Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.11.2018, Az. X R 34/16

[X.]er Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Jahren 2004 bis 2006 [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Angestellter. [X.]arüber hinaus nahm er in den Streitjahren 2005 bis 2007 häufig an Pokerturnieren teil. [X.]ie Turniere fanden in verschiedenen Städten und Ländern (A, [X.], [X.], [X.], [X.], F) statt.

Aus der Teilnahme an den Turnieren erzielte der Kläger in den Streitjahren aufgrund seines Spielerfolges wiederholt Preisgelder. [X.]s fielen dabei Reisekosten, Teilnahmegebühren und Ausgaben für am Gewinn beteiligte [X.]ritte an. Ferner nahm der Kläger in Spielcasinos außerhalb von Turnieren an verschiedenen sog. "[X.]ash Games" und "[X.]" teil.

Ab April 2008 arbeitete der Kläger wieder bei seinem früheren Arbeitgeber als Angestellter.

Am 16. Oktober 2009 wurde gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Verkürzung der [X.]inkommensteuer für das [X.] eingeleitet. [X.]as Finanzamt für [X.] und Steuerfahndung ([X.]) begann am 1. [X.]ezember 2009 eine Fahndungsprüfung, die u.a. die [X.]inkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 2005 bis 2007 zum Gegenstand hatte. Im Rahmen einer Hausdurchsuchung wurde eine Aufstellung beschlagnahmt, die vom Kläger erstellt worden war. [X.]iese Aufstellung beinhaltet die Höhe der Spielgewinne des [X.] aus der Teilnahme an Pokerturnieren sowie die damit im Zusammenhang stehenden Startgelder, Trinkgelder, Reisekosten und die an [X.]ritte abgeführten Gewinnbeteiligungen. Nach dieser Aufstellung nahm er insgesamt an 91 Tagen an turniermäßigen [X.] teil. [X.]er damalige [X.]evollmächtigte des [X.] äußerte gegenüber der zuständigen Fahndungsprüferin, der Kläger habe in den Jahren 2004 und 2005 in etlichen Spielbanken an Glücks- und Geschicklichkeitsspielen (u.a. "[X.]") teilgenommen und insoweit öfter für den Spieleinsatz [X.]argeld abgehoben und bei entsprechendem Gewinn [X.]areinzahlungen getätigt. [X.]as [X.] stufte die [X.]etätigung als Pokerspieler als gewerbliche Tätigkeit ein und schätzte die [X.]inkünfte aus der Teilnahme an Pokerturnieren auf Grundlage der im Rahmen der Hausdurchsuchung vorgefundenen Aufstellung. [X.]ie außerhalb von Pokerturnieren in Spielcasinos erzielten Gewinne schätzte das [X.] in Höhe von 25.000 €.

[X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte der Auffassung des [X.] und erließ am 7. Februar 2011 für das [X.] einen Änderungsbescheid zur [X.]inkommensteuer (festgesetzte [X.]inkommensteuer: 70.502 €) und setzte am selben Tag erstmalig [X.]inkommensteuer für das [X.] (20.233 €) sowie mit [X.]escheiden vom 26. Februar 2011 erstmalig [X.] für die Jahre 2005 bis 2007 (2005: 214 €, 2006: 7.805 € und 2007: 0 €) fest.

[X.]er hiergegen eingelegte [X.]inspruch hatte keinen [X.]rfolg. [X.]as Finanzgericht ([X.]) wies die daraufhin erhobene Klage mit in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2016, 1864 veröffentlichtem Urteil ab. [X.]er Kläger habe sowohl mit seiner Tätigkeit als Kartenspieler bei [X.] als auch bei "[X.]ash Games" (u.a. "[X.]") in Spielcasinos [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) erzielt. [X.]er Ansatz seiner [X.]inkünfte aus dieser gewerblichen Tätigkeit sei im [X.]rgebnis auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Mit seiner Revision rügt der Kläger, in verfahrensrechtlicher Hinsicht habe das [X.] den Sachverhalt bezüglich seiner vermeintlichen Spielfähigkeiten nicht ausreichend aufgeklärt. [X.]ie Spielfertigkeiten seien anhand der sog. "kritischen Wiederholungshäufigkeit" des einzelnen Spielers zu bestimmen (sog. [X.]RF-Wert). [X.]er [X.]rfolg beim Pokerspiel hänge sowohl vom Glück als auch von der Geschicklichkeit der Spieler ab. Je häufiger das Spiel wiederholt werde, desto größer werde die [X.]edeutung des Geschicks für das Spielergebnis. Maßgeblich sei zudem das Geschick der anderen Mitspieler. Zur Feststellung seiner Spielerfähigkeiten hätte das [X.] den [X.]RF-Wert des [X.] und seiner Mitspieler unter [X.]erücksichtigung der von ihm gespielten Turniere ermitteln müssen. [X.]ine [X.]esteuerung des Gewinns komme nur in [X.]etracht, sofern das [X.]rgebnis des [X.] nicht maßgeblich vom Glück, sondern wesentlich vom Geschick des Spielers abhängig gewesen sei.

