beschluss nicht beteiligt.

Mit Beschluss vom 26.01.2016 wies das F[X.] zudem die Anhörungsrüge und die [X.]egenvorstellung zurück.

Eine gegen die Beschlüsse vom 09.07.2015 und vom 26.01.2016 erhobene Verfassungsbeschwerde nahm das [X.] (BVerf[X.]) nicht zur Entscheidung an (BVerf[X.]-Beschluss vom 18.04.2016 - 1 BvR 443/16). Ein ebenfalls gestellter Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung nach § 32 des [X.]sgesetzes wurde damit gegenstandlos.

Am 20.05.2016 beantragte der [X.]läger unter [X.]inweis auf die Einstellungsverfügung der St[X.]tsanwaltschaft [X.] vom 31.08.2015 die Änderung des Beschlusses über die AdV vom 09.07.2015 und stellte gleichzeitig Befangenheitsanträge gegen den (zwischenzeitlich zuständigen) Vorsitzenden [X.] am [X.] und (erneut) gegen den [X.] am [X.] ([X.]. 9 V 9100/16). [X.]a der Vorsitzende [X.] am [X.] zwischenzeitlich geschäftsplanmäßig aus dem zuständigen F[X.]-Senat ausgeschieden war, nahm der [X.]läger seinen Antrag insoweit zurück.

Mit Beschluss vom 29.12.2016 ([X.]. 9 [X.] 9306/12 und [X.]. 9 V 9100/16) wies das F[X.] den Befangenheitsantrag vom 20.05.2016 gegen den [X.] am [X.] als unbegründet zurück. [X.]er abgelehnte [X.] am [X.] war an diesem Beschluss nicht beteiligt.

Mit [X.] vom 25.01.2017 lehnte der [X.]läger erneut den Berichterstatter, [X.] am [X.], wegen Befangenheit ab.

Mit Beschluss vom 03.05.2017 ([X.]. 9 V 9100/16) setzte das F[X.] die Vollziehung des [X.]aftungsbescheids in voller [X.]öhe bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer abschließenden Entscheidung in dem Verfahren 9 [X.] 9306/12 ohne Sicherheitsleistung aus und verwies zur Begründung auf die Einstellungsverfügung der St[X.]tsanwaltschaft [X.] vom 31.08.2015.

Mit Schreiben vom 06.10.2017 teilte das F[X.] dem [X.]läger mit, dass der als Zeuge benannte [X.]err [X.] nach Auskunft der [X.] bereits … aus der [X.]aft entlassen worden sei; er solle [im [X.]] wohnhaft sein. Eine gerichtsseitige Ladung erfolge insoweit nicht; der Zeuge könne allerdings klägerseitig zum Verhandlungstermin gestellt werden. Für diesen Fall werde um rechtzeitige Mitteilung gebeten, damit auch ein [X.]olmetscher hinzugezogen werden könne.

[X.]as F[X.] verhandelte an fünf Sitzungstagen, am 17.11. und am 27.11.2017 sowie am 12.01., am 14.02. und am 06.03.2018.

Zwei Tage vor dem dritten Sitzungstag, mit [X.] vom 10.01.2018, stellte der [X.]läger erneut einen Befangenheitsantrag, und zwar gegen den (neuen) Vorsitzenden des 9. Senats, M, sowie gegen die beiden Beisitzer, [X.] am [X.] und [X.] am [X.]. Zu Beginn des [X.] vom 12.01.2018 gab der Bevollmächtigte des [X.] zu Protokoll, dass seiner Auffassung nach die Voraussetzungen des § 47 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) nicht erfüllt seien. [X.]ie mündliche Verhandlung wurde gleichwohl fortgesetzt.

Am 05.02.2018 stellte der [X.]läger einen weiteren Befangenheitsantrag, zum einen wiederum gegen den Vorsitzenden des 9. Senats, Vorsitzender [X.] am [X.], und gegen die beiden Beisitzer, [X.] am [X.] und [X.] am [X.], und zum anderen gegen den Vorsitzenden des 8. Senats, den Vorsitzenden [X.] am [X.], als Vertreter von M.

Mit Beschluss vom 12.02.2018 verwarf der 8. Senat des F[X.] das Ablehnungsgesuch vom 05.02.2018 gegen den Vorsitzenden des 8. Senats als rechtsmissbräuchlich und unzulässig und wies die [X.] gegen die Mitglieder des 9. Senats vom 10.01.2018 und vom 05.02.2018 als unbegründet zurück.

Mit [X.] vom 19.02.2018 stellte der [X.]läger einen weiteren Befangenheitsantrag gegen den Vorsitzenden des 9. Senats, Vorsitzender [X.] am [X.].

Mit Urteil vom 06.03.2018 setzte das F[X.] die [X.]aftungssumme hinsichtlich der von der [X.] verwirkten Säumniszuschläge um … € auf … € herab und wies die [X.]lage im Übrigen ab. [X.]as Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1765 veröffentlicht.

[X.]ie Befangenheitsanträge gegen den Berichterstatter, [X.] am [X.], vom 25.01.2017 und gegen den Vorsitzenden [X.] am [X.] vom 19.02.2018 wies das [X.]ericht in den Entscheidungsgründen als offensichtlich unzulässig beziehungsweise missbräuchlich zurück.

[X.]ass der Senat am 12.01.2018 trotz des Ablehnungsgesuchs vom 10.01.2018 die mündliche Verhandlung fortgesetzt habe, sei im Ergebnis jedenfalls unerheblich. Ob die von dem Vorsitzenden den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung mitgeteilte Rechtsaufassung zu § 51 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (F[X.]O) in Verbindung mit § 47 Abs. 2 ZPO zutreffend sei, könne letztlich dahingestellt bleiben; denn ein eventueller Verstoß sei jedenfalls aufgrund des ohne Beteiligung der abgelehnten [X.] gefassten Beschlusses vom 12.02.2018 über die Zurückweisung der [X.] vom 10.01.2018 und vom 05.02.2018 geheilt.

[X.]eiter führte das F[X.] in den Entscheidungsgründen aus: [X.]er [X.]aftungsbescheid vom 20.01.2012 sei nicht nichtig; er erfülle keinen der in § 125 Abs. 2 [X.] genannten Tatbestände und leide auch nicht unter einem besonders schwerwiegenden Fehler im Sinne von § 125 Abs. 1 [X.] oder an anderen Mängeln, die eine Nichtigkeit begründen würden.

[X.]er [X.]aftungsbescheid sei auch, mit Ausnahme der [X.]aftung für Säumniszuschläge, nicht rechtswidrig; der Senat sei nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und bei [X.]ürdigung aller vorgetragenen und sonst erkennbaren Umstände des Falles davon überzeugt, dass der [X.]läger Beihilfe zu einer vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung in Bezug auf die Umsatzsteuervorauszahlungen der [X.] für die Monate Mai bis Oktober 2007 geleistet habe.

Auch der [X.]öhe nach sei der [X.]aftungsbescheid nicht zu beanstanden, soweit es um die [X.]nanspruchnahme wegen Umsatzsteuer gehe. [X.]ie [X.]öhe der von der [X.] ordnungsgemäß erklärten Umsätze für den Zeitraum Mai bis Oktober 2007 sei zwischen den Prozessbeteiligten unstreitig. Ein Vorsteuerabzug aus den vorgelegten Eingangsrechnungen sei mangels Existenz der betreffenden Unternehmen sowie mangels Leistungsaustausch in vollem Umfang unberechtigt. Soweit der [X.]läger hilfsweise geltend gemacht habe, es müssten zumindest [X.] beispielsweise für Einfuhrumsatzsteuer haftungsmindernd berücksichtigt werden, habe er derartige Beträge, für die er insoweit darlegungs- und beweispflichtig sei, weder dargelegt noch nachgewiesen. [X.]m Übrigen habe das [X.] von vornherein den Betrag der hinterzogenen Steuern um 20 % gemindert; denn es habe eine [X.]aftungsquote von 85 % angesetzt und noch einen Unsicherheitsabschlag von 5 % vorgenommen. [X.]a aber einerseits der [X.]läger nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung grundsätzlich in [X.]öhe von 100 % der hinterzogenen Steuern hafte, ohne dass die Notwendigkeit bestehe, eine sogenannte Tilgungsquote zu berechnen, und andererseits aufgrund der Unterfakturierung der [X.]einfuhren die Einfuhrumsatzsteuer bei lediglich 2 % der unberechtigt geltend gemachten Vorsteuern liegen dürfte, wären etwaige Abzüge allein schon durch den vom [X.] vorgenommenen Unsicherheitsabschlag von 5 % bereits mehr als angemessen berücksichtigt worden.

Für die von der [X.] verwirkten Säumniszuschläge hafte der [X.]läger hingegen nicht, da Säumniszuschläge nicht zu den in § 71 [X.] abschließend aufgezählten haftungsrelevanten Vermögensgegenständen gehörten.

[X.]V. [X.]er [X.]läger beantragte am 31.07.2018, den Tatbestand des Urteils vom 06.03.2018 in insgesamt 47 Punkten nach § 108 Abs. 1 F[X.]O zu berichtigen. Außerdem lehnte der [X.]läger den Vorsitzenden [X.] am [X.] sowie die beiden [X.] am [X.] und [X.] erneut wegen Befangenheit ab.

Mit Beschluss vom 01.11.2018 wies das F[X.] die Befangenheitsanträge als unzulässig zurück; die abgelehnten Berufsrichter waren an diesem Beschluss nicht beteiligt. Mit Beschluss vom 22.11.2018 änderte das F[X.] in der geschäftsplanmäßigen Besetzung unter Beteiligung des Vorsitzenden [X.]s am [X.] sowie der [X.] am [X.] und [X.] den Tatbestand in zwei Punkten und lehnte den Antrag des [X.] im Übrigen als unzulässig ab. [X.]ie gegen den Beschluss des F[X.] vom 22.11.2018 gerichtete Beschwerde hat der beschließende Senat mit Beschluss vom 11.11.2020 - V[X.][X.] B 191/18 als unbegründet zurückgewiesen.

V. Bereits mit Beschluss vom [X.] - V[X.][X.] S 45/18 hat der beschließende Senat die Vollziehung des streitgegenständlichen [X.]aftungsbescheids vom 20.01.2012 in [X.]estalt des Urteils des F[X.] vom 06.03.2018 - 9 [X.] 9306/12 bis Ablauf von sechs [X.]ochen nach Zustellung des Revisionsurteils in dem vorliegenden Verfahren gegen Sicherheitsleistung ausgesetzt. [X.]egen der Einzelheiten wird auf den genannten Beschluss Bezug genommen.

[X.]as daraufhin gestellte Ablehnungsgesuch gegen die an dem Beschluss vom [X.] - V[X.][X.] S 45/18 beteiligten [X.] sowie eine Anhörungsrüge, eine [X.]egenvorstellung und eine weitere Rüge wegen unfairen Verfahrens hat der beschließende Senat mit Beschluss vom 08.07.2020 - V[X.][X.] S 8/20 als unzulässig verworfen.

Nach Vorlage weiterer Unterlagen zur wirtschaftlichen Situation des [X.] hat der beschließende Senat den Beschluss vom [X.] - V[X.][X.] S 45/18 mit Beschluss vom 06.08.2020 - V[X.][X.] S 25/20 (AdV) abgeändert und die Vollziehung des [X.]aftungsbescheids ohne Sicherleistung ausgesetzt.

[X.]er [X.]läger hat gegen die Beschlüsse des Senats vom [X.] - V[X.][X.] S 45/18, vom 08.07.2020 - V[X.][X.] S 8/20 und vom 06.08.2020 - V[X.][X.] S 25/20 (AdV) Verfassungsbeschwerde eingelegt. [X.]as BVerf[X.] hat diese nicht zur Entscheidung angenommen (BVerf[X.]-Beschluss vom 16.09.2021 - 1 BvR 2498/20).

V[X.]. Mit der vom F[X.] zugelassenen Revision wendet sich der [X.]läger gegen die [X.]aftungsinanspruchnahme. Er macht geltend, der V[X.][X.]. Senat des [X.] (BF[X.]) sei für das vorliegende Verfahren nicht zuständig; denn es gehe im vorliegenden Rechtsstreit im Rahmen der [X.]aftung auch um die der [X.]aftung zugrunde liegende Umsatzsteuer, konkret um die Anrechnung weiterer Vorsteuern und [X.], mit der Folge, dass der X[X.]. Senat des BF[X.] zuständig sei. [X.]arüber hinaus rügt der [X.]läger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

[X.]er [X.]läger beantragt,
die Vorentscheidung und den [X.]aftungsbescheid vom 20.01.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22.05.2013 aufzuheben,
hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat des F[X.] zurückzuverweisen.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]as [X.] tritt der Revision entgegen.

V[X.][X.]. Mit Schreiben vom [X.] hat der Vorsitzende des Senats den (ehemaligen) Bevollmächtigten des [X.], [X.] mb[X.], Rechtsanwalt P und Rechtsanwalt [X.], mitgeteilt, dass der Senat einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. [X.]en Beteiligten ist gemäß § 126a Satz 2 F[X.]O [X.]elegenheit zur Stellungnahme bis zum 14.12.2022 gegeben worden.

