Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.06.2020, Az. XI R 25/18

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im Streitjahr (2009) einen Turnier- und Ausbildungsstall für Pferde. Dabei nahm er mit bei ihm untergebrachten Pferden, die überwiegend nicht in seinem Eigentum standen (nachfolgend: fremde Pferde), aber auch mit Pferden, deren Miteigentümer der Kläger ist (nachfolgend: eigene Pferde), im In- und Ausland an Reitturnieren teil und erhielt im Falle der erfolgreichen Turnierteilnahme Preisgelder. Eigene Pferde im genannten Sinne sind nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts ([[X.].]) folgende Pferde: das Pferd A, das Pferd [X.] und das Pferd [X.].

[X.]ei einer Turnierteilnahme mit fremden Pferden schloss der Kläger Überlassungsvereinbarungen mit den jeweiligen Eigentümern ab, die Unterstellung, Pflege und Turniervorbereitung der Pferde beinhalteten. Der Eigentümer des Pferdes stellte dieses dem Turnier- und Ausbildungsstall zur Verfügung, er verzichtete auf jegliches Weisungsrecht für Training und Einsatz des Pferdes und übernahm die Kosten für den Unterhalt, den Hufschmied, den Tierarzt und den Turniereinsatz. Im Gegenzug erhielt der Eigentümer aus den Teilnahmen an den Turnierveranstaltungen die Hälfte der gewonnenen Geldpreise und die Hälfte der vom Veranstalter gewährten (im Streitfall aber nicht angefallenen) Transportentschädigungen.

Daneben schloss der Kläger gesonderte Pferdeeinstellungs- und Versorgungsverträge mit den Pferdeeigentümern. Für diese Pensionsleistungen vereinbarten die Vertragsparteien monatlich ein gesondertes Entgelt. Zur professionellen Unterstellung und Pflege der Pferde gehörten die Fütterung, das tägliche [X.]ewegen sowie die [X.]etreuung durch einen Tierarzt und einen Hufschmied.

Soweit die fremden Pferde weiter ausgebildet und vom Kläger auf diversen in- und ausländischen Turnieren geritten wurden, übernahm der Kläger die Logistik (Formalitäten, Nenngelder, Transport der Pferde, Abrechnung mit den Turnierveranstaltern etc.). Die Preisgelder wurden vom jeweiligen Turnierveranstalter in voller Höhe an den Kläger ausgezahlt; dieser leitete nach Abzug seines Anteils den verbleibenden [X.]etrag an den jeweiligen Eigentümer weiter.

Zu den eigenen Pferden hat das [[X.].] (lediglich) festgestellt, dass der Kläger und [[X.].] je zur Hälfte Eigentümer des [[X.].] sind. Ursprünglicher Eigentümer des Pferdes war zunächst der Vater von [[X.].], [[X.].] Am … übertrug [X.] den hälftigen Anteil an dem Pferd für … € auf den Kläger; die andere Hälfte übertrug er schenkweise auf [[X.].]. Im [X.] werden seit dem … der Kläger und [[X.].] als Eigentümer geführt. Im [X.] wurde gesondert vereinbart, dass das [X.] jeweils zu 50 % und dass bei einem Verkauf des Pferdes 50 % des Kaufpreises abzüglich der ... € an [[X.].] zu zahlen sind. Der Kläger übernahm die Verpflichtung, das Pferd zu trainieren und bei Turnieren zu reiten. [[X.].] sollte die Hälfte der Unterhaltskosten des Pferdes tragen. Eine schriftliche Vereinbarung darüber liegt nach Angaben des [X.] nicht vor. Der Kläger stellte daneben der Familie [X.] für das Einstellen des [[X.].] monatlich … € (einschließlich Umsatzsteuer) in Rechnung.