[X.]ie Frage, ob ein Spiel den Tatbestand des Glücksspiels erfülle, sei keine Tatsache, sondern eine rechtliche Würdigung. [X.]ie rechtliche [X.]eurteilung des [X.], wonach es sich bei dem [X.]spiel um ein Geschicklichkeitsspiel handele, sei fehlerhaft. [X.]as [X.] beziehe sich zwar auf straf- und verwaltungsrechtliche Literatur zur Untersuchung der Glücksspieleigenschaft des Pokerspiels, diese belege die [X.]inordnung des [X.]spiels als Geschicklichkeitsspiel indes nicht. [X.]ie internationale Rechtsprechung und Literatur gehe vielmehr mehrheitlich von der Glücksspieleigenschaft des Pokerspiels aus. Insbesondere komme für [X.] der dortige unabhängige Finanzsenat in seiner [X.]ntscheidung vom 24. Juli 2007 [X.] zu der zutreffenden Wertung, dass auch das bei Turnieren durchgeführte Pokerspiel in der Variante "[X.] Hold'em" ein Glücksspiel darstelle. [X.]ie Annahme, im Rahmen der Teilnahme an Pokerturnieren überwiege die Geschicklichkeitskomponente die Glückskomponente, sei daher unzutreffend. Vielmehr zeige sich, dass der Zufall bzw. das Glück die maßgebliche [X.]eterminante bilde. [X.]in Leistungsaustausch finde daher nicht statt.

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) seien [X.]innahmen aus Glücksspielen, wie [X.] und Lotteriespielen nicht als steuerbar angesehen worden. Vor diesem Hintergrund überzeuge auch die Aussage des erkennenden Senats nicht, der einkommensteuerrechtliche [X.]egriff des Gewerbebetriebs kenne das Tatbestandsmerkmal des Glücksspiels weder in positiver noch in negativer Hinsicht.

Zumindest bei den Turnieren, an denen der Kläger teilgenommen habe, sei eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 [X.]StG auszuschließen. [X.]as [X.] stelle darauf ab, dass der Kläger eine Tätigkeit am Markt gegen [X.]ntgelt für [X.]ritte äußerlich erkennbar angeboten habe, indem er seine spielerischen Fähigkeiten als [X.]ienstleistung gegenüber dem Veranstalter bei Pokerturnieren öffentlich dargeboten habe. [X.]eim [X.] sei die Leistung des einzelnen Spielers gegenüber dem Veranstalter jedoch nicht in seiner Spieltätigkeit, sondern allein in dem jeweiligen [X.]insatz, dem "[X.]uy-In" des Spielers, zu sehen. [X.]er Spieler sei nicht [X.], sondern bloßer Konsument des Spielangebotes; er kaufe mit seinem [X.]insatz lediglich eine Gewinnchance. [X.]er Kläger habe die Preisgelder damit nicht als [X.]ntgelt für eine Leistung erhalten. [X.]ei den vom Kläger besuchten Pokerturnieren handele es sich nicht um Unterhaltungsveranstaltungen, die nahezu ausschließlich von der Mitwirkung der Kandidaten lebten.

Auch in [X.]ezug auf die [X.]eurteilung von "[X.]ash Games" stelle sich das Urteil des [X.] als materiell rechtsfehlerhaft dar. "[X.]" sei ein Glücksspiel. [X.]ies werde durch zahlreiche fachwissenschaftliche Studien belegt. Selbst bei einer optimalen Spielstrategie könne der Spieler keine guten Gewinnchancen beim "[X.]" erreichen. [X.]ntscheidend sei hierbei nicht das Geschick des Spielers, sondern der Zufall.