Mit Schreiben vom 18.11.2022 hat der [X.]läger mitgeteilt, dass die Rechtsanwälte P und [X.] keine Vertretungsvollmacht mehr besäßen. Mit Schreiben vom 08.12.2022 hat die [X.] mb[X.] eine Fristverlängerung bis zum 15.02.2023 mit der Begründung beantragt, dass sich der Bevollmächtigte des [X.] wieder in das Verfahren einarbeiten müsse; zudem werde diese Frist benötigt, damit sich weitere Rechtsvertreter in die umfangreiche seit dem Jahre 2012 gerichtsanhängige Streitmaterie beziehungsweise Aktenlage einarbeiten könnten.

Schließlich hat mit Schreiben vom 13.02.2023 die [X.] angezeigt, dass sie die Prozessvertretung von der [X.] mb[X.] übernommen hat. Sie hat angefragt, ob der Beschluss nach § 126a F[X.]O angesichts eines Besetzungswechsels im V[X.][X.]. Senat zum 01.01.2023 aufrechterhalten bleibe. [X.]arüber hinaus hat sie Akteneinsicht beantragt und angekündigt, nach erfolgter Akteneinsicht inhaltlich Stellung zu nehmen.

[X.]er Senatsvorsitzende hat dies als konkludenten Fristverlängerungsantrag gewertet und diesen mit Schreiben vom 15.02.2023 mit der Begründung abgelehnt, dass erhebliche [X.]ründe für eine weitere Fristverlängerung nicht vorgetragen worden seien. Akteneinsicht könne derzeit nicht gewährt werden, weil die Akten für die anstehende Entscheidung benötigt würden.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a [X.]O.

Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich.

Der Senat kann in der Sache entscheiden, ohne den neuen Prozessbevollmächtigten auf ihren [X.]ntrag vom 13.02.2023 [X.]kteneinsicht und anschließend Gelegenheit zur [X.]ellungnahme zu gewähren. Die ursprünglich bis zum 14.12.2022 gesetzte Frist war bereits um zwei Monate bis zum 15.02.2023 verlängert worden. Erhebliche Gründe für eine weitere Fristverlängerung hat der Kläger nicht vorgetragen.

[X.]. [X.]m Falle der Bestellung eines neuen [X.]s liegt ein erheblicher Grund für eine Terminsverlegung nur dann vor, wenn der Vertretene den [X.] nicht verschuldet hat (vgl. [X.] vom 03.11.2003 - [X.][X.][X.] B 55/03, [X.], 506, m.w.[X.] und vom 22.04.2005 - [X.][X.][X.] B 121/04, [X.] 2005, 1373; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 91 [X.]O Rz 114). Diese Rechtsprechung ist auf die Verlängerung der [X.] nach § 126a Satz 2 [X.]O zu übertragen.

Nachdem der Kläger im vorliegenden Verfahren zwei von drei [X.]n, die sich bereits in den Fall eingearbeitet und umfangreich zur Sache geäußert hatten, aus der Verantwortung entlassen hat, ohne dies dem Gericht gegenüber zu begründen, war der --durch die Beauftragung eines vierten [X.]s veranlasste-- erneute Fristverlängerungsantrag wenige Tage vor [X.]blauf einer bereits um zwei Monate verlängerten Äußerungsfrist abzulehnen, zumal der damalige [X.] bereits in seinem ersten Fristverlängerungsantrag vom [X.] ausgeführt hat, diese Frist werde benötigt, damit sich weitere Rechtsvertreter in die umfangreiche [X.]reitmaterie beziehungsweise [X.]ktenlage einarbeiten könnten. Nach dieser Begründung und in [X.]nbetracht der bereits verlängerten Frist hätte [X.]nlass für eine möglichst zeitnahe Bestellung neuer [X.] und für deren möglichst zeitnahe [X.]kteneinsicht bestanden.

[X.][X.]. Dem [X.]ntrag auf [X.]kteneinsicht musste der Senat vor diesem [X.]intergrund nicht nachkommen.

Zudem hatten die damaligen Bevollmächtigten [X.] auf ihren [X.]ntrag vom 10.10.2018 die Gelegenheit zur [X.]kteneinsicht erhalten. Der Senat hatte die Durchführung der [X.]kteneinsicht mit Schreiben vom 11.10.2018 dem [X.] überlassen, weil sich die [X.]kten einschließlich der Beiakten noch dort befanden. Das [X.] hatte sich mit Schreiben vom 12.10.2018 an die Prozessbevollmächtigten gewandt und diesen angeboten, beim [X.]G ff [X.]kteneinsicht zu nehmen.

Der beschließende Senat ist für das vorliegende Verfahren sachlich zuständig.

Die sachliche Zuständigkeit ergibt sich aus Teil [X.], [X.]. Senat, Nr. 5 Buchst. b des [X.] des [X.] für das Jahr 2018. Danach ist der [X.]. Senat zuständig für [X.]reitigkeiten aus dem allgemeinen [X.]bgabenrecht und Prozessrecht betreffend [X.]aftung, wenn diese nicht auf einem Einzelsteuergesetz beruht und der Grund oder die [X.]öhe der [X.]euer nicht streitig ist.

Der streitgegenständliche [X.]aftungsbescheid beruht auf § 71 [X.]. Der Umstand, dass sich die [X.]aftung auf rückständige Umsatzsteuervorauszahlungen bezieht, führt entgegen der [X.]nsicht des [X.] nicht dazu, dass der [X.]. Senat zuständig wäre. Nach den --insoweit nicht angegriffenen-- Feststellungen des [X.] hat das F[X.] den [X.]aftungsbetrag von vornherein um insgesamt 20 % der [X.]euern, die der [X.]aftung zugrunde liegen, gemindert. Die [X.]öhe der [X.]euer als Grundlage für die [X.]öhe der [X.]aftung wäre demzufolge nur dann streitig, wenn der Kläger seinerseits im erstinstanzlichen Verfahren [X.]bzugsbeträge in einer [X.]öhe dargelegt und nachgewiesen hätte, die über 20 % des [X.]aftungsbetrags hinausgehen. Dies ist nicht der Fall. Somit verbleibt es bei der Zuständigkeit des [X.]. Senats.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 [X.]bs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das Urteil entspricht [X.]recht (§ 118 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O).

[X.]. Die von dem Kläger erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch.

1. Soweit der Kläger unter Bezugnahme auf seinen [X.]ntrag auf Berichtigung des Tatbestands vom 31.07.2018 geltend macht, das angefochtene Urteil sei greifbar rechtswidrig, weil der Tatbestand schwerwiegende Mängel enthalte, ist seine Rüge unzulässig.

a) Nach § 120 [X.]bs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O sind bei einer Verfahrensrüge die Tatsachen zu bezeichnen, die den Mangel ergeben.

[X.]) Eine Verfahrensrüge ist unzulässig, wenn sie nicht schlüssig ist, das heißt, wenn die zur Begründung der Rüge vorgetragenen Tatsachen als solche --unabhängig von ihrer [X.] nicht ausreichen oder nicht geeignet sind darzutun, dass der behauptete Verfahrensmangel vorliegt (Senatsbeschluss vom 27.11.2003 - [X.] R 49/03, [X.], 521, unter [X.][X.].2. und [X.]-Beschluss vom 11.10.2013 - [X.][X.][X.] R 69/11, Rz 16). [X.]ußerdem muss dargetan werden, dass die angefochtene Entscheidung auf dem behaupteten Mangel beruhen kann (vgl. Senatsurteil vom 05.10.1999 - [X.] R 25/98, [X.] 2000, 235, unter 1.; s. im Übrigen auch Lange in [X.], § 120 [X.]O Rz 202; [X.] in Tipke/[X.], § 120 [X.]O Rz 111, und Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. [X.]ufl., § 120 Rz 66).

[X.]) Fehler bei der Darstellung des Tatbestands sind in aller Regel nicht als Verfahrensmangel im Rahmen der Revision (oder einer Nichtzulassungsbeschwerde) zu rügen, sondern müssen --wie im vorliegenden [X.]reitfall auch geschehen-- zum Gegenstand eines [X.]ntrags auf [X.] (§ 108 [X.]O) gemacht werden. Nur bei besonders schwerwiegenden Mängeln, insbesondere dann, wenn der Tatbestand gänzlich fehlt oder als Grundlage für die rechtlichen Schlussfolgerungen des [X.]s völlig unzureichend ist, liegt ein Verfahrensmangel in Form eines Verstoßes gegen § 105 [X.]bs. 3 [X.]O vor (vgl. etwa [X.] in [X.], § 105 [X.]O Rz 95 ff.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. [X.]ufl., § 105 Rz 57; [X.] in Tipke/[X.], § 105 [X.]O Rz 16, und [X.] in [X.], [X.]O § 105 Rz 60, jeweils m.w.[X.]).

b) [X.]usgehend hiervon ist im [X.]reitfall die Bezugnahme auf den [X.] des [X.] vom 31.07.2018 nicht geeignet, die insoweit erhobene Rüge zu begründen. Der Kläger hätte mit seiner Rüge vielmehr vortragen müssen, dass beziehungsweise warum ein in dem genannten Sinne besonders schwerwiegender Mangel vorliegt. Daran fehlt es hier.

Über den [X.]ntrag vom 31.07.2018 hat das [X.] im Übrigen zwischenzeitlich, mit Beschluss vom 22.11.2018, entschieden. Es hat, wie bereits dargestellt (s. oben: unter [X.].[X.]V.), den Tatbestand in zwei Punkten geändert und den [X.]ntrag im Übrigen als unzulässig verworfen. Diese Entscheidung ist auch zutreffend gewesen; Verfahrensmängel ergeben sich daraus nicht. [X.]uf den Beschluss des erkennenden Senats vom 11.11.2020 - [X.] B 191/18, mit dem die Beschwerde des [X.] gegen den Beschluss des [X.] vom 22.11.2018 zurückgewiesen worden ist, wird Bezug genommen.

2. Die [X.], das [X.] sei entgegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O über das Klagebegehren des [X.] hinausgegangen und es sei zudem nicht erkennbar, worüber das [X.] tatsächlich entschieden habe, sind unbegründet.

a) Das [X.] ist nicht über das Klagebegehren hinausgegangen.

[X.]) Gemäß § 96 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O darf das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist jedoch an die Fassung der [X.]nträge nicht gebunden.

(1) [X.] darf danach dem Kläger nicht etwas zusprechen, was dieser nicht beantragt hat; es darf auch nicht über etwas anderes ("aliud") entscheiden, als der Kläger durch seinen [X.]ntrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat. Maßgeblich ist in der Regel der in der mündlichen Verhandlung gestellte [X.]ntrag. Dieser Grundsatz gehört zur Grundordnung des Verfahrens. Ein Verstoß dagegen ist auch ohne ausdrückliche Rüge zu beachten und zwingt zur [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils, weil dadurch die Ordnungsmäßigkeit des ganzen weiteren Verfahrens betroffen ist (vgl. [X.]-Beschluss vom [X.] - [X.][X.] B 31/18, Rz 10, m.w.[X.]; vgl. auch Senatsbeschluss vom 21.10.2020 - [X.] B 121/19, Rz 24, m.w.[X.]).

[X.]st das [X.] jedoch nicht klar und eindeutig erkennbar, muss es durch [X.]uslegung ermittelt werden. Dabei sind alle dem Gericht bekannten und erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher [X.]rt zu berücksichtigen. Es ist davon ausgehen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen [X.]nteressenlage des [X.] entspricht (vgl. [X.]-Urteile vom 27.01.2011 - [X.][X.][X.] R 65/09, Rz 10 und vom 29.04.2009 - X R 35/08, [X.] 2009, 1777, unter [X.], m.w.[X.]).

Eine [X.]uslegung findet ihre Grenze in dem erklärten Willen des [X.]. [X.]st der Klageantrag schon dem Wortlaut nach eindeutig gestellt und wird dieser Wortlaut durch die [X.]usführungen des [X.] im Übrigen gestützt, so ist für eine [X.]uslegung durch das Gericht kein Raum mehr (Senatsurteil vom 13.12.1994 - [X.] R 18/93, [X.] 1995, 697, unter [X.][X.].).

[X.]llerdings unterscheidet § 96 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O zwischen dem Klagebegehren und der "Fassung der [X.]nträge" und stellt dabei letztlich auf das Klagebegehren ab. Daraus folgt, dass, wenn das [X.] auf die wörtliche Fassung des Klageantrags abstellt, obwohl dieser dem erkennbaren [X.] des [X.] nicht entspricht, auch dies einen Verstoß gegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O begründet (vgl. [X.]-Urteile vom 14.09.2017 - [X.]V R 34/15, Rz 16 und vom 04.09.2008 - [X.]V R 1/07, [X.]E 222, 220, B[X.][X.] [X.][X.] 2009, 335, unter [X.]; [X.] vom 27.06.2017 - X B 106/16, Rz 22 und vom 19.08.2015 - V B 26/15, Rz 18, jeweils m.w.[X.]).