In seiner Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr vom 14.12.2011, der der [X.] und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) zugestimmt hat, hatte der Kläger die ihm verbliebenen Anteile an den Preisgeldern, soweit sie auf ausländische Turniere entfielen, als Entgelt für im Inland nicht steuerbare Umsätze deklariert. Die Preisgelder für inländische Turniere sah er als Entgelte für nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ermäßigt zu besteuernde Umsätze an.

Das [X.] folgte dieser [X.]eurteilung aufgrund einer Außenprüfung nicht. Es nahm an, die Preisgelder seien Entgelte für im Inland steuerbare und zum Regelsteuersatz steuerpflichtige Umsätze an die jeweiligen Eigentümer der Pferde. Dies gelte auch für das Pferd A.

Mit dem Einspruch trug der Kläger u.a. vor, hinsichtlich des Pferdes A hätten er und [[X.].] eine GbR gegründet mit dem Ziel, mit dem Pferd erfolgreich an Leistungsprüfungen teilzunehmen. Daher bestehe kein Leistungsaustausch zwischen ihm und der GbR, sondern er, der Kläger, leiste einen Gesellschafterbeitrag gegen [X.]eteiligung am Gewinn.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18.12.2012 setzte das [X.] die Umsatzsteuer für das Streitjahr unter Änderung des [X.] vom 14.12.2011 höher fest. Es nahm an, dass der Kläger eine unentgeltliche [X.] an die GbR (Pferd A) ausgeführt habe.

Im Laufe des Klageverfahrens hat das [X.] unter dem 15.12.2015 einen Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2009 erlassen und die Steuer erneut höher festgesetzt. Das [X.] nahm an, dass auch für die Pferde [X.] und [X.] eine unentgeltliche [X.] anzusetzen sei, da auch diese Pferde (hinsichtlich des Pferdes [X.]: "möglicherweise") im Miteigentum des [X.] stünden. Außerdem sei die unentgeltliche [X.] für das Pferd A um weitere, bisher nicht berücksichtigte Kosten zu erhöhen. Der [X.]escheid wurde zum Gegenstand des Klageverfahrens.

Darüber hinaus hat das [X.] im Laufe des Klageverfahrens mitgeteilt, dass es an der Einordnung als unentgeltliche [X.] nicht mehr festhalte. Der Kläger habe bezüglich A, [X.] und [X.] eine einheitliche steuerbare und steuerpflichtige Leistung an die jeweilige [X.] erbracht. Auf diese Leistung sei die [X.] des § 10 Abs. 5 UStG anzuwenden. Diese sei nach den bei der Ausführung der Leistung entstandenen Kosten zu ermitteln und setze sich aus den Ausgaben für die Pferdepension sowie den sonstigen Kosten für Tierarzt, Hufschmied u.Ä. zusammen, die nicht mit dem Preis für Pension und [X.]eritt abgegolten seien.

Der 2. Senat des [[X.].] Mecklenburg-Vorpommern gab der Klage in ihrem (nach zeitweiliger Klageerweiterung und -rücknahme) verbliebenen (hier noch streitigen) Teil mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[[X.].]) 2018, 1835 veröffentlichten Urteil vom 17.05.2018 - 2 K 6/13 statt und setzte die Umsatzsteuer antragsgemäß herab. An dem Urteil hat --entsprechend dem Geschäftsverteilungsplan des [[X.].] für das Jahr 2018-- der damalige Präsident des [[X.].], …, mitgewirkt.

Das [[X.].] nahm an, bei den platzierungsabhängigen Preisgeldern, die der Kläger bei Turnieren im In- und Ausland erritten habe, handele es sich nicht um eine Leistung im Rahmen eines [X.] gegen Entgelt. Im Hinblick auf die Pferde A, [X.] und [X.], die im Miteigentum des [X.] stünden, sei das [X.] unzutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger eine entgeltliche Leistung gegenüber einer Gesellschaft erbracht habe, auf die die [X.] anzuwenden sei.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) sowie --erstmals mit [X.] vom [X.] die nicht vorschriftsgemäße [X.]esetzung des [[X.].] ([X.]esetzungsmangel i.S. des § 119 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--) als Verfahrensfehler.