[X.]asselbe gelte auch in [X.]ezug auf das "Poker [X.]ash Game". Mit Urteil vom 10. Oktober 2014 RV/3100566/2012 habe das [X.]ische [X.]undesfinanzgericht entschieden, dass bei der als "[X.]ash Game" gespielten Art von Poker nicht das spielerische Geschick, sondern zumindest vorwiegend der Zufall bei der Verteilung der Karten über den Spielausgang entscheide. [X.]ie Annahme des [X.], der Kläger habe die [X.]rgebnisse bei seiner Teilnahme an "Poker [X.]ash Spielen" positiv beeinflussen können, sei damit fehlerhaft.

[X.]ie Zahlungsansprüche des [X.] seien ferner zwischenzeitlich verjährt. [X.]ie Zahlungsansprüche aus den [X.]inkommensteuerbescheiden 2005 und 2006 seien im Jahr 2011 fällig gewesen. [X.]amit sei bei diesen Zahlungsansprüchen Verjährung eingetreten. [X.] § 231 der Abgabenordnung [X.]) lägen im maßgeblichen [X.] nicht vor.

[X.]ass die [X.]inkommensteueransprüche für die Jahre 2005 und 2006 aufgrund der eingetretenen Verjährung erloschen seien, habe gemäß § 35b des [X.] (GewStG) auch [X.]edeutung für die Gewerbesteuermessbescheide.

[X.]er Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil sowie die [X.]inspruchsentscheidung vom 16. März 2012 aufzuheben und die [X.]inkommensteuerbescheide 2005 und 2006 vom 7. Februar 2011 dahingehend zu ändern, dass die Gewinne des [X.] aus der Teilnahme an Pokerturnieren und "[X.]ash Games" nicht als gewerbliche [X.]inkünfte berücksichtigt werden sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2005 bis 2007 vom 26. Februar 2011 aufzuheben.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision des [X.] zurückzuweisen.

[X.]er [X.]FH habe [X.]innahmen, die beim "[X.]ackgammon-Spiel" erzielt wurden, als gewerblich klassifiziert (Verweis auf das [X.]FH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 48/91, [X.]FH/NV 1994, 622). [X.]ie [X.]rfolgschancen beim "[X.]ackgammon" hingen maßgeblich vom Würfelglück ab, so dass kein signifikanter Unterschied zum Poker bestehe. [X.]ntsprechendes gelte auch beim "[X.]" sowie dem "Poker [X.]ash Game".

[X.]ine Pfändungs- und [X.]inziehungsverfügung vom 16. August 2011 habe die Zahlungsverjährung gemäß § 231 Abs. 1 Nr. 3 [X.] unterbrochen. [X.]ie Pfändung habe die Rückstände in Höhe von 109.545,26 € aus der [X.]inkommensteuer 2005 und 2006 einschließlich der bis dahin angefallenen Säumniszuschläge und Vollstreckungskosten beinhaltet. Gemäß § 231 Abs. 2 Nr. 3 [X.] dauere eine Verjährungsunterbrechung bis zum [X.]rlöschen des Pfändungspfandrechts an.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat die vom Kläger aus [X.] erzielten Einkünfte dem Grunde nach in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet (unter 1.). Das angefochtene Urteil ist jedoch aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen, da es weitere Feststellungen zu den aus Kartenspielen in Spielbanken erzielten Gewinnen des [X.] (unter 2.) sowie zu der Frage treffen muss, ob die Ansprüche des [X.] zwischenzeitlich durch Zahlungsverjährung erloschen sind (unter 3.).