Maßgeblich ist letztlich stets das materielle Ziel der Klage und nicht dessen Formalisierung durch einen [X.]ntrag (vgl. [X.] vom 27.06.2017 - X B 106/16, Rz 22 und vom 19.08.2015 - V B 26/15, Rz 18; vgl. auch Lange in [X.], § 96 [X.]O Rz 177; [X.] in Tipke/[X.], § 96 [X.]O Rz 97).

(2) Die [X.]uslegung einer prozessualen Willenserklärung kann das Beschwerde- oder Revisionsgericht uneingeschränkt nachprüfen; denn die Nachprüfung von Prozesshandlungen und Prozesserklärungen sowie [X.]nträgen auf ihren [X.]nhalt und ihre Bedeutung gehört zu den [X.]ufgaben des [X.], bei denen er nicht an die Tatsachenfeststellungen des [X.] gebunden ist (vgl. Senatsbeschluss vom 21.10.2020 - [X.] B 121/19, Rz 25, m.w.[X.]).

[X.]) [X.]usgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das [X.] im vorliegenden [X.]reitfall § 96 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O nicht verletzt.

(1) Der Kläger hat ursprünglich --unstreitig-- zwei Klagen erhoben: zunächst mit [X.] vom 20.09.2012 eine Feststellungsklage mit dem [X.]ntrag "festzustellen, dass der [X.]aftungsbescheid vom 20.01.2012 nichtig ist" (s. [X.]. 2 der [X.]-[X.]kten zum [X.]z. 9 K 9306/12, [X.]) und sodann mit [X.] vom 27.05.2013 eine [X.]nfechtungsklage mit dem [X.]ntrag, "den [X.]aftungsbescheid vom 20.01.12 in der [Fassung der] Einspruchsentscheidung vom 22.05.2013 ersatzlos aufzuheben" (s. [X.]. 49 der [X.]-[X.]kten zum [X.]z. 9 K 9142/13).

Bei Erhebung der [X.]nfechtungsklage hat der Kläger auf seine bereits anhängige [X.] Bezug genommen (s. S. 2 des [X.]es vom 27.05.2013, [X.]. 50 der [X.]-[X.]kten zum [X.]z. 9 K 9142/13). [X.]n seiner Klagebegründung vom 30.06.2013 hat er sich zunächst in einer [X.]rt Präambel ("Vorab") mit dem Thema "Nichtigkeitsfeststellungen und Finanzgerichtsbarkeit" befasst ([X.]. 57 f. der [X.]-[X.]kten zum [X.]z. 9 K 9142/13). Darauf folgen [X.]usführungen ("Teil [X.]"), die mit "Begründung [X.]auptantrag Unwirksamkeit/Nichtigkeit des [X.]aftungsbescheides" überschrieben sind ([X.]. 58 ff. der [X.]-[X.]kten zum [X.]z. 9 K 9142/13), und weitere [X.]usführungen ("Teil [X.][X.]"), die mit "Begründung [X.]ilfsantrag Rechtswidrigkeit des [X.]aftungsbescheides idF der [X.]" überschrieben sind ([X.]. 61 ff. der [X.]-[X.]kten zum [X.]z. 9 K 9142/13).

Der Kläger hat damit hinreichend deutlich gemacht, dass er auch nach Erhebung der [X.]nfechtungsklage an der bereits erhobenen [X.] festhält. Dementsprechend hat das [X.] mit Beschluss vom [X.] die beiden genannten Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

[X.]m weiteren Verlauf des Verfahrens hat sich die [X.] weder erledigt noch ist sie vom Kläger zurückgenommen worden. Gegenteiliges hat der Kläger auch mit seiner Revisionsbegründung nicht vorgetragen. Ein nachvollziehbarer Grund, warum der Kläger auf eine Entscheidung über die [X.] hätte verzichten sollen, ist nicht ersichtlich. Daraus folgt, dass der in der mündlichen Verhandlung, im Fortsetzungstermin vom 06.03.2018, gestellte [X.]ntrag des [X.], der im [X.]auptantrag allein auf die [X.]ufhebung des [X.] und im [X.]ilfsantrag auf eine Ermäßigung der [X.]aftungsschuld gerichtet ist, hinter dem tatsächlichen Klagebegehren des [X.] zurückbleibt. Denn dieses ist --nach wie [X.] sowohl auf die Feststellung der Nichtigkeit des [X.] vom 20.01.2012 als auch auf dessen [X.]ufhebung und hilfsweise auf die [X.]erabsetzung des [X.]aftungsbetrags gerichtet gewesen.

(2) Dies hat das [X.] in dem angefochtenen Urteil auch zutreffend berücksichtigt; denn es hat sowohl über die [X.] als auch über die [X.]nfechtungsklage entschieden.

Das ergibt sich bereits aus einer Zusammenschau von Rubrum und Tenor (Urteilsformel, § 105 [X.]bs. 2 Nr. 3 [X.]O). Denn im Rubrum werden ausdrücklich beide Klagen aufgeführt. Wenn sodann mit dem Tenor zunächst die [X.]aftungssumme herabgesetzt und sodann "die Klage" im Übrigen, ohne weitere Einschränkung abgewiesen wird, dann bezieht sich dies erkennbar sowohl auf die [X.]nfechtungsklage als auch auf die [X.].

Bestätigt wird dies nicht zuletzt durch die Entscheidungsgründe. Das [X.] befasst sich darin zunächst (S. 52 ff. der Vorentscheidung) mit der Frage, ob der [X.]aftungsbescheid vom 20.01.2012 nichtig ist, und verneint dies. Sodann setzt sich das [X.] (S. 54 ff. der Vorentscheidung) mit der Rechtswidrigkeit des [X.] auseinander (zur [X.]uslegung des Tenors durch Rückgriff auf den [X.]nhalt des Urteils s.a. [X.]-Urteil vom 05.11.2015 - [X.][X.][X.] R 57/13, [X.]E 252, 108, B[X.][X.] [X.][X.] 2016, 403, Rz 14; Senatsbeschluss vom 25.06.2014 - [X.] B 183/13, Rz 18, jeweils m.w.[X.]).

Dass die Urteilsformel den Singular "die Klage" verwendet, ist in [X.]nbetracht dieser Umstände unerheblich.

b) Daraus folgt zudem, dass der Vorwurf des [X.], es sei nicht erkennbar, worüber das [X.] tatsächlich entschieden habe, unberechtigt ist.

[X.]) Zwar muss die Urteilsformel (§ 105 [X.]bs. 2 Nr. 3 [X.]O) vollständig, eindeutig und grundsätzlich aus sich heraus verständlich sein. Ein Urteil ist wirkungslos, wenn sich aus ihm keine eindeutige Entscheidung ergibt. Genügt die Urteilsformel diesen [X.]nforderungen nicht, hat das Revisionsgericht dies auch ohne Rüge von [X.]mts wegen zu beachten, da es sich auch hierbei um einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens handelt (vgl. [X.]-Urteil vom 29.04.2020 - [X.]V R 17/19, Rz 20, m.w.[X.]).

Das schließt jedoch nicht aus, etwaige Unklarheiten im Wege der [X.]uslegung unter [X.]eranziehung des übrigen Urteilsinhalts zu beseitigen. Maßgeblich ist dabei der objektive Erklärungswert aus der Sicht des Empfängers (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 252, 108, B[X.][X.] [X.][X.] 2016, 403, Rz 14 und vom 25.09.2014 - [X.][X.][X.] R 56/13, Rz 19).

[X.]) Nach diesen Grundsätzen ist die Tenorierung der Vorentscheidung entgegen der [X.]uffassung des [X.] auch hinreichend bestimmt. [X.]uf die [X.]usführungen unter [X.] (2) wird Bezug genommen.

3. Die von dem Kläger erhobene Rüge, das [X.] sei wegen der nach [X.]nsicht des [X.] zu Unrecht zurückgewiesenen [X.]blehnungsgesuche im Sinne von § 119 Nr. 1 [X.]O nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen, ist, soweit sie zulässig erhoben wurde, jedenfalls unbegründet.

a) Verletzt die Zurückweisung eines [X.]blehnungsgesuchs das Verfahrensgrundrecht auf den gesetzlichen [X.] ([X.]rt. 101 [X.]bs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes --GG--), kann dies als Verfahrensmangel gemäß § 119 Nr. 1 [X.]O geltend gemacht werden.

[X.]llerdings kann ein Beschluss, mit dem das Gericht einen Befangenheitsantrag zurückweist, gemäß § 128 [X.]bs. 2 [X.]O nicht angefochten werden. Der Beschluss unterliegt gemäß § 124 [X.]bs. 2 [X.]O auch nicht der Revision. Er ist damit grundsätzlich jeder Nachprüfung durch ein übergeordnetes Gericht entzogen. Soweit die Beschwerde ausgeschlossen ist, kann die unanfechtbare Entscheidung daher in aller Regel auch im Revisionsverfahren beziehungsweise im Verfahren über eine Nichtzulassungsbeschwerde nicht auf Rechtsfehler hin überprüft und gegebenenfalls aufgehoben werden (s. [X.] in [X.], § 124 [X.]O Rz 12; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. [X.]ufl., § 124 Rz 2, m.w.[X.]).

Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Die Bindung des [X.] nach § 124 [X.]bs. 2 [X.]O bezieht sich nur auf die unanfechtbaren Entscheidungen als solche. Sie schließt dagegen eine Rüge solcher Verfahrensmängel im Revisionsverfahren nicht aus, die als Folge der beanstandeten Vorentscheidung fortwirken und damit dem angefochtenen Urteil anhaften, zum Beispiel in Form eines Verstoßes gegen den [X.]nspruch auf den gesetzlichen [X.] ([X.]rt. 101 [X.]bs. 1 Satz 2 GG; s. [X.] in [X.], § 124 [X.]O Rz 13). Daher hat auch eine Besetzungsrüge gemäß § 119 Nr. 1 [X.]O in einem Revisionsverfahren oder in dem Verfahren über eine Nichtzulassungsbeschwerde dann [X.]ussicht auf Erfolg, wenn sich dem Vorbringen entnehmen lässt, dass der Beschluss über die Zurückweisung des [X.]blehnungsgesuchs nicht nur fehlerhaft, sondern greifbar gesetzwidrig und damit willkürlich gewesen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschlüsse vom 21.10.2020 - [X.] B 119/19, Rz 24 und vom 25.06.2014 - [X.] B 183/13, Rz 19; [X.] vom [X.], Rz 8 und vom 04.12.2017 - X B 91/17, Rz 14; Lange in [X.], § 119 [X.]O Rz 109; [X.] in Tipke/[X.], § 119 [X.]O Rz 43; [X.] in [X.], [X.]O § 119 Rz 105, jeweils m.w.[X.]).

Willkür in diesem Sinne liegt nur dann vor, wenn die Entscheidung sich so weit von dem verfassungsrechtlichen Grundsatz des gesetzlichen [X.]s entfernt hat, dass sie nicht mehr zu rechtfertigen ist (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Beschluss vom 13.01.2016 - [X.]X B 94/15, Rz 5, m.w.[X.]; s.a. Lange in [X.], § 119 [X.]O Rz 47, m.w.[X.]).

b) [X.]m [X.]reitfall ist die Zurückweisung des gegen den Vorsitzenden [X.] am [X.] gerichteten [X.]blehnungsgesuchs vom 05.02.2018 durch Beschluss des [X.] vom 12.02.2018, an dem der abgelehnte [X.] selbst mitgewirkt hat, nicht willkürlich gewesen.

[X.]) Nach § 51 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O in Verbindung mit § 42 [X.]bs. 2 ZPO findet die [X.]blehnung eines [X.]s wegen Besorgnis der Befangenheit statt, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen dessen Unparteilichkeit zu rechtfertigen. Maßgeblich ist, ob der betroffene Beteiligte von seinem [X.]andpunkt aus bei vernünftiger objektiver Betrachtung [X.]nlass hat, die Voreingenommenheit des abgelehnten [X.]s zu befürchten (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Beschluss vom 28.10.2020 - [X.] B 26/20, Rz 24, m.w.[X.]).

Der [X.]blehnungsgrund ist gemäß § 51 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O in Verbindung mit § 44 [X.]bs. 2 Satz 1 ZPO glaubhaft zu machen.

(1) Über ein [X.]blehnungsgesuch entscheidet das Gericht nach § 51 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O in Verbindung mit § 44 [X.]bs. 3, § 45 [X.]bs. 1 ZPO nach vorheriger dienstlicher Äußerung des abgelehnten [X.]s ohne dessen Mitwirkung. Etwas anderes kommt ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn das [X.]blehnungsgesuch offensichtlich rechtsmissbräuchlich oder aus anderen Gründen unzulässig ist (vgl. Senatsbeschlüsse vom 02.12.2020 - [X.] R 14/20, Rz 16 und vom 04.03.2014 - [X.] B 131/13, Rz 8; [X.] vom 05.06.2019 - [X.]X B 121/18, [X.]E 264, 409, B[X.][X.] [X.][X.] 2019, 554, Rz 3 und vom 03.07.2014 - V S 15/14, Rz 5).