Das [X.] vertritt in materieller Hinsicht die Auffassung, dass die platzierungsabhängigen Preisgelder Entgelte für steuerpflichtige Leistungen seien. Nur das Preisgeld, das der Eigentümer des Pferdes vom Veranstalter erhalte, könne nach neuerer Rechtsprechung nicht steuerbar sein. Die Turnierteilnahme mit fremden Pferden beruhe allerdings auf anderen Vertragsbeziehungen. Das Urteil des [[X.].] lasse nicht erkennen, welche Leistungen des [X.] es für trennbar halte und was zur Leistung "Turniervorbereitung" gehöre. Das [X.] gehe weiter von einer Gesamtleistung aus.

Mit Schreiben vom 26.04.2019 hat das [X.] außerdem auf Anfrage des Senats mitgeteilt, entsprechend dem [X.]eschluss des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 14.03.2019 - V [X.] 34/17 ([X.]FHE 263, 317, [X.]St[X.]l II 2019, 489) liege im Streitfall ein [X.]esetzungsmangel vor. Aus dem Geschäftsverteilungsplan des [[X.].] für das Jahr 2018 sei nicht ersichtlich, mit welchem Anteil seiner Arbeitskraft der Präsident des [[X.].] seinem Senat im [[X.].] zugewiesen sei.

Nachdem der Senat die [X.]eteiligten auf das Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen ([X.]MF) vom [X.] ([X.]St[X.]l I 2019, 512) hingewiesen hatte, hat das [X.] mitgeteilt, dass es an der in der Revisionsbegründung vertretenen Auffassung festhalte, dass die erfolgsabhängige Vergütung, die der Kläger für Turnierteilnahmen erhalte, für eine gegenüber dem Eigentümer des jeweiligen Pferdes erbrachte Leistung gezahlt werde. Diese Leistung sei damit auch nach den Grundsätzen des [X.]MF-Schreibens steuerbar.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass die erhaltenen Preisgelder kein Entgelt für eine steuerbare Leistung des [X.] sind. Auch hat das [X.], obwohl es zu den [X.] und [X.] keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen hat, das Vorliegen einer zu besteuernden unentgeltlichen [X.] und die Anwendung der [X.] im Ergebnis zutreffend verneint (§ 126 Abs. 4 [X.]O). Auch hat das [X.] (insoweit stillschweigend) den Vorsteuerabzug des [X.] zutreffend nicht vermindert, so dass die Revision des [X.] nicht aus anderen Gründen Erfolg hat. Auf die Frage, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, kommt es ebenso wenig an wie auf die Frage, ob zwischen dem Kläger und den Miteigentümern der Pferde A, [X.] und [X.] eine GbR oder eine [X.]ruchteilsgemeinschaft besteht.

1. Die vom [X.] erstmals mit Schriftsatz vom 26.04.2019 erhobene [X.]esetzungsrüge ist außerhalb der hierfür maßgeblichen Frist erhoben worden und daher unzulässig.

a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 [X.]O muss die Revisionsbegründung die Angabe der Revisionsgründe enthalten, und zwar, soweit die Revision darauf gestützt wird, dass das Gesetz in [X.]ezug auf das Verfahren verletzt sei, u.a. die [X.]ezeichnung der Tatsachen, die den Mangel ergeben (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 [X.]uchst. b [X.]O). Dies muss bei [X.] wegen zu beachtenden-- Verfahrensfehlern innerhalb der [X.] geschehen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]FH-Urteile vom 29.05.2008 - VI R 11/07, [X.]FHE 221, 182, [X.]St[X.]l II 2008, 933, unter [X.], Rz 9; vom 17.12.2008 - XI R 64/06, [X.]FH/NV 2009, 798, unter [X.], Rz 20; vom 28.06.2017 - XI R 12/15, [X.]FHE 258, 532, Rz 57; vom 19.01.2017 - IV R 50/14, [X.]FHE 257, 35, [X.]St[X.]l II 2017, 456, Rz 73).

b) Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O ist die Revision grundsätzlich innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Frist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden (§ 120 Abs. 2 Satz 3 [X.]O). Dies ist im Streitfall auf Anordnung des Vorsitzenden mit Schreiben der [X.] vom 03.09.2018 geschehen. Die [X.] hat danach am 30.11.2018 geendet. Innerhalb dieser Frist hat das [X.] keine [X.]esetzungsrüge erhoben.

c) Etwas anderes folgt nicht daraus, dass die nicht vorschriftsmäßige [X.]esetzung des Gerichts ein absoluter Revisionsgrund i.S. des § 119 Nr. 1 [X.]O ist. Die Frage der vorschriftsmäßigen [X.]esetzung des Gerichts erster Instanz ist trotz dieses Umstands nicht von Amts wegen zu prüfen (vgl. [X.]FH-Urteil vom 15.11.1967 - IV R 139/67, [X.]FHE 90, 399, [X.]St[X.]l II 1968, 152, Leitsatz 1 und unter A, Rz 18 ff.; [X.]eschluss des [X.]undesverfassungsgerichts vom 15.05.1963 - 2 [X.]vR 106/63, [X.]VerfGE 16, 124, Rz 9).

d) Es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass das [X.] ohne sein Verschulden daran gehindert gewesen sein könnte, die [X.]esetzungsrüge innerhalb der [X.] geltend zu machen, so dass insoweit auch die --vom [X.] nicht beantragte-- Gewährung einer Wiedereinsetzung von Amts wegen ausscheidet. Dass das [X.] diese Rüge innerhalb der Frist hätte erheben können, zeigt insbesondere die Verfahrensgeschichte des Verfahrens V [X.] 34/17 (vgl. [X.]FH-[X.]eschluss in [X.]FHE 263, 317, [X.]St[X.]l II 2019, 489, Rz 9), in dem die nämliche Verfahrensrüge von dem dortigen Verfahrensbeteiligten bereits im Jahr 2017 erhoben worden sein muss.

2. Das [X.] hat zutreffend angenommen, dass die Preisgelder, die der Kläger im Falle einer erfolgreichen Teilnahme an einem Turnier (vom Veranstalter oder vom Eigentümer des Pferdes) erhalten hat, kein Entgelt für eine steuerbare Leistung sind.

a) Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) grundsätzlich alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.

b) Dies setzte im Streitjahr Art. 73 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um; danach ist [X.]esteuerungsgrundlage "alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem [X.] erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen".

c) Trotz der vorhandenen Formulierungsunterschiede führen die unter [X.] und b genannten Regelungen nach der ständigen Rechtsprechung des [X.]FH (grundlegend Urteil vom 19.10.2001 - V R 48/00, [X.]FHE 196, 376, [X.]St[X.]l II 2003, 210, unter [X.], Rz 26; vgl. auch [X.]FH-Urteile vom [X.], [X.]FHE 230, 252, [X.]St[X.]l II 2011, 142, Rz 11; vom 03.07.2014 - V R 1/14, [X.]FHE 246, 562, Rz 22; vom 22.02.2017 - XI R 17/15, [X.]FHE 257, 169, [X.]St[X.]l II 2017, 812, Rz 24 und 26) zum selben Ergebnis: Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält.

d) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) und des [X.]FH setzt daher auch i.S. des § 10 UStG bzw. Art. 73 MwStSystRL eine "Leistung gegen Entgelt" das [X.]estehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. u.a. [X.]-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 - [X.]-16/93, [X.]:[X.]:1994:80, Rz 13 und 14; Gemeente [X.]orsele vom 12.05.2016 - [X.]-520/14, [X.]:[X.]:2016:334, Rz 24; [X.] vom 02.06.2016 - [X.]-263/15, [X.]:[X.]:2016:392, Rz 26; [X.]FH-Urteile vom 30.08.2017 - XI R 37/14, [X.]FHE 259, 175, [X.]St[X.]l II 2019, 336, Rz 19; vom 02.08.2018 - V R 21/16, [X.]FHE 262, 548, [X.]St[X.]l II 2019, 339, Rz 22, m.w.N.).