1. Die Auffassung des [X.], die vom Kläger in den Streitjahren vereinnahmten Preisgelder aus Pokerturnieren seien dem Grunde nach als gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] steuerbar, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Gewerbebetrieb ist nach der Definition in § 15 Abs. 2 Satz 1 [X.] eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nach der Rechtsprechung nicht um private Vermögensverwaltung handeln (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. Oktober 2010 [X.], [X.], 245, unter [X.]).

a) Die Selbständigkeit der Betätigung des [X.] als [X.]r ist nach den vom [X.] getroffenen Feststellungen zu bejahen und wird auch vom Kläger nicht in Zweifel gezogen.

b) Der Kläger war ferner mit seiner Betätigung als Pokerspieler --wie das [X.] rechtsfehlerfrei annahm-- nachhaltig tätig. Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist (Senatsurteil vom 22. April 1998 [X.], [X.] 1998, 1467, unter [X.]). Da die Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann, kommt den --nach außen tretenden-- tatsächlichen Umständen besondere Bedeutung für die Beurteilung zu (vgl. Senatsurteil vom 22. April 2015 [X.], [X.], 55, [X.], 897, Rz 22).

Ausgehend von diesen Grundsätzen war die Spieltätigkeit des [X.] im Streitfall als nachhaltig anzusehen. Nach einem vom [X.] in Bezug genommenen Medienbericht hat der Kläger allein in dem [X.]raum von Ende 2005 bis Ende 2006 an 28 Pokerturnieren teilgenommen. Dass er gewillt war, Gewinne aus Pokerturnieren zu einer ständigen Erwerbsquelle zu machen, wird zudem daran deutlich, dass er seine Berufstätigkeit als Angestellter zwischenzeitlich einstellte.

c) Das [X.] hat überdies zu Recht die Absicht des [X.] bejaht, durch seine Betätigung als [X.]r einen Totalgewinn zu erzielen. Dabei ist die Vorinstanz zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei der Gewinnerzielungsabsicht um ein subjektives Tatbestandsmerkmal handelt, das nicht nach den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen, sondern nach den äußerlichen Merkmalen zu beurteilen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.]). Der Kläger hat während der Streitjahre bei der Teilnahme an Pokerturnieren Erträge in erheblicher Höhe erzielt. Die Gewinnerzielungsabsicht des [X.] folgt insbesondere auch daraus, dass er während der [X.] von Ende 2006 bis März 2008 nicht als Angestellter arbeitete. Die aus der Teilnahme von Pokerturnieren resultierenden Einnahmen bildeten somit die einzige Erwerbsquelle des [X.] in jener [X.]. Danach hat das [X.] aus den objektiv feststellbaren Umständen zu den [X.] des [X.] in den Streitjahren in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht des [X.] geschlossen.

d) Anders als der Kläger meint, nahm er auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.

aa) Dieses Tatbestandsmerkmal verlangt, dass eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen muss nach außen hin in Erscheinung treten und sich an eine --wenn auch begrenzte-- Allgemeinheit wenden (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 1994, 622, unter [X.]). Aus dem Gewerbebetrieb sollen solche Tätigkeiten ausgeklammert werden, die zwar in Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden, aber nicht auf Leistungs- oder [X.] gerichtet sind, wobei neben Sach- und Dienstleistungen auch geistige und andere immaterielle Leistungen Gegenstand gewerblicher Tätigkeit sein können. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt keinen [X.] gegen festes Entgelt voraus. Vielmehr kann das Entgelt auch erfolgsabhängig bestimmt werden (vgl. Senatsurteil vom 16. September 2015 [X.], [X.]E 251, 37, [X.] 2016, 48, Rz 18).

In Bezug auf die steuerrechtliche Beurteilung von Spielgewinnen bzw. Preisgeldern ist in der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung anerkannt, dass bei einem reinen Glücksspiel keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegt, da es an einer Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung fehlt (vgl. Senatsurteil in [X.]E 251, 37, [X.] 2016, 48, Rz 19). Ein Gewerbebetrieb ist daher verneint worden bei Abschluss von [X.] (Urteil des [X.] --RFH-- vom 30. Juni 1927 VI A 261/27, [X.] 21, 244; [X.]-Urteil vom 24. Oktober 1969 IV R 139/68, [X.]E 98, 494, [X.] 1970, 411) oder bei der Teilnahme an Lotteriespielen ([X.] vom 14. März 1928 VI A 783/27, [X.] 1928, 181; [X.]-Urteil vom 16. September 1970 I R 133/68, [X.]E 100, 199, [X.] 1970, 865). Spielgewinne seien mehr oder minder vom Zufall abhängige Einnahmen, die zwar ohne Beteiligung am Spiel nicht zu erzielen seien, die jedoch nicht ein Entgelt für die Spieltätigkeit darstellten.