Unzulässig ist ein [X.]blehnungsgesuch unter anderem dann, wenn der [X.]blehnungsgrund entgegen § 51 [X.]bs. 1 [X.]O in Verbindung mit § 44 [X.]bs. 2 Satz 1 ZPO nicht glaubhaft gemacht worden ist (vgl. [X.] vom 24.08.2011 - V S 16/11, Rz 7 und vom [X.], Rz 6, jeweils m.w.[X.]). Das ist vor allem dann der Fall, wenn ein [X.]blehnungsgesuch allein auf Vermutungen oder Unterstellungen gestützt ist, die von vornherein nicht nachprüfbar sind (vgl. etwa [X.]-Beschluss vom 14.02.2002 - [X.] R 72-74/00, [X.] 2002, 1034, unter 3.; s.a. [X.] in Tipke/[X.], § 51 [X.]O Rz 35).

(2) Vor dem [X.]intergrund der Garantie des gesetzlichen [X.]s in [X.]rt. 101 [X.]bs. 1 Satz 2 GG ist die Selbstentscheidung des abgelehnten [X.]s aber nur dann und nur insoweit gerechtfertigt, als die durch den gestellten [X.]blehnungsantrag erforderliche Entscheidung keiner Beurteilung des eigenen Verhaltens des abgelehnten [X.]s und damit keiner Entscheidung in eigener Sache bedarf. Über eine bloß formale Prüfung hinaus darf sich der abgelehnte [X.] nicht durch Mitwirkung an einer näheren inhaltlichen Prüfung der [X.]blehnungsgründe zum [X.] in eigener Sache machen (vgl. [X.] vom 02.06.2005 - 2 BvR 625/01, 2 BvR 638/01, [X.], 269, unter [X.] und vom 20.07.2007 - 1 BvR 2228/06, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2007, 3771, unter [X.]; Senatsbeschluss vom 02.12.2020 - [X.] R 14/20, Rz 16; [X.]-Beschluss vom 02.03.2017 - [X.] B 81/16, Rz 15).

[X.]) [X.]usgehend hiervon ist das gegen den Vorsitzenden [X.] am [X.] gerichtete [X.]blehnungsgesuch vom 05.02.2018 unzulässig gewesen; denn es ist allein auf Vermutungen gestützt worden.

Der Kläger hat zunächst die Vermutung aufgestellt, dass der Vorsitzende [X.] am [X.] nach Eingang des gegen diesen und die übrigen Senatsmitglieder gerichteten [X.]blehnungsgesuchs vom 10.01.2018 umgehend mit dem Vorsitzenden [X.] am [X.] Kontakt aufgenommen habe. Sodann trägt der Kläger vor, diese vermutete Kontaktaufnahme wecke das "Misstrauen", dass zwischen den beiden Vorsitzenden [X.]n am [X.] und O "Einvernehmen über die [X.]bweisung der [X.]blehnungsgesuche" hergestellt worden sei (s. S. 8 des [X.]es des [X.] vom 05.02.2018). Tatsachen, die diese Vermutungen stützen würden, hat der Kläger entgegen § 51 [X.]bs. 1 [X.]O in Verbindung mit § 44 [X.]bs. 2 Satz 1 ZPO nicht glaubhaft gemacht. Sein Vorbringen erschöpft sich damit in der Darlegung seines auf eine Vermutung gegründeten Misstrauens.

Dieser Umstand erschließt sich bereits nach einer rein formalen Prüfung des [X.]blehnungsgesuchs. Vor diesem [X.]intergrund war die Entscheidung des [X.], das [X.]blehnungsgesuch unter Beteiligung des abgelehnten [X.]s als unzulässig zu verwerfen, nicht zu beanstanden.

c) Soweit sich der Kläger gegen die Zurückweisung des [X.]blehnungsgesuchs vom 10.01.2018 in Bezug auf den Vorsitzenden des 9. Senats, den Vorsitzenden [X.] am [X.], und gegen die beiden Beisitzer, [X.] am [X.] und [X.] am [X.], durch den Beschluss des [X.] vom 12.02.2018 wendet, entspricht seine Verfahrensrüge nicht den [X.]nforderungen des § 120 [X.]bs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O.

Der Kläger gibt mit seiner Rüge zunächst die einzelnen Gründe aus dem [X.]blehnungsgesuch vom 10.01.2018 in wörtlich zitierten Passagen wieder und stellt diesen die jeweiligen [X.]usführungen des [X.] aus dem Beschluss vom 12.02.2018 gegenüber (s. S. 11 ff. der [X.]nlage zur Revisionsbegründung vom 04.10.2018). Sodann führt er in einer Reihe von "[X.]ellungnahmen" aus, dass beziehungsweise warum er die [X.]usführungen des [X.] nicht nachvollziehen kann und warum diese seiner [X.]nsicht nach nicht geeignet sind, den Vorwurf der Befangenheit der abgelehnten [X.] zu widerlegen. [X.]n diesen [X.]ellungnahmen behauptet der Kläger zwar wiederholt, dass der Beschluss des [X.] vom 12.02.2018 willkürlich sei und seinen [X.]nspruch auf den gesetzlichen [X.] "evident" verletze. Tatsächlich erschöpft sich seine Kritik jedoch allein in dem Vorwurf, dass die Zurückweisung seines [X.]blehnungsgesuchs materiellrechtlich falsch gewesen sei. Eine Begründung dafür, warum diese Zurückweisung über die --behauptete-- Fehlerhaftigkeit hinaus greifbar gesetzwidrig und damit willkürlich gewesen sein soll, findet sich in den [X.]usführungen des [X.] nicht.

d) [X.]uch die Zurückweisung des ebenfalls gegen den Vorsitzenden des 9. Senats, den Vorsitzenden [X.] am [X.], und gegen die beiden Beisitzer, [X.] am [X.] und [X.] am [X.], gerichteten "ergänzenden" [X.]blehnungsgesuchs vom 05.02.2018, mit dem sich der Kläger gegen die Durchführung des [X.] vom 12.01.2018 durch die abgelehnten [X.] wendet, durch Beschluss des [X.] vom 12.02.2018 war jedenfalls nicht willkürlich.

[X.]) Gemäß § 51 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O in Verbindung mit § 47 [X.]bs. 1 ZPO hat ein abgelehnter [X.] vor Erledigung des [X.]blehnungsgesuchs nur solche [X.]andlungen vorzunehmen, die keinen [X.]ufschub gestatten. Gemäß § 51 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O in Verbindung mit § 47 [X.]bs. 2 ZPO kann der Termin unter Mitwirkung des abgelehnten [X.]s fortgesetzt werden, wenn ein [X.] während der Verhandlung abgelehnt wird und die Entscheidung über die [X.]blehnung eine Vertagung der Verhandlung erfordern würde.

Ein Verstoß des abgelehnten [X.]s gegen die Wartepflicht des § 47 ZPO wird nach ständiger Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des [X.] geheilt, wenn ein [X.]blehnungsgesuch zu Recht zurückgewiesen worden ist; denn in diesem Fall steht fest, dass der verfassungsmäßig garantierte [X.] ([X.]rt. 101 [X.]bs. 1 Satz 2 GG) die Entscheidung getroffen hat. Daher kann ein solcher Verstoß nicht mehr gerügt werden, wenn das [X.]blehnungsgesuch im Ergebnis erfolglos geblieben ist (vgl. Senatsbeschluss vom 21.10.2020 - [X.] B 119/19, Rz 29; [X.] vom 29.08.2019 - X B 38/19, Rz 16 und vom 04.12.2017 - X B 91/17, Rz 12, jeweils m.w.[X.]).

Gleichwohl kann sich aus der Verletzung der Wartepflicht nach § 47 ZPO ein eigenständiger [X.]blehnungsgrund ergeben (vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 51 [X.]O Rz 44, m.w.[X.]). Dies ist aber nur dann der Fall, wenn es sich um einen schwerwiegenden Verstoß oder um wiederholte Verstöße handelt, nicht schon dann, wenn beispielsweise die als fehlerhaft gerügte [X.]nwendung des § 47 [X.]bs. 1 ZPO bei objektiver Betrachtung zumindest vertretbar erscheint oder ein einmaliger Verstoß auf einem offensichtlichen Versehen beruht (vgl. Urteil des [X.]gerichtshofs --BG[X.]-- vom 15.09.2016 - [X.][X.][X.] ZR 461/15, Neue Juristische Wochenschrift - [X.] 2016, 1406, Rz 19; vgl. allgemein zur Bedeutung von [X.] auch [X.] in Tipke/[X.], § 51 [X.]O Rz 22, und [X.] in [X.], § 51 [X.]O Rz 76, jeweils m.w.[X.]).

[X.]) [X.]m [X.]reitfall hat das [X.] trotz des [X.]blehnungsgesuchs vom 10.01.2018 den für den 12.01.2018 bereits angesetzten Fortsetzungstermin mit Beweisaufnahme unter Beteiligung der abgelehnten [X.] durchgeführt.

Soweit der Kläger vorträgt, der Vorsitzende [X.] am [X.] habe sich zur Begründung der Durchführung des Termins auf § 47 [X.]bs. 2 ZPO berufen (s. S. 60 ff. der [X.]nlage zur Revisionsbegründung vom 04.10.2018), lässt sich zunächst festhalten, dass ein solches Vorgehen vom Wortlaut der genannten Regelung jedenfalls gedeckt ist. Die mündliche Verhandlung beginnt mit dem [X.]ufruf der Sache (§ 92 [X.]bs. 2 [X.]O) und sie endet damit, dass der Vorsitzende sie für geschlossen erklärt (§ 93 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.]O). Das gilt auch dann, wenn die mündliche Verhandlung unterbrochen wurde; denn bei der bloßen Unterbrechung handelt es sich [X.] als im Fall der [X.] um ein und dieselbe mündliche Verhandlung, die sich über mehrere Verhandlungstage beziehungsweise [X.] hinzieht (vgl. [X.] vom [X.], Rz 5 und vom 28.08.2006 - V B 26/06, [X.] 2006, 2293, unter [X.]a; Senatsbeschluss 01.10.1998 - [X.] R 1/98, [X.] 1999, 933, unter [X.], m.w.[X.]). Damit liegt es zunächst einmal nahe, ein Befangenheitsgesuch, das zwischen zwei Fortsetzungsterminen angebracht wird, als eine [X.]blehnung "während der Verhandlung" im Sinne von § 47 [X.]bs. 2 ZPO anzusehen.

Die Entstehungsgeschichte des § 47 [X.]bs. 2 ZPO stützt ein solches Verständnis. Die genannte Regelung ist durch das [X.] vom 24.08.2004 (BG[X.] [X.] 2004, 2198) geschaffen worden. Sie sollte "den Rechtsgedanken des § 29 [X.]bs. 2 [X.] in die Zivilprozessordnung" übertragen (s. Begründung der [X.]regierung zum Gesetzentwurf vom 02.09.2003, BTDrucks 15/1508, S. 16). § 29 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]albsatz 1 [X.] ermöglicht dem erkennenden Gericht aber gerade, die Entscheidung über ein [X.]blehnungsgesuch, das während der [X.]auptverhandlung gestellt worden ist, für eine begrenzte [X.] zurückzustellen. Dies soll insbesondere auch dann gelten, wenn das [X.]blehnungsgesuch --wie im vorliegenden [X.] nach Beginn der (einheitlichen) [X.]auptverhandlung während einer Unterbrechung außerhalb der Sitzung angebracht wird (s. MüKo[X.]/[X.]/[X.], 1. [X.]ufl., § 29 Rz 6; Scheuten in [X.] Kommentar zur [X.]rafprozessordnung, 8. [X.]ufl., § 29 Rz 8; [X.] in [X.], [X.], 27. [X.]ufl., § 29 Rz 24).

[X.]uch auf den Sinn und Zweck des § 47 [X.]bs. 2 ZPO lässt sich in diesem Zusammenhang zurückgreifen. Die genannte Regelung soll das gerichtliche Verfahren vereinfachen und effizienter gestalten, indem missbräuchlichen [X.]blehnungsgesuchen vorgebeugt und eine sonst eintretende Verzögerung des laufenden Verfahrens vermieden werden soll (s. wiederum BTDrucks 15/1508, S. 16; ebenso: [X.]/Voit/[X.], ZPO, 20. [X.]ufl., § 47 Rz 1).