e) Mit der Frage, inwieweit bei der Teilnahme an einem Wettbewerb ein unmittelbarer Zusammenhang vorliegt und inwieweit nicht, hat sich der [X.] in seinem Urteil [X.]aštová vom 10.11.2016 - [X.]-432/15 ([X.]:[X.]:2016:855) befasst.

aa) Frau [X.]aštová betrieb einen Rennstall, in dem sie ihre eigenen Pferde sowie die Pferde Dritter, die ihr zur Vorbereitung auf Rennen anvertraut waren, hielt und ausbildete (Rz 14). Ein Teil der Einnahmen von Frau [X.]aštová bestand in Preisgeldern für die Platzierung der eigenen Pferde in Rennen und in [X.] an Preisgeldern für die Platzierung der Pferde Dritter in Rennen (Rz 15). Der dortige Streitfall betraf daher eigene und fremde Pferde.

bb) Der [X.] hat dazu --abweichend von der Auffassung der [X.] und dem Vorschlag des Generalanwalts Wahl (Schlussanträge vom 14.06.2016, [X.]:[X.]:2016:438, Rz 23, 36 ff.)-- entschieden ([X.]-Urteil [X.]aštová, [X.]:[X.]:2016:855, Tenor Ziff. 1 und Rz 40), dass Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. c MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass die Überlassung eines Pferdes durch seinen Eigentümer, der Steuerpflichtiger ist, an den Veranstalter eines Pferderennens zwecks Teilnahme des Pferdes an diesem Rennen keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung darstellt, wenn für sie weder ein [X.] noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur die Eigentümer der Pferde mit einer erfolgreichen Platzierung in dem Rennen ein --sei es auch ein im Voraus festgelegtes-- Preisgeld erhalten. Die Überlassung eines Pferdes stelle dagegen eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung dar, wenn der Veranstalter für sie eine von der Platzierung des Pferdes in dem Rennen unabhängige Vergütung zahle. Eine Entscheidung zu den [X.] an den Preisgeldern für fremde Pferde hat der [X.] nicht getroffen, so dass dem [X.] im Ausgangspunkt darin beizupflichten ist, dass der Tenor die Fallgruppe fremder Pferde nicht betrifft. Ebenso wenig ergibt sich aus dem Tenor ausdrücklich, was gilt, wenn ein platzierungsabhängiges Preisgeld mit einem nicht erfolgsabhängigen Entgelt ([X.]) zusammentrifft.

cc) Allerdings ergibt sich aus der [X.]egründung des [X.] mit der für eine abschließende Sachentscheidung des Senats erforderlichen Deutlichkeit, dass auch im Falle der Turnierteilnahme mit fremden Pferden für Zahlungen an [X.] ein unmittelbarer Zusammenhang zu verneinen ist:

(1) Zur [X.]egründung, warum ein unmittelbarer Zusammenhang zu verneinen ist, hat der [X.] (Urteil [X.]aštová, [X.]:[X.]:2016:855, Rz 37) erstens maßgeblich darauf abgestellt, dass das Preisgeld nicht für die Überlassung des Pferdes durch seinen Eigentümer an den [X.] gezahlt werde, sondern für die Erzielung eines bestimmten [X.]ses (erfolgreiche Platzierung). Auch wenn sich der [X.] zur Zahlung des [X.] verpflichtet haben sollte, hänge der Erhalt von der Erzielung einer besonderen Leistung ab und unterliege gewissen Unwägbarkeiten, was einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Überlassung des Pferdes und dem Erhalt des [X.] ausschließe.