bb) Dies zugrunde gelegt, scheidet eine Teilnahme des [X.] am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht deshalb aus, weil das Turnierpokerspiel ein reines Glücksspiel wäre, dem es an einer Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung fehlen würde. Das [X.] hat im angefochtenen Urteil festgestellt, bei den vom Kläger bestrittenen Pokerturnieren überwiege die Geschicklichkeitskomponente. Es hat seine Überzeugung unter Auswertung zahlreicher Publikationen darauf gestützt, dass [X.] nach dem Ergebnis wissenschaftlicher Studien schon bei einem Durchschnittsspieler als Spiele einzuordnen seien, bei denen nicht das Zufallsmoment überwiege.

Anders als der Kläger in seiner Revisionsbegründung vorträgt, handelt es sich bei der Frage, ob Turnierpoker als Glücks- oder Geschicklichkeitsspiel einzuordnen ist, um eine Tatsachenwürdigung, die das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindet (vgl. Senatsurteil in [X.]E 251, 37, [X.] 2016, 48, Rz 29; die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b des [X.] nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. Beschluss des [X.] vom 16. August 2017  2 BvR 2387/15).

Eine Einordnung als "reines Glücksspiel" --nur in einem solchen Fall hat die angeführte ältere Rechtsprechung eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verneint-- ist damit nach den bindenden Feststellungen des [X.] für die vom Kläger gespielten Pokerturniere auszuschließen. Es kann damit dahinstehen, ob der Kläger als Spieler mit überdurchschnittlichen Fähigkeiten zu beurteilen ist. Weitere Sachverhaltsermittlungen des [X.] zu den Spielfähigkeiten bzw. des sog. [X.] des [X.] waren folglich nicht veranlasst.

Die vom Kläger in der Revisionsbegründung zitierten Urteile von Gerichten anderer [X.] sind für das [X.] Einkommensteuerrecht nicht maßgeblich (vgl. Senatsurteil in [X.]E 251, 37, [X.] 2016, 48, Rz 34).

cc) Das [X.] ist überdies anhand einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Schlussfolgerung gelangt, dass der Kläger seine Tätigkeit am Markt für Dritte äußerlich erkennbar angeboten hat. Es hat darauf abgestellt, dass der Kläger als international anerkannter Pokerspieler dem [X.] der [X.]r angehörte. Er nahm wiederholt erfolgreich an hoch dotierten Pokerturnierveranstaltungen teil, die von einer breiten Öffentlichkeit wahrgenommen worden sind. Der Kläger verfügte zudem über eine beachtliche Präsenz im [X.] (z.B. sein Profil in der [X.]datenbank "Hendon Mob Poker Database") sowie in den Printmedien und wurde dabei als bekannte Größe in der [X.] dargestellt. Darüber hinaus wurde er während eines [X.] von einem TV-Sender begleitet. Somit bot der Kläger den Veranstaltern der von ihm besuchten Pokerturniere nicht nur das "Buy-In" an, sondern auch die öffentliche Darbietung seiner spielerischen Fähigkeiten.

In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass der Kläger mit Dritten Vereinbarungen getroffen hat, wonach diese einen bestimmten Anteil des Startgelds für ein bestimmtes Turnier übernehmen und auch einen entsprechenden Anteil an einem eventuellen Gewinn erhalten sollten.

dd) Der erkennende Senat weicht damit nicht vom [X.]-Urteil vom 30. August 2017 XI R 37/14 ([X.]E 259, 175) zur Unternehmereigenschaft und Steuerbarkeit der Leistungen eines [X.]s nach dem [X.] (UStG) ab, da die Rechtsgrundlagen im UStG bzw. den zugrunde liegenden [X.] sich wesentlich von denen des [X.] unterscheiden. Während ein Umsatz gegen Entgelt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen dieser Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraussetzt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 259, 175, Rz 18), reicht es für die Annahme eines Gewerbebetriebs i.S. von § 15 [X.] aus, dass eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gegeben ist. Diese setzt keinen [X.] gegen festes Entgelt voraus. Vielmehr kann das Entgelt auch erfolgsabhängig bestimmt werden (vgl. Senatsurteil in [X.]E 251, 37, [X.] 2016, 48, Rz 18).