Ob der erkennende Senat diese [X.]uffassung teilt, bedarf hier keiner Entscheidung. Sie ist aber bei der hier gebotenen objektiven Betrachtung jedenfalls vertretbar mit der Folge, dass sich aus der Durchführung des Termins vom 12.01.2018 kein eigenständiger [X.]blehnungsgrund ergibt.

e) Soweit sich der Kläger mit den dienstlichen [X.]ellungnahmen der abgelehnten [X.] zu seinem [X.]blehnungsgesuch vom 10.01.2018 auseinandersetzt, geht aus seinem Vortrag nicht hervor, inwieweit dies den von ihm gezogenen Schluss rechtfertigen soll, dass der Beschluss vom 12.02.2018 "greifbar rechtswidrig" sein soll; denn die mit dem Gesuch vom 10.01.2018 abgelehnten [X.] haben an diesem Beschluss nicht mitgewirkt.

f) Soweit sich der Kläger schließlich gegen die Zurückweisung durch Beschluss des [X.] vom 01.11.2018 des im Zusammenhang mit seinem [X.]ntrag auf [X.] gestellten [X.]blehnungsgesuchs vom 31.07.2018 wendet, hat der erkennende Senat in seinem Beschluss vom 11.11.2020 - [X.] B 191/18 bereits dargelegt, dass eine [X.] als unvertretbare Verfahrenshandlung grundsätzlich nur durch das Gericht in seiner ursprünglichen Besetzung vorgenommen werden kann und dass ein in diesem Zusammenhang gestelltes [X.]blehnungsgesuch gegen alle Berufsrichter, die an dem betreffenden Urteil mitgewirkt haben, ein prozessualer Widerspruch in sich ist. [X.]uf den Senatsbeschluss vom 11.11.2020 - [X.] B 191/18 wird Bezug genommen.

g) Von einer weiteren Begründung sieht der erkennende Senat insoweit ab (§ 126 [X.]bs. 6 Satz 1 [X.]O).

4. Die von dem Kläger erhobene Rüge, das [X.] habe die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O) dadurch verletzt, dass es keine Ermittlungen zur [X.]öhe der für die [X.] bis Oktober 2007 zu berücksichtigenden Vorsteuern angestellt habe, ist unzulässig.

a) Die schlüssige Darlegung des [X.] einer Verletzung der dem [X.] nach § 76 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O von [X.]mts wegen obliegenden Sachaufklärungspflicht erfordert unter anderem [X.]ngaben dazu, welche Tatsachen das [X.] mit welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und weshalb sich dem [X.] eine [X.]ufklärung unter Berücksichtigung seines --insoweit maßgeblichen-- Rechtsstandpunkts hätte aufdrängen müssen, obwohl der Kläger selbst keinen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat; zum anderen muss vorgetragen werden, welches genaue Ergebnis die Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer für den Kläger günstigeren Entscheidung hätte führen können (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Beschluss vom 26.04.2018 - [X.] B 117/17, Rz 33, m.w.[X.]).

b) [X.]n solchen Darlegungen der Revision fehlt es im [X.]reitfall.

Mit welchen Beweismitteln das [X.] weitere Vorsteuerbeträge hätte aufklären sollen, geht aus dem Vortrag des [X.] nicht hervor, abgesehen von einem --nicht näher erläuterten und nicht weiter aufgeschlüsselten-- [X.]inweis auf die von ihm selbst erbrachten Mandatsleistungen. Welches genaue --betragsmäßige-- Ergebnis eine weitere Beweiserhebung hätte erwarten lassen, lässt sich der Revisionsbegründung ebenfalls nicht entnehmen.

Vor allem aber hat der Kläger nicht dargelegt, inwiefern eine Berücksichtigung von Vorsteuern zur einer für ihn günstigeren Entscheidung hätte führen können. Wie bereits ausgeführt, hat das F[X.] den [X.]aftungsbetrag von vornherein um insgesamt 20 % der [X.]euern, die der [X.]aftung zugrunde liegen, gemindert. Eine für den Kläger günstigere Entscheidung hätte sich daher nur dann ergeben können, wenn der Kläger substantiiert und nachvollziehbar vorgetragen hätte, dass die seiner [X.]nsicht nach noch zu berücksichtigenden Vorsteuern diesen Betrag übersteigen. Das hat er jedoch nicht getan.

5. Die von dem Kläger erhobene Rüge, das [X.] habe die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O) dadurch verletzt, dass es die von ihm gestellten Beweisanträge übergangen habe, ist jedenfalls unbegründet.

a) Nach § 76 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O erforscht das [X.] den Sachverhalt von [X.]mts wegen. Es hat ihn unter [X.] ernstlich in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen. Diese Pflicht beinhaltet zwar nicht, jeder fernliegenden Erwägung nachgehen zu müssen. Wohl aber muss das [X.] die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen auch ohne entsprechenden [X.]inweis der Beteiligten anstellen und entsprechende [X.]ufklärungsmaßnahmen treffen ([X.]-Beschluss vom 08.04.2022 - [X.]X B 10/21, Rz 4).

Gemäß § 76 [X.]bs. 1 Satz 5 [X.] ist das [X.] an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden. Das bedeutet jedoch nicht, dass das [X.] frei entscheiden kann, ob es beantragte Beweise erhebt oder nicht. Verzichten kann das [X.] auf eine beantragte Beweiserhebung im Regelfall nur dann, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann oder wenn das Beweismittel unerreichbar, unzulässig oder untauglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteil vom 16.03.2022 - [X.][X.] R 24/19, [X.]E 276, 127, B[X.][X.] [X.][X.] 2022, 450, Rz 22, m.w.[X.]; [X.] vom 08.04.2022 - [X.]X B 10/21, Rz 5 und vom 16.12.2016 - X B 41/16, Rz 16, m.w.[X.]; Gräber/[X.], Finanzgerichtsordnung, 9. [X.]ufl., § 76 Rz 31, m.w.[X.]).

b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze liegen die von dem Kläger gerügten Verstöße gegen die Sachaufklärungspflicht des [X.] nicht vor.

[X.]) Das [X.] hat seine Entscheidung, von der Vernehmung der von dem Kläger benannten und in der Revisionsbegründung aufgeführten weiteren Zeugen abzusehen, in dem angefochtenen Urteil (auf S. 90 ff.) nachvollziehbar begründet; auf die dortigen [X.]usführungen wird Bezug genommen. Verfahrensfehler sind dem [X.] dabei nicht unterlaufen.

[X.]) Der darüber hinaus mit [X.] vom 08.10.2018 erhobene Vorwurf des [X.], das [X.] habe seine Sachaufklärungspflicht auch dadurch verletzt, dass es auf eine Vernehmung des "Kronzeugen" [X.]errn C verzichtet habe, ist jedenfalls unbegründet.

[X.]uf die Mitteilung des [X.] hin, dass der als Zeuge benannte [X.] bereits … aus der [X.]aft entlassen worden sei und sich seither [im [X.]] aufhalten solle, hat der Kläger selbst mit [X.] vom 03.11.2017 die Verwertung des Protokolls vom 13.02.2014 über die Zeugeneinvernahme in der [X.] beantragt. Ungeachtet dessen blieb eine weitere [X.]nfrage des [X.] bei dem mit [X.] des [X.] vom 10.01.2018 genannten früheren Rechtsanwalt des Zeugen, R, [X.], ohne Ergebnis. Eine Ladung des Zeugen war somit nicht möglich. Der Zeuge war nicht erreichbar.

6. Entgegen der [X.]uffassung des [X.] hat das [X.] auch keinen Verfahrensfehler dadurch begangen, dass es das Protokoll über die Vernehmung des [X.] vom 25.11.2009 zwar verwertet hat, aber nicht hat verlesen lassen. Denn im finanzgerichtlichen Verfahren ist es nicht erforderlich, Niederschriften über frühere [X.]ussagen von Zeugen in der mündlichen Verhandlung zu verlesen (vgl. [X.]-Beschluss vom 27.11.2018 - V B 72/18, Rz 6, m.w.[X.]; s.a. Gräber/[X.], Finanzgerichtsordnung, 9. [X.]ufl., § 82 Rz 40, m.w.[X.]).

7. Die Rüge des [X.], das [X.] habe sein Recht auf [X.]kteneinsicht nach § 78 [X.]bs. 1 [X.]O verletzt, ist, soweit sie zulässig erhoben wurde, jedenfalls unbegründet.

a) Gemäß § 78 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O können die Beteiligten die Gerichtsakte und die dem Gericht vorgelegten [X.]kten einsehen.

Vorgelegte [X.]kten in diesem Sinne sind die dem Gericht tatsächlich vorliegenden [X.]kten. Ein [X.]nspruch auf Einsichtnahme in [X.]kten, die dem Gericht von der Finanzbehörde nicht vorgelegt worden sind und ihm folglich nicht vorliegen, besteht nicht (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.] vom 30.06.2022 - [X.][X.] B 55/21, Rz 10; vom 30.09.2016 - X B 27/16, Rz 7, m.w.[X.] und vom 27.08.2014 - [X.] B 32/14, Rz 29, m.w.[X.]).

[X.]uf eine Verletzung des [X.]nspruchs auf rechtliches Gehör wegen versagter [X.]kteneinsicht kann sich nur berufen, wer sich in ausreichendem Maße um die begehrte [X.]kteneinsicht bemüht hat. [X.]ierzu gehört nicht nur, dass ein [X.]ntrag auf [X.]kteneinsicht überhaupt gestellt, sondern auch, dass dieses Begehren im Laufe des Verfahrens weiter verfolgt wird ([X.]-Beschluss vom 14.08.2014 - X B 5/14, [X.], Rz 8; Senatsbeschluss vom 22.12.2003 - [X.] B 35/03, [X.], 652, unter 1.; s.a. Lange in [X.], § 78 [X.]O Rz 192). Dies muss mit der Rüge vorgetragen werden (§ 120 [X.]bs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O).

b) [X.]m vorliegenden [X.]reitfall hat die damalige Prozessbevollmächtigte des [X.], die [X.], wiederholt [X.]kteneinsicht genommen und zwar, auf seinen [X.]ntrag hin, beim Oberverwaltungsgericht gg in [X.].

Mit [X.] vom 31.08.2017 hat der Kläger beanstandet, dass er bislang keine Einsicht in die Gerichtsakten erhalten habe, und zudem beantragt, die beigezogenen Ermittlungsakten der [X.][X.]tsanwaltschaft [X.], die ihm bislang nur in Kopie vorgelegt worden seien, im Original einzusehen. Das [X.] hat dem Kläger daraufhin mit Schreiben vom 06.10.2017 mitgeteilt, dass die Ermittlungsakten samt Beihefte nunmehr im Original vorlägen und für eine Einsichtnahme zur Verfügung stünden. Das [X.] hat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass wegen der demnächst anstehenden mündlichen Verhandlung die vorliegenden [X.]kten dem Berichterstatter und den beiden weiteren Senatsmitgliedern jederzeit zur Verfügung stehen müssten und dass daher die [X.]kteneinsicht nunmehr an Gerichtsstelle, also in [X.], zu erfolgen habe.

Diese Entscheidung ist unter Berücksichtigung der Komplexität des vorliegenden [X.]reitfalls, des Umfangs der beigezogenen [X.]kten und des Umstands, dass der erste Sitzungstag bereits für den 17.11.2017 angesetzt war, nicht zu beanstanden. Den [X.]andpunkt des [X.], dass ihm das [X.] damit letztlich eine vollständige [X.]kteneinsichtnahme verweigert habe, teilt der erkennende Senat nicht. Dass sich der Kläger auch weiterhin um [X.]kteneinsicht bemüht hätte, zum Beispiel in zeitlichem Zusammenhang mit den in [X.] durchgeführten Fortsetzungsterminen, oder dass beziehungsweise aus welchen Gründen eine Einsichtnahme seines Prozessbevollmächtigten im weiteren Verlauf des Verfahrens am Sitz des [X.] --tatsächlich-- nicht möglich gewesen wäre, geht aus der Revisionsbegründung nicht hervor.

8. Die Rüge des [X.], das [X.] habe gegen den klaren [X.]nhalt der [X.]kten (§ 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O) verstoßen, ist teilweise unzulässig und im Übrigen unbegründet.

a) Nach § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]albsatz 1 [X.]O entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung.

[X.]) Das Gesamtergebnis des Verfahrens umfasst den gesamten durch das Klagebegehren begrenzten und durch die Sachaufklärung des Gerichts und die Mitverantwortung der Beteiligten konkretisierten Prozessstoff. [X.]ierzu zählen insbesondere die Schriftsätze der Beteiligten, ihr Vorbringen in der mündlichen Verhandlung, ihr Verhalten, die den [X.]reitfall betreffenden [X.]euerakten, beigezogene [X.]kten eines anderen Verfahrens, vom Gericht eingeholte [X.]uskünfte, Urkunden und die aufgrund einer gegebenenfalls durchgeführten Beweisaufnahme gewonnenen Beweisergebnisse (vgl. [X.] vom 20.09.2022 - [X.][X.] B 135/21, Rz 4 und vom 05.02.2021 - [X.][X.] B 70/20, Rz 9, jeweils m.w.[X.]).

[X.] darf weder Umstände, die zum Gegenstand des Verfahrens gehören, ohne zureichenden Grund ausblenden noch seine Überzeugung auf Umstände gründen, die nicht zum Gegenstand des Verfahrens zählen. Es darf auch nicht von einem entscheidungserheblichen Sachverhalt ausgehen, der in den [X.]kten keine [X.]ütze findet oder der nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen getragen wird (vgl. z.B. [X.] vom 05.06.2020 - [X.][X.] B 38/19, Rz 3 und vom 23.04.2020 - X B 156/19, Rz 11, jeweils m.w.[X.]).