Dies trifft auf die Anteile an den Preisgeldern, die [X.] vom Eigentümer des Pferdes erhält, wenn er mit einem fremden Pferd erfolgreich an einem Turnier teilnimmt, in gleicher Weise zu: Auch dann wird der Anteil des [X.] vom jeweiligen Eigentümer an [X.] für das vom [X.] erzielte [X.] (und nicht für das Reiten des Pferdes, die Turniervorbereitung, eine Pensionsleistung oder eine Gesamtleistung aus allem) gezahlt. Dies unterliegt beim [X.] denselben Unwägbarkeiten wie beim Pferd.

(2) Weiterhin hat der [X.] (Urteil [X.]aštová, [X.]:[X.]:2016:855, Rz 38) darauf abgestellt, dass die gegenteilige Lösung, bei der das gegebenenfalls gewonnene Preisgeld als tatsächliche Gegenleistung für die Überlassung des Pferdes durch seinen Eigentümer an den [X.] eingestuft würde, darauf hinaus laufe, dass die Einstufung dieser Überlassung als steuerpflichtigen Umsatz entgegen der ständigen Rechtsprechung des [X.] von dem Ergebnis abhängig gemacht würde, das das Pferd in dem Rennen erzielt hat.

Auch dies trifft auf [X.], der nur auf fremden Pferden reitet, in gleicher Weise zu. Auch bei ihm hinge die Einstufung des Reitens als steuerpflichtiger Umsatz entgegen der ständigen Rechtsprechung des [X.] vom (preisgeldauslösenden Renn-)Ergebnis ab.

[X.]) Ebenso ergibt sich aus der [X.]egründung des [X.], was in Fällen gilt, in denen ein platzierungsabhängiges Preisgeld mit einem nicht erfolgsabhängigen Entgelt zusammentrifft: Der [X.] hat ausgeführt (Urteil [X.]aštová, [X.]:[X.]:2016:855, Rz 39), dass bei Zahlung eines [X.]s (nur) das vom [X.] an den Eigentümer des Pferdes gezahlte [X.] die tatsächliche Gegenleistung für die ihm erbrachte Dienstleistung, sein Pferd bei dem Rennen antreten zu lassen, sei.

Ist danach nach Auffassung des [X.] das [X.] Gegenleistung für die Teilnahme, sind eventuell zusätzlich vereinnahmte Preisgelder nicht als --weitere-- Gegenleistung für die Leistung, das Pferd antreten zu lassen, anzusehen. Das Preisgeld wird weiterhin nicht für die Teilnahme, sondern nur für das [X.] gezahlt. Dass aufgrund der hinzu kommenden Zahlung eines [X.]s ein zuvor nicht bestehender unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Teilnahme und den platzierungsabhängigen Preisgeldern entstehen könnte, ergibt sich aus dem Urteil nicht.

f) Der [X.]FH ist dieser Rechtsprechung des [X.] gefolgt.

aa) So gilt sie auch für eine GmbH, die mit eigenen Pferden an Turnieren teilnahm (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 262, 548, [X.]St[X.]l II 2019, 339). Der [X.]FH hat sie außerdem auf sämtliche Spielgewinne eines [X.]erufspokerspielers (und zwar nicht nur in Pokerturnieren, sondern auch in sog. [X.]ash-Games, vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 259, 175, [X.]St[X.]l II 2019, 336, Rz 13, 25) und auf die Teilnahme an einer Fernsehshow mit der Möglichkeit auf einen "Projektgewinn" übertragen ([X.]FH-[X.]eschluss vom 25.07.2018 - XI [X.] 103/17, [X.]FH/NV 2019, 299, Rz 10), wobei im dortigen Fall neben dem nicht als Entgelt anzusehenden Preisgeld wohl auch platzierungsunabhängige Zahlungen geleistet wurden (vgl. Urteil des [X.] Münster vom 12.09.2017 - 15 K 2665/14 U, E[X.] 2019, 734, Rz 22 und 23).