e) Das [X.] ist ferner unter Zugrundelegung des Gesamtbilds der von ihm festgestellten Verhältnisse und der Verkehrsanschauung ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, dass die Betätigung des [X.] als [X.]r den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten hat. Der Kläger investierte einen Großteil seiner [X.] und seiner finanziellen Mittel in die Teilnahme an Turnieren und agierte damit wie ein professioneller Pokerspieler. In den Medien wurde er wiederholt als international anerkannte Größe in der [X.] dargestellt. Die Teilnahme des [X.] an [X.] ist damit im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung nach der Verkehrsauffassung als gewerblich anzusehen.

2. Das angefochtene Urteil ist jedoch deshalb aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen, weil die Feststellungen des [X.] nicht ausreichen, um dem Senat eine einkommensteuerrechtliche Beurteilung auch der aus Kartenspielen in Spielbanken ("[X.]" und "[X.]") erzielten Ergebnisse zu ermöglichen.

a) Das [X.] wird deshalb im zweiten Rechtsgang ermitteln müssen, welche Art von Spielen der Kläger durchgeführt hat und welche Regeln hierfür jeweils gelten. Im Tatbestand des angefochtenen Urteils wird insoweit lediglich ausgeführt, der Kläger habe in Spielcasinos außerhalb von Turnieren wiederholt an verschiedenen sog. "[X.]" (u.a. "[X.]") teilgenommen, wobei die Angabe "u.a." darauf hindeutet, dass der Kläger sich an weiteren vom [X.] nicht ausdrücklich bezeichneten Spielen beteiligt hat. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass es sich bei "[X.]" um ein Kartenspiel handelt, das nicht mit dem Pokerspiel vergleichbar ist. Darüber hinaus sind Feststellungen dazu erforderlich, ob es sich bei den betreffenden Spielen jeweils um reine Glücksspiele handelt, was zur Folge hätte, dass das Tatbestandsmerkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu verneinen wäre (vgl. Senatsurteil in [X.], 55, [X.], 897, Rz 19).

b) Schließlich wird rechtlich zu würdigen sein, ob der Kläger mit den Ergebnissen aus den betreffenden Spielen --wie das [X.] angenommen hat-- gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Das [X.] hat seine Auffassung zum einen auf die Grundsätze des [X.] vom 2. September 2008 [X.] ([X.]E 223, 35, [X.] 2010, 550) gestützt. Diese Entscheidung betrifft den Gewinn aus einer von einem Kosmetikhersteller veranstalteten Verlosung, an der ein Vertriebsmitarbeiter teilnehmen durfte, da er einen bestimmten Umsatz erzielt hatte. Damit stellte sich die Zuwendung der Lose --und der damit erzielte [X.] als Zusatzvergütung für ohnehin im Rahmen eines Gewerbebetriebs erbrachte Leistungen dar; es handelte sich um eine betriebsbedingte, wenn auch von einem Losverfahren abhängige bzw. in ein Losverfahren eingebundene Prämie (vgl. Senatsurteil in [X.]E 223, 35, [X.] 2010, 550, unter II.2.). Zum anderen hat das [X.] zur Begründung dafür, dass die sonstigen Spielgewinne des [X.] aus der Teilnahme an Kartenspielen in Spielbanken als Betriebseinnahmen aus seiner gewerblichen Tätigkeit als [X.]r zu erfassen sind, das [X.]-Urteil vom 14. März 2006 VIII R 60/03 ([X.]E 212, 535, [X.] 2006, 650) herangezogen. Danach ist eine für den Gewerbebetrieb eines Steuerpflichtigen bestimmte Erbschaft als Betriebseinnahme zu erfassen, sofern die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist.

Das [X.] wird zu prüfen haben, ob die Sachverhalte dieser [X.]-Entscheidungen mit demjenigen des vorliegenden Falles vergleichbar sind, da die Gewinne des [X.] (u.a.) aus "[X.]" und "[X.]" in Spielbanken (außerhalb von Pokerturnieren) nicht zwangsläufig als Zusatzvergütung oder Betriebseinnahmen seiner Turnierteilnahmen angesehen werden können.