Ein Verstoß gegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O liegt nicht schon dann vor, wenn das [X.] den festgestellten Sachverhalt unter Einbeziehung des ihm vorliegenden [X.]kteninhalts nicht entsprechend den Vorstellungen eines der Beteiligten gewürdigt hat (vgl. [X.]-Urteile vom 10.09.2015 - V R 17/14, Rz 50 und vom 20.03.2013 - V[X.] R 9/12, [X.]E 240, 507, Rz 19). [X.]nsoweit mag es sich um einen materiell-rechtlichen Fehler handeln, nicht aber um einen [X.] ([X.]-Beschluss vom 09.04.2014 - [X.] B 89/13, Rz 22, m.w.[X.]). Selbst Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze sind in der Regel materiell-rechtliche Fehler und können nicht als Verfahrensmangel gerügt werden (vgl. [X.] vom 20.06.2012 - X B 1/12, Rz 9 und vom 19.09.2013 - [X.][X.][X.] B 47/13, Rz 13, jeweils m.w.[X.]).

Darüber hinaus gebietet es § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O auch nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern; vielmehr ist im [X.]llgemeinen davon auszugehen, dass ein Gericht auch denjenigen [X.]kteninhalt und Vortrag in Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 23.07.2020 - [X.][X.] B 157/19, Rz 15, m.w.[X.]).

[X.]) Die schlüssige Rüge eines Verstoßes gegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O wegen Nichtberücksichtigung des [X.]nhalts der [X.]kten setzt voraus, dass der [X.] unter genauer [X.]ngabe der jeweiligen Schriftstücke und Seitenzahlen die wesentlichen Tatumstände benennt, die sich zwar aus den dem [X.] vorliegenden [X.]kten ergeben, von diesem aber --nach [X.]nsicht des [X.]s-- nicht berücksichtigt worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Beschluss vom 11.10.2016 - [X.][X.][X.] B 21/16, Rz 22, m.w.[X.]). [X.]ußerdem muss dargelegt werden, inwieweit die Berücksichtigung der nach [X.]nsicht des [X.]s nicht berücksichtigten Tatumstände auf der Grundlage des materiell-rechtlichen [X.]andpunkts des [X.] zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (vgl. [X.] vom 13.05.2020 - [X.][X.] B 146/19, Rz 10 und vom 15.02.2012 - [X.]V B 126/10, Rz 12).

b) Daran gemessen hat das [X.] im [X.]reitfall, soweit die [X.] des [X.] schlüssig erhoben worden sind, nicht gegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O verstoßen.

[X.]) Soweit sich der Kläger auch in Bezug auf § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O zur Begründung seiner Rüge auf den [X.]santrag vom 31.07.2018 beruft, über den zwischenzeitlich entschieden wurde, ergeben sich daraus keine Verfahrensmängel. [X.]uf die [X.]usführungen unter E.[X.].1.b wird Bezug genommen.

[X.]) Mit dem Vorbringen, das [X.] habe die Nichtigkeit des [X.] mit dem "irreführenden [X.]inweis" verneint, dass sich die Finanzverwaltung auf die Ermittlungen der [X.]euerfahndung stützen dürfe, macht der Kläger einen materiell-rechtlichen Fehler geltend, keinen Verstoß gegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O.

cc) Die Behauptung des [X.], das [X.] habe auf Seite 85 (letzter [X.]bsatz) der Vorentscheidung ohne hinreichende Feststellungen unterstellt, der Kläger habe selbst finanzielle Vorteile aus den von der [X.] begangenen Umsatzsteuerhinterziehungen erhalten, die er sich auf Dauer habe sichern wollen, beruht offenbar auf einem Missverständnis. Das Dativ-Objekt des von dem Kläger zitierten Satzes, aus dem sich ergibt, wem die finanziellen Vorteile gesichert werden sollten, lautet "den [X.]aupttätern [C] und [F]".

Ebenso unzutreffend ist die Behauptung, dass das [X.] das Vorbringen des [X.] aus dem Klageverfahren, es habe für ihn keinerlei "Motiv" gegeben, sich an dem Umsatzsteuerbetrug der [X.] zu beteiligen, "überhaupt nicht beachtet" habe. Das belegen die [X.]usführungen des [X.] auf Seite 83 f. der Vorentscheidung.

dd) Soweit der Kläger rügt, die [X.]nnahme des [X.], der Kläger habe die Durchführung der [X.]nschlussprüfung durch bewusst wahrheitswidrige Erklärungen gegenüber dem F[X.] verhindert, stehe im deutlichen Widerspruch zum gesamten [X.]nhalt der "entsprechenden [X.]ktenlage" und übergehe dabei die abweichende, den Kläger entlastenden [X.]usführungen aus der Einstellungsverfügung der [X.][X.]tsanwaltschaft, erschöpft sich sein Vorwurf letztlich darin, dass das [X.] den von ihm festgestellten Sachverhalt nicht entsprechend den Vorstellungen des [X.] gewürdigt hat. Ungeachtet dessen setzt sich das [X.] mit der Einstellungsverfügung der [X.][X.]tsanwaltschaft ausdrücklich auf Seite 84 f. der Vorentscheidung auseinander.

[X.]uch mit seinem Vorbringen in Bezug auf den [X.]ustausch der Rechnungen des [X.] gegen die Rechnungen der Firma Ä im Dezember 2007 wendet sich der Kläger gegen die von dem [X.] vorgenommene Würdigung. Das [X.] ist insoweit letztlich der Darstellung des [X.] durch den Zeugen [X.] gefolgt. Es hat dargelegt, aus welchen Gründen es diese Darstellung für glaubhaft (S. 64 ff. der Vorentscheidung) und warum es die dem widersprechende Darstellung des [X.] für nicht nachvollziehbar (S. 66 ff. der Vorentscheidung) gehalten hat.

Ebenso verhält es sich mit den [X.]usführungen des [X.] in Bezug auf die von ihm vertretene [X.]uffassung, der Zeuge [X.] habe bei seiner Vernehmung am 27.11.2017 "vorsätzlich falsch ausgesagt" (S. 74 ff. der Vorentscheidung).

Verstöße gegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O liegen danach auch insoweit nicht vor.

ee) Der Vorwurf des [X.], die Feststellung des [X.], dass "die [X.]euerfahnder die gesamte Korrespondenz der Kanzlei des [X.] […] ausgewertet" hätten, widerspreche den protokollierten [X.]ussagen des als Zeugen vernommenen [X.] vom 27.11.2017 und vom 12.01.2018, ist unberechtigt.

Die von dem Kläger zitierte [X.]ussage des [X.] auf Seite 17 des Protokolls vom 27.11.2017 lautete: "Wir haben das sehr umfangreiche Bildmaterial aber nicht lückenlos ausgewertet …". Diese [X.]ussage bezog sich --wie ohne weiteres zu erkennen ist-- auf die im vorangegangenen Satz genannte "Bilddatei mit der eingescannten Unterschrift" des [X.], nicht auf die Korrespondenz der Kanzlei. Dasselbe gilt für die von dem Kläger zitierte [X.]ussage des [X.] auf Seite 4 des Protokolls vom 12.01.2018.

ff) Warum der Kläger meint, die "doppelte Unterstellung" des [X.], dass der Kläger den Zeugen [X.] Ende Dezember 2007 angewiesen habe, den [X.] vorzunehmen und dabei so vorzugehen, dass dies später nicht mehr zu erkennen sei (S. 64 der Vorentscheidung, zweiter [X.]bsatz), werde bei "einer sachgerechten wie unabhängigen und eine übliche Sorgfalt erkennen lassende[n] [X.]uswertungsmaßnahme" in Bezug auf die als [X.]nlage 8 zum [X.]dV-[X.]ntrag des [X.] eingereichten Unterlagen (s. [X.]. 142 ff. der [X.]kten zu [X.] S 45/18, [X.]) widerlegt, lässt sich seiner Begründung nicht entnehmen. Der erkennende Senat kann die von dem Kläger behauptete Widerlegung nicht nachvollziehen. [X.]nsoweit fehlt es bereits an der schlüssigen Rüge eines Verstoßes gegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O.

gg) [X.]insichtlich des Vorwurfs des [X.], das [X.] habe in Bezug auf die [X.]öhe der für die [X.] bis Oktober 2007 zu berücksichtigenden Vorsteuern wesentlichen [X.]kteninhalt nicht beachtet, ist bereits nicht dargelegt worden, was das [X.] hier konkret [X.] [X.] noch hätte berücksichtigen sollen. Vor allem aber fehlt es an [X.]usführungen dazu, inwieweit eine solche Berücksichtigung zu einer anderen Entscheidung hätte führen können. [X.]uf die [X.]usführungen unter E.[X.].4.b wird insoweit Bezug genommen.

hh) Der Vorwurf des [X.], das [X.] habe sein ausführliches Vorbringen zu der Frage, wie selbständig der Zeuge [X.] gehandelt habe, und insbesondere seine [X.]usführungen in Bezug auf den [X.] Ende Dezember 2007 nicht in seine Entscheidung einbezogen, ist unberechtigt. Das [X.] bezieht sich in seinen Entscheidungsgründen (auf S. 66 ff. der Vorentscheidung) wiederholt auf die [X.]usführungen des [X.] und setzt sich mit diesen auseinander. Dabei hat das [X.] entgegen dem Vorwurf des [X.] auch die [X.]ussagen der Zeugin B und des [X.] berücksichtigt. [X.]uch insoweit rügt der Kläger im [X.] seines Vorbringens lediglich, dass das [X.] seiner Darstellung nicht gefolgt ist.

ii) Dasselbe gilt, soweit der Kläger rügt, die Feststellungen, die das [X.] auf Seite 74 der Vorentscheidung auf der Grundlage der [X.]ussage des Zeugen [X.] getroffen habe, stünden seinen eigenen Einlassungen "klar entgegen". Ungeachtet dessen genügt die nicht weiter begründete Behauptung, bei einer "korrekten Einbeziehung der [X.]ktenlage" wäre das [X.] "zu einem anderen Urteil hinsichtlich seiner [X.]nnahme einer Beihilfehandlung des [X.]" gekommen, nicht den [X.]nforderungen an eine schlüssige Rüge eines Verstoßes gegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O.

jj) Soweit sich der Kläger auf den auf Seite 9 der Vorentscheidung, im ersten [X.]bsatz, genannten [X.]ktenvermerk vom 27.07.2007 bezieht und hierzu rügt, das [X.] habe nicht berücksichtigt, dass dieser [X.]ktenvermerk in einem evidenten Widerspruch zu einem am 06.11.2007 ausgefüllten Formblatt stehe, ist die Rüge bereits unzulässig.

Der Kläger hat nicht dargelegt, inwieweit die Berücksichtigung des von ihm behaupteten Widerspruchs auf der Grundlage des materiell-rechtlichen [X.]andpunkts des [X.] zu einer anderen Entscheidung hätte führen können. Die schlichte Feststellung, das [X.] hätte "zu einer anderen Entscheidung kommen müssen", genügt insoweit nicht. Die in diesem Zusammenhang zusätzlich erhobene [X.] ist aus dem genannten Grund ebenfalls unzulässig.

kk) Soweit der Kläger darüber hinaus zu verschiedenen Punkten der Vorentscheidung ohne konkrete Bezugnahme behauptet, das [X.] habe "entscheidendes Vorbringen" und "andere [X.]kteninhalte" oder "wesentlichen [X.]kteninhalt" einfach übergangen oder nicht beachtet, fehlt es ebenfalls bereits an der schlüssigen Rüge eines Verstoßes gegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O.

Dasselbe gilt, soweit sich die Darlegungen des [X.] zu der Frage, inwieweit die Berücksichtigung der seiner [X.]nsicht nach außer [X.]cht gelassenen Tatumstände auf der Grundlage des materiell-rechtlichen [X.]andpunkts des [X.] zu einer anderen Entscheidung hätte führen können, in der Behauptung, dass das angefochtene Urteil anders ausgef[X.] wäre, wenn sich das [X.] "an die klare [X.]ktenlage gehalten" hätte, oder einer ähnlichen floskelhaften Formulierung erschöpfen.

9. Soweit der Kläger schließlich Verfahrensverstöße und Verletzungen seines [X.]nspruchs auf rechtliches Gehör bei Erlass des [X.] rügt und geltend macht, der [X.]aftungsbescheid sei ohne jede sachgerechte Prüfung der Voraussetzungen für eine [X.]aftungsinanspruchnahme erlassen worden, handelt es sich hierbei nicht um Verfahrensmängel, die gegebenenfalls nach § 118 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.]O zu berücksichtigen sind, sondern um mögliche Verfahrensfehler des F[X.], die gegebenenfalls im Rahmen einer Sachrüge zu berücksichtigen sind. Der erkennende Senat verweist insoweit auf seine [X.]usführungen unter E.[X.][X.].

10. Von einer weiteren Begründung in Bezug auf die von dem Kläger erhobenen Verfahrensrügen sieht der erkennende Senat ab (§ 126 [X.]bs. 6 Satz 1 [X.]O).

[X.][X.]. Die Revision hat auch mit den Sachrügen keinen Erfolg.

Zutreffend hat das [X.] entschieden, dass der angefochtene [X.]aftungsbescheid rechtmäßig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O).

Die insoweit vorzunehmende Prüfung ist zweistufig aufgebaut (1.). Sie ergibt, dass die Voraussetzungen der [X.]aftung nach § 71 [X.] im [X.]reitfall erfüllt sind (2.) und dass die [X.]nanspruchnahme des [X.] gemäß § 191 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]lternative 1 [X.] durch den [X.]aftungsbescheid vom 20.01.2012 frei von [X.] ist (3.).

1. Die Entscheidung über die [X.]nanspruchnahme eines [X.]aftungsschuldners ist nach der Rechtsprechung des [X.] zweistufig aufgebaut. Zunächst hat die Finanzbehörde zu prüfen, ob in der Person, die sie zur [X.]aftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweiligen [X.]aftungsnorm --hier: § 71 [X.]-- erfüllt sind. [X.]nsoweit ist die Entscheidung keine Ermessensentscheidung im Sinne von § 5 [X.] und § 102 [X.]O, sondern eine vom [X.] in vollem Umfang zu überprüfende rechtlich gebundene Entscheidung. Erst danach, auf der zweiten [X.]ufe, entscheidet die Finanzbehörde nach ihrem Ermessen (vgl. [X.]-Urteil vom 20.09.2016 - X R 36/15, Rz 12, m.w.[X.]; Senatsurteile vom 11.03.2004 - [X.] R 52/02, [X.]E 205, 14, B[X.][X.] [X.][X.] 2004, 579, unter [X.]a und vom 12.12.1996 - [X.] R 53/96, [X.] 1997, 386, unter 1.; ebenso [X.] in Tipke/[X.], § 191 [X.] Rz 36 und [X.] in [X.], [X.] § 191 Rz 17).

Für die gerichtliche Überprüfung von [X.]aftungsbescheiden ergibt sich daraus, dass hinsichtlich der sogenannten ersten [X.]ufe grundsätzlich der Sach- und [X.]reitstand so zugrunde zu legen ist, wie er sich am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] darstellt. Demgegenüber kommt es bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung auf der sogenannten zweiten [X.]ufe auf die tatsächliche und rechtliche Situation im [X.]punkt der letzten Verwaltungsentscheidung an; dies ist in der Regel der [X.]punkt der Einspruchsentscheidung (vgl. [X.]-Urteile vom 20.09.2016 - X R 36/15, Rz 14 und vom 26.06.2014 - [X.]V R 17/14, Rz 26).

2. [X.]m [X.]reitfall sind die Voraussetzungen der [X.]aftung nach § 71 [X.] erfüllt.

Nach § 71 [X.] haftet, wer eine [X.]euerhinterziehung oder eine [X.]euerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, für die verkürzten [X.]euern und die zu Unrecht gewährten [X.]euervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 [X.].

a) [X.]n revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das [X.] davon ausgegangen, dass der Geschäftsführer der [X.], [X.], durch die Einreichung von unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Mai bis einschließlich Oktober 2007 in sechs Fällen [X.]euern der [X.] im Sinne von § 370 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] hinterzogen hat.

Das [X.] stützt sich insoweit auf die rechtskräftigen Verurteilungen des [X.]errn C durch Urteil des [X.] vom 19.04.2012 … und des Mittäters [X.]errn F durch Urteil des [X.] vom 18.07.2017 … sowie auf die ebenfalls rechtskräftige Verurteilung des [X.], [X.], durch das Urteil des [X.]G dd vom 21.11.2013 … . Einwendungen gegen die diesbezüglichen Feststellungen in den genannten [X.]rafurteilen hat der Kläger nicht erhoben.

b) Das [X.] hat den von ihm festgestellten Sachverhalt ebenfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass der Kläger objektiv und subjektiv Beihilfe zu der [X.]euerhinterziehung des [X.]errn C geleistet und damit im Sinne von § 71 [X.] an dessen Tat teilgenommen hat.

[X.]) Wer Teilnehmer einer [X.]euerhinterziehung ist, ergibt sich mangels eigener Begriffsbestimmungen für das [X.]euerrecht aus den §§ 25 bis 31 des [X.]rafgesetzbuchs --[X.]GB-- (s.a. [X.]-Urteil vom 15.01.2013 - [X.][X.] R 22/10, [X.]E 240, 195, B[X.][X.] [X.][X.] 2013, 526, Rz 12). Teilnehmer sind der [X.]nstifter (§ 26 [X.]GB) oder der Gehilfe (§ 27 [X.]GB). Gehilfe ist, wer vorsätzlich einem anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat [X.]ilfe geleistet hat.

(1) [X.]ls [X.]ilfeleistung im Sinne von § 27 [X.]bs. 1 [X.]GB ist grundsätzlich jede [X.]andlung anzusehen, welche die [X.]erbeiführung des [X.] des [X.]aupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss (ständige Rechtsprechung, vgl. BG[X.]-Urteile vom 28.10.2015 - 1 [X.]R 465/14, Neue [X.]schrift für [X.]rafrecht --N[X.]Z-- 2016, 292, Rz 63; vom 22.07.2015 - 1 [X.]R 447/14, [X.], 39, Rz 15 und vom 01.08.2000 - 5 [X.], [X.], 3010, B[X.][X.] [X.][X.] 2001, 79, unter B.[X.].1.; s.a. Senatsurteil vom 07.03.2006 - [X.] R 30/04, [X.] 2006, 1717, unter [X.][X.].5.a; [X.]-Urteile vom [X.], [X.]E 212, 398, B[X.][X.] [X.][X.] 2007, 594, unter [X.][X.].3. und vom 21.01.2004 - [X.] R 3/03, [X.]E 205, 394, B[X.][X.] [X.][X.] 2004, 919, unter [X.]).

Beihilfe kann der höchstrichterlichen Rechtsprechung zufolge zwischen [X.] und Vollendung und darüber hinaus auch noch zwischen Vollendung und Beendigung der [X.]aupttat geleistet werden (vgl. BG[X.]-Beschlüsse vom 14.10.2015 - 1 [X.]R 521/14, [X.]schrift für Wirtschafts- und [X.]euerstrafrecht -wistra- 2016, 74, Rz 18 und vom 27.11.2012 - 3 [X.]R 433/12, [X.], 463).

[X.]m Fall von unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen ist eine [X.]interziehung frühestens dann beendet, wenn eine Umsatzsteuerjahreserklärung beim Finanzamt eingereicht wird, in der die unrichtigen [X.]ngaben aus der Voranmeldung wiederholt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BG[X.]-Urteile vom 17.03.2009 - 1 [X.]R 627/08, BG[X.][X.] 53, 221, unter [X.][X.] [X.] und vom 10.12.1991 - 5 [X.]R 536/91, BG[X.][X.] 38, 165, unter [X.]; BG[X.]-Beschluss vom 03.03.1989 - 3 [X.]R 552/88, [X.], 188, unter 2.a; s.a. [X.] in Tipke/[X.], § 370 [X.] Rz 98, m.w.[X.]; [X.] in [X.], § 370 [X.] Rz 555).

Kommt es dazu nicht mehr, weil das Finanzamt die Tat zuvor entdeckt hat, tritt die Beendigung der [X.]euerhinterziehung in dem [X.]punkt ein, in dem der Täter Kenntnis von der Entdeckung seiner Tat erlangt (s. [X.] Oberstes Landesgericht, Beschluss vom 07.05.1991 - RReg 4 [X.] 204/90, wistra 1991, 313, unter [X.][X.].2.b; ebenso [X.] in Tipke/[X.], § 370 [X.] Rz 98).

(2) [X.] liegt vor, wenn der Gehilfe die [X.]aupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorhaben des [X.]aupttäters zu fördern; Einzelheiten der [X.]aupttat braucht er nicht zu kennen. Entscheidend ist, dass der Gehilfe die Dimension der Tat erfassen kann. Ob der Gehilfe den Erfolg der [X.]aupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde, ist dagegen nicht entscheidend. Es reicht, dass die [X.]ilfe an sich geeignet ist, die fremde [X.]aupttat zu fördern oder zu erleichtern, und der [X.]ilfeleistende dies weiß (ständige Rechtsprechung, vgl. BG[X.]-Urteile vom 19.12.2017 - 1 [X.]R 56/17, N[X.]Z 2018, 329, Rz 15 und in [X.], 39, Rz 16, jeweils m.w.[X.]; s.a. [X.]-Urteile in [X.]E 212, 398, B[X.][X.] [X.][X.] 2007, 594, unter [X.][X.].3. und in [X.]E 205, 394, B[X.][X.] [X.][X.] 2004, 919, unter [X.]).

(3) [X.]uch sogenannte berufstypische oder "neutrale" [X.]andlungen wie Beratungs- oder Unterstützungshandlungen von Rechtsanwälten und [X.]euerberatern können eine strafbare Beihilfe darstellen. Die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung hat hierzu folgende Grundsätze aufgestellt:

Zielt das [X.]andeln des [X.]aupttäters ausschließlich darauf ab, eine strafbare [X.]andlung zu begehen, und weiß dies der [X.]ilfeleistende, so ist sein Tatbeitrag als Beihilfehandlung zu werten. [X.]n diesem Fall verliert [X.] stets den neutralen "[X.]lltagscharakter"; es ist als "Solidarisierung" mit dem Täter zu deuten und nicht mehr als sozialadäquat anzusehen.

Weiß der [X.]ilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom [X.]aupttäter verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass [X.] zur Begehung einer [X.]raftat genutzt wird, so ist sein [X.]andeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn das von dem [X.]ilfeleistenden erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten derart hoch war, dass er sich mit seiner [X.]ilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ (vgl. BG[X.]-Urteile in N[X.]Z 2018, 329, Rz 16 und 18, m.w.[X.]).

Ziel dieser Rechtsprechung ist es sicherzustellen, dass sich niemand durch bloße Mutmaßungen über die Möglichkeit einer strafbaren Verwendung eines geleisteten Beitrags von alltäglichen, sozial nicht unerwünschten [X.]andlungen abhalten lassen muss (vgl. BG[X.]-Urteil vom 22.01.2014 - 5 [X.]R 468/12, [X.], 176, Rz 29).

Die dargestellten Grundsätze sind insbesondere auch auf den [X.]raftatbestand der [X.]euerhinterziehung anzuwenden (BG[X.]-Urteile vom 15.05.2018 - 1 [X.]R 159/17, [X.], 63, Rz 184 und in [X.], 3010, B[X.][X.] [X.][X.] 2001, 79, unter B.[X.].2.c).

(4) Die Feststellung der genannten Voraussetzungen ist grundsätzlich [X.]ufgabe des [X.] als Tatsacheninstanz. Sie kann mit der Revision nur bedingt angegriffen werden.

Nach § 118 [X.]bs. 2 [X.]O ist der [X.] an die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind. Die Feststellung oder Nichtfeststellung von Tatsachen durch das [X.] ist danach der revisionsrechtlichen Nachprüfung weitgehend entzogen. Sie ist grundsätzlich nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorliegen. Ein revisionsrechtlich beachtlicher Verstoß gegen die rechtlichen [X.]nforderungen an die Überzeugungsbildung oder das erforderliche Maß von Überzeugung kann deshalb nur angenommen werden, wenn das [X.] die in § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]albsatz 1 [X.]O angeordneten gesetzlichen Maßstäbe für die Überzeugungsbildung in grundlegender Weise verkannt hat (vgl. [X.]-Urteile vom 12.07.2016 - [X.][X.] R 42/14, [X.]E 254, 105, B[X.][X.] [X.][X.] 2016, 868, Rz 16 und in [X.]E 240, 195, B[X.][X.] [X.][X.] 2013, 526, Rz 16; s. allgemein auch Lange in [X.], § 118 [X.]O Rz 180 ff.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. [X.]ufl., § 118 Rz 54 f.).

[X.]m Übrigen haben die Schlussfolgerungen des [X.] schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber doch möglich sind (vgl. [X.]-Urteil vom 03.12.2019 - X R 5/18, Rz 46, m.w.[X.]; s.a. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. [X.]ufl., § 118 Rz 54, m.w.[X.]). Das Revisionsgericht hat die tatrichterliche Überzeugungsbildung selbst dann hinzunehmen, wenn eine andere Beurteilung seiner [X.]nsicht nach näher gelegen hätte oder überzeugender gewesen wäre (vgl. BG[X.]-Urteile vom 11.11.2015 - 1 [X.]R 235/15, [X.], 78, Rz 36 und vom 24.03.2015 - 5 [X.]R 521/14, [X.] [X.]rafrecht 2015, 178, Rz 8, m.w.[X.]).

[X.]) [X.]usgehend von diesen Rechtsgrundsätzen stellt sich das vom [X.] festgestellte Verhalten des [X.] als strafbare Beihilfe zur [X.]interziehung der Umsatzsteuervorauszahlungen der [X.] für die Monate Mai bis Oktober 2007 dar.

(1) Der Kläger hat die [X.]aupttaten des [X.]errn C objektiv unterstützt.

Die Beweiswürdigung des [X.] hinsichtlich der Beihilfehandlungen des [X.] ist frei von [X.]; Verstöße gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze liegen nicht vor. Die Einwände des [X.] in Bezug auf die Glaubwürdigkeit des Zeugen [X.] und des Zeugen [X.] sowie der übrigen Zeugen greifen nicht durch.