3. Hinsichtlich der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen wird das [X.] im zweiten Rechtsgang zudem Feststellungen zu der Frage zu treffen haben, ob die Ansprüche des [X.] aus den Einkommenssteuerbescheiden 2005 und 2006 zwischenzeitlich durch Zahlungsverjährung erloschen sind.

a) Nach § 228 Satz 1 [X.] unterliegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis einer besonderen Zahlungsverjährung. Die Verjährungsfrist beträgt grundsätzlich fünf Jahre, § 228 Satz 2 [X.]. Gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 [X.] beginnt die Verjährung mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Da Zahlungsansprüche des [X.] gegen den Steuerschuldner auch während eines Rechtsstreits über die Steuerfestsetzung verjähren und damit erlöschen können, sofern das [X.] in dieser [X.] keine taugliche Unterbrechungshandlung vornimmt, ist der Eintritt der Zahlungsverjährung in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (vgl. [X.]-Urteil vom 18. November 2003 VII R 5/02, [X.] 2004, 1057, unter [X.], und [X.]-Beschluss vom 6. August 1996 VII B 24/96, [X.] 1997, 95).

b) Die Zahlungsansprüche aus den Einkommensteuerbescheiden 2005 und 2006 waren am 10. März 2011 fällig. Die fünfjährige Verjährungsfrist begann folglich mit Ablauf des Kalenderjahrs 2011. Ohne Eintritt einer Hemmung (§ 230 [X.]) oder Unterbrechung (§ 231 [X.]) der Verjährung wären die Zahlungsansprüche mit Ablauf des Jahres 2016 verjährt und damit gemäß § 232 [X.] erloschen. Zwar hat sich das [X.] darauf berufen, dass die Verjährung durch eine Vollstreckungsmaßnahme gegenüber dem Kläger (Erlass einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung nach § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.]) unterbrochen worden sei. Entsprechende Nachweise befinden sich jedoch weder in den Steuerakten noch wurden sie vom [X.] im Revisionsverfahren vorgelegt. Insoweit ist weitere Sachaufklärung durch das [X.] erforderlich.

c) Die Verjährung der Zahlungsansprüche aus den Einkommensteuerbescheiden 2005 und 2006 würde sich jedoch [X.] als der Kläger meint-- nicht ohne Weiteres auf die Gewerbesteuermessbescheide 2005 bis 2007 auswirken. Zwar ist ein Gewerbesteuermessbescheid gemäß § 35b Abs. 1 GewStG aufzuheben oder zu ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid des dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraums aufgehoben wird und die Aufhebung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Die Aufhebung des Einkommensteuerbescheids aus verfahrensrechtlichen Gründen führt jedoch nicht zur Aufhebung oder Änderung des entsprechenden Gewerbesteuermessbescheids (vgl. Senatsurteil vom 24. Juni 2009 [X.], [X.]E 225, 407, [X.] 2010, 171, Rz 20, zur Aufhebung eines Einkommensteuerbescheids wegen Festsetzungsverjährung).

4. Das [X.] wird ferner im zweiten Rechtsgang die von ihm vorgenommene Schätzung näher begründen müssen. Es hat für sämtliche Streitjahre pauschal einen Sicherheitszuschlag von 20 % den vom [X.] auf Grundlage der im Rahmen der Hausdurchsuchung vorgefundenen Aufstellung ermittelten Einkünften aus Pokerturnieren hinzugerechnet. Dies ist nicht ohne Weiteres nachvollziehbar, da die vom Kläger aufgezeichneten Gewinne im Wesentlichen mit den zu seiner Person aufgeführten Ergebnissen einer im [X.] abrufbaren Rankingliste für [X.] übereinstimmten. Insbesondere für das Streitjahr 2007 erschließt sich zudem nicht, weshalb das [X.] einen Sicherheitszuschlag in Höhe von 6.510,10 € angesetzt hat, obwohl die vom [X.] ermittelten Einkünfte negativ waren. Insoweit hat das [X.] seine eigene Schätzungssystematik verlassen, was stets einer näheren Begründung bedarf.

Das [X.] sollte schließlich prüfen, ob die Beteiligung Dritter an den Startgeldern und den Gewinnen des [X.] ausnahmsweise eine Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] begründen könnte, wofür nach bisheriger Aktenlage derzeit allerdings keine durchgreifenden Anhaltspunkte bestehen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.