(a) Der Kläger trägt vor, der Zeuge [X.] habe wegen der ihm selbst drohenden [X.]nanspruchnahme als [X.]aftender ein "existentielles Eigeninteresse" an seiner eigenen Entlastung gehabt, mit der notgedrungen die Belastung des [X.] einhergehe. Es widerspreche [X.] [X.], dass der Zeuge [X.] in so einer Situation "objektiv wahr" ausgesagt habe, wenn zudem klar erkennbar sei, dass er in anderen Teilen seiner [X.]ussage nachweislich gelogen habe.

Dabei verkennt der Kläger, dass diese Einwände gleichermaßen auch auf ihn selbst zutreffen. [X.]uch der Kläger hatte --und [X.] wegen der drohenden [X.]nanspruchnahme als [X.]aftender ein "existenzielles Eigeninteresse" an seiner eigenen Entlastung, mit der wiederum notgedrungen die Belastung des Zeugen [X.] einhergeht. Somit konnte das [X.] in dieser Situation die Glaubwürdigkeit des Zeugen [X.] beziehungsweise die Glaubhaftigkeit seiner [X.]ussagen ebenso wenig von vornherein in Frage stellen wie die Glaubwürdigkeit des [X.] und die Glaubhaftigkeit seiner [X.]ussagen.

[X.]n diesem Spannungsverhältnis hat das [X.] eine Wertung der sich widersprechenden Schilderungen des [X.] und des Zeugen [X.] vorgenommen. [X.]n diese Wertung hat es die Gesamtumstände des vorliegenden [X.]reitfalls einbezogen, desgleichen die übrigen Zeugenaussagen und die [X.]ktenlage. [X.]uch die Widersprüchlichkeiten in den [X.]ussagen des Zeugen [X.] hat es berücksichtigt, jedoch letztlich nicht für wesentlich erachtet. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

(b) Für die in Bezug auf die Glaubwürdigkeit des Zeugen [X.] vorgebrachten Einwände des [X.] gilt dies gleichermaßen. [X.]uch hier stehen die [X.]ussagen des Zeugen [X.] gegen die [X.]ussagen des [X.]. Dass das [X.] letztlich im Wesentlichen den Darstellungen des Zeugen [X.] gefolgt ist, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze.

(c) Ebenso erschöpft sich in Bezug auf die übrigen Zeugen der mit der Revision erhobene Vorwurf letztlich darin, dass das [X.] der Darstellung des [X.] nicht gefolgt ist. [X.] beachtliche Verstöße liegen insoweit nicht vor.

(2) Die Urteilsfeststellungen tragen darüber hinaus auch die Wertung des [X.], dass der Kläger vorsätzlich gehandelt hat.

(a) Das gilt insbesondere für die [X.]nnahme des [X.], dass sich sowohl das [X.]inauszögern der am 08.11.2007 angeordneten [X.]nschlussprüfung für die Voranmeldungszeiträume Mai bis September 2007, welches es [X.]errn C ermöglicht hat, die Eingangsrechnungen des vermeintlichen Lieferanten [X.] durch solche der Firma Ä zu ersetzen, als auch die dem Zeugen [X.] erteilte [X.]nweisung, die neuen Rechnungen in die Buchführung der [X.] zu übernehmen, nicht mehr dem "berufstypischen" Verhalten eines [X.]euerberaters zurechnen lassen. Es handelt sich dabei nicht mehr um alltägliche, sozial nicht unerwünschte [X.]andlungen mit der Folge, dass die oben (unter E.[X.][X.].2.b [X.] (3)) dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze des BG[X.] insoweit keine [X.]nwendung finden.

(b) Zutreffend hat das [X.] in diesem Zusammenhang auch den Verkauf weiterer Gesellschaften durch den Kläger und dessen [X.]andeln für die Z Gmb[X.] sowie für [X.]errn D berücksichtigt. Die Überlegungen, die das [X.] in diesem Zusammenhang angestellt hat, und die Schlussfolgerungen, die es daraus gezogen hat --nämlich dass der Kläger insbesondere zum [X.]punkt des [X.]inauszögerns der [X.]nschlussprüfung und des [X.]ustauschs der Rechnungen Kenntnis von der [X.]interziehung der Umsatzsteuer der [X.] durch [X.]errn C hatte und dass er diese [X.]euerhinterziehungen durch sein eigenes Verhalten fördern wollte--, sind möglich und haben damit Bestand.

(3) Dem Kläger ist bei alledem zuzugeben, dass es in der Tat nur schwer nachvollziehbar --oder, wie es in der vom Kläger zitierten Einstellungsverfügung der [X.][X.]tsanwaltschaft [X.] vom 31.08.2015 heißt, "kaum [X.] ist, dass er "seine Existenz als … durch die Teilnahme an leicht durchschaubaren und --wie geschehen-- in kurzer [X.] zu entdeckenden [X.]euerstraftaten aufs Spiel" gesetzt haben soll.

Mindestens ebenso schwer nachvollziehbar erscheint dem erkennenden Senat allerdings, dass der Kläger, der als [X.]euerberater und einziger Berufsträger seiner Kanzlei gemäß § 57 des [X.]euerberatungsgesetzes zu einer gewissenhaften und eigenverantwortlichen Berufsausübung gesetzlich verpflichtet ist, über Monate das Mandat für die [X.] innehatte, ohne sich der Bedeutung und Tragweite der --um noch einmal aus der Einstellungsverfügung der [X.][X.]tsanwaltschaft [X.] vom 31.08.2015 zu zitieren-- "leicht durchschaubaren und --wie geschehen-- in kurzer [X.] zu entdeckenden [X.]euerstraftaten" bewusst gewesen zu sein.

[X.]uch insoweit verstößt das angefochtene Urteil entgegen dem Vorbringen des [X.] weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze.

3. Zutreffend hat das [X.] schließlich entschieden, dass die [X.]nanspruchnahme des [X.] durch [X.]aftungsbescheid ermessensfehlerfrei war.

a) Gemäß § 191 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]lternative 1 [X.] kann, wer kraft Gesetzes für eine [X.]euer haftet ([X.]aftungsschuldner), durch [X.]aftungsbescheid in [X.]nspruch genommen werden.

[X.]) Die Entscheidung über die [X.]nanspruchnahme des [X.]aftungsschuldners ist eine Ermessensentscheidung.

[X.]m Rahmen der Ermessensausübung kann die Finanzbehörde auf sämtliche ihr zur Verfügung stehenden Erkenntnisquellen zurückgreifen, auch auf einen (nur) vorläufigen Ermittlungsbericht der [X.]euerfahndung. Denn der Erlass des [X.] setzt weder die vollständige Erstellung und Vorlage eines Schlussberichts der [X.]euerfahndung voraus noch ist die Finanzbehörde verpflichtet, den [X.]usgang eines anhängigen [X.]rafverfahrens abzuwarten (Senatsbeschluss vom 12.09.2014 - [X.] B 99/13, Rz 30, m.w.[X.]).

Unerheblich ist auch, ob ein gegen den [X.]aftungsschuldner eingeleitetes [X.]euerstrafverfahren eingestellt wird; denn eine strafrechtliche Verurteilung ist nicht Voraussetzung für die [X.]nanspruchnahme nach § 71 [X.] (vgl. Senatsurteil vom 26.09.2012 - [X.] R 3/11, Rz 21, m.w.[X.]; vgl. auch [X.] in [X.], [X.] § 71 Rz 12; [X.] in Tipke/[X.], § 71 [X.] Rz 14; [X.] in [X.], § 71 [X.] Rz 20).

[X.]uf die Leistungsfähigkeit des [X.]aftungsschuldners kommt es bei seiner [X.]nanspruchnahme nach § 71 [X.] ebenfalls nicht an (vgl. Senatsbeschluss vom 29.08.2001 - [X.] B 54/01, unter [X.][X.]., m.w.[X.]; [X.]-Urteile in [X.]E 205, 394, B[X.][X.] [X.][X.] 2004, 919, unter [X.] und vom 08.09.2004 - [X.] R 1/03, unter [X.]).

[X.]) Ungeachtet dessen kann eine Ermessensentscheidung des F[X.] nur dann als rechtmäßig angesehen werden, wenn das F[X.] den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt hat. Daraus folgt umgekehrt, dass die Ermessensentscheidung fehlerhaft ist, wenn die Behörde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkte tatsächlicher oder rechtlicher [X.]rt, die nach dem Sinn und Zweck der [X.] zu berücksichtigen wären, außer [X.]cht lässt (vgl. Senatsurteile in [X.] 1997, 386, unter 1., m.w.[X.] und vom 14.05.2013 - [X.] R 36/12, Rz 16).

cc) Liegt eine vorsätzliche Beihilfe zur [X.]euerhinterziehung vor, so ist eine [X.]aftungsinanspruchnahme des Gehilfen als [X.]aftungsschuldner nach §§ 191, 71 [X.] auch ohne nähere Darlegung der Ermessenserwägungen im [X.]aftungsbescheid oder in der Einspruchsentscheidung als ermessensgerecht nach § 102 [X.]O anzusehen (sog. Vorprägung der Ermessensentscheidung). Dies gilt nicht nur für die [X.]nanspruchnahme dem Grunde nach, sondern auch für die [X.]nanspruchnahme der [X.]öhe nach (vgl. Senatsurteil vom 26.02.1991 - [X.] R 3/90, [X.] 1991, 504, unter [X.] und b; [X.]-Urteile in [X.]E 205, 394, B[X.][X.] [X.][X.] 2004, 919, unter [X.] und vom 08.09.2004 - [X.] R 1/03, unter [X.]).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das F[X.] den Kläger ermessensfehlerfrei als [X.]aftungsschuldner herangezogen.

[X.]) Die [X.]nanspruchnahme des [X.] war dem Grunde nach berechtigt. [X.]nsbesondere durfte das F[X.] selbständig und unabhängig prüfen, ob der Kläger den objektiven und den subjektiven Tatbestand des § 71 [X.] erfüllte. Der [X.]nanspruchnahme des [X.] durch [X.]aftungsbescheid vom 20.01.2012 stand weder entgegen, dass die [X.]euerfahndungsstelle des F[X.] cc ihre Ermittlungen noch nicht abgeschlossen hatte und ihren Schlussbericht erst am 02.04.2014 erstellte, noch ergab sich aus dem Umstand, dass die [X.][X.]tsanwaltschaft [X.] das strafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen den Kläger mit Verfügung vom 31.08.2015 unter Berufung auf § 170 [X.]bs. 2 [X.] eingestellt hatte, dass damit eine (fortgesetzte) [X.]nanspruchnahme des [X.] ausgeschlossen war.

Die Überlegungen, die das F[X.] in der Begründung des [X.] vom 20.01.2012 angestellt hat, und die Schlussfolgerungen, die es dort gezogen hat, sind tatsächlich durch das Ergebnis der mündlichen Verhandlung bestätigt worden. Damit steht fest, dass die [X.]nanspruchnahme des [X.] nicht, wie der Kläger meint, auf einer "willkürlichen Schätzung" beruhte und dass das F[X.] den [X.]aftungsbescheid nicht "ins [X.]aue hinein" erlassen hat.

Die [X.]usübung des [X.]uswahlermessens ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Das F[X.] hat neben dem Kläger auch die beiden Geschäftsführer der [X.], die [X.]erren C und E, und darüber hinaus auch [X.]errn F in [X.]aftung genommen. Fehler bei der [X.]usübung des [X.]uswahlermessens sind nicht ersichtlich.

[X.]) [X.]insichtlich der [X.]öhe ist die [X.]aftungsinanspruchnahme vorgeprägt. Der Kläger haftet für die verkürzte [X.]euer; weitere Differenzierungen sind nicht angezeigt. [X.]nhaltspunkte dafür, dass die [X.]aftungssumme nicht der geschuldeten [X.]euer entsprochen haben könnte, bestehen nicht.

c) Der [X.]aftungsbescheid vom 20.01.2012 ist schließlich auch weder nichtig (§ 125 [X.]) noch formell rechtswidrig, weil eine mündliche [X.]nhörung nicht stattgefunden hat.

[X.]nsbesondere lässt sich dem Senatsbeschluss vom 15.09.1992 - [X.] B 62/92 ([X.] 1994, 149, unter [X.]) nicht entnehmen, dass die [X.]nhörung (§ 91 [X.]bs. 1 [X.]) eines [X.]aftungsschuldners zwingend in mündlicher Form beziehungsweise in Form einer Vernehmung zu erfolgen hat. Grundsätzlich ist es dem pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde überlassen, nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden, in welcher Form sie ihre [X.]nformationspflicht erfüllt und dem Betroffenen rechtliches Gehör gewährt (vgl. auch [X.] in [X.], § 91 [X.] Rz 90). [X.]m [X.]reitfall war insoweit auch zu berücksichtigen, dass vom Kläger aufgrund dessen eigenen steuerlichen Kenntnissen erwartet werden konnte, dass ihm die Bedeutung des [X.]nhörungsschreibens des F[X.] vom 15.12.2011 bewusst war. [X.]m Übrigen wird auf die [X.]usführungen des [X.] (auf S. 88 f. der Vorentscheidung) Bezug genommen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.