bb) Daneben hat der [X.]FH im Fall eines [X.]oxtrainers, der u.a. Anteile an der Netto-Kampf-[X.]örse des jeweiligen [X.]oxers erhielt, dem [X.] aufgegeben zu prüfen, ob die [X.]-Urteilsgrundsätze "möglicherweise relevant" sind (vgl. [X.]FH-Urteil vom [X.] - XI R 7/17, [X.]FH/NV 2020, 106, Rz 29; s. dazu auch [X.], [X.], 166).

cc) Umgekehrt hat der [X.]FH die Anwendung der Urteilsgrundsätze auf sämtliche Fälle erfolgsabhängiger Vergütungen abgelehnt. Die Rechtsprechung gilt z.[X.]. nicht für die Veranstaltung des [X.] (vgl. [X.]FH-Urteil vom 11.12.2019 - XI R 13/18, [X.]St[X.]l II 2020, 296), für das erfolgsabhängige Honorar einer Rechtsanwaltskanzlei (vgl. [X.]FH-Urteil vom 13.02.2019 - XI R 1/17, [X.]FHE 263, 560, Rz 45 ff., 48, auch den Vorsteuerabzug aus den [X.] der Kanzlei bejahend) und nicht für verfallende Prepaid-Guthaben oder Prämienpunkte (vgl. [X.]FH-Urteile vom 10.04.2019 - XI R 4/17, [X.]FHE 264, 382, [X.]St[X.]l II 2019, 635, Rz 29; vom 26.06.2019 - V R 64/17, [X.]FHE 264, 542, [X.]St[X.]l II 2019, 640, Rz 24). Abgeleitet wurde dies u.a. aus der Rechtsprechung des [X.] zur Steuerbarkeit der Leistungen von Vermittlern (z.[X.]. [X.]-Urteile [X.] vom 21.06.2007 - [X.]-453/05, [X.]:[X.]:2007:369, Rz 15 ff.; baumgarten sports & more vom 29.11.2018 - [X.]-548/17, [X.]:[X.]:2018:970, Rz 30 f.; zum Makler s.a. Schlussanträge des Generalanwalts Wahl vom 14.06.2019 in der Rechtssache [X.]aštová, [X.]:[X.]:2016:438, Rz 39).

g) Ausgehend davon muss der Senat auch im Streitfall nicht abschließend entscheiden, welche Reichweite aus seiner Sicht die Ausführungen des [X.] im Urteil [X.]aštová ([X.]:[X.]:2016:855) haben. Jedenfalls auf Fälle der vorliegenden Art, in dem der Leistende selbst an dem Wettbewerb teilnimmt und einen Anteil an dem Preisgeld, das für das von ihm selbst erzielte [X.] an einen [X.] gezahlt wird, von dem [X.] erhält, gelten die Ausführungen des [X.] aus den unter [X.] genannten Gründen entsprechend (a.A. Urteil des [X.] Münster vom 19.09.2019 - 5 K 2510/18 U, juris, Rz 52). Die Zahlung wird auch in diesem Fall für das [X.] des Leistenden gezahlt, obwohl die Zahlung rechtlich durch einen [X.], der das Preisgeld vom Veranstalter erhalten hat, und nicht vom Veranstalter selbst erfolgt. Das Preisgeld ist keine Zahlung für andere (ggf. steuerbare) Leistungen des Leistenden. Es gehört daher auch nicht zu deren Entgelt und fließt nicht in die [X.]emessungsgrundlage anderer steuerbarer Leistungen ein.

h) Auf die Frage, ob die --in den Grenzen des § 118 Abs. 2 [X.]O revisionsrechtlich überprüfbare-- tatsächliche Würdigung des [X.], der Kläger habe an die Pferdeeigentümer getrennte Leistungen erbracht, mit den Rz 74 und 75 des [X.]-Urteils [X.]aštová ([X.]:[X.]:2016:855) zu vereinbaren ist, kommt es deshalb insoweit ebenso wenig an wie auf die Frage, ob die Turnierteilnahmen des [X.] mit Pferden, die in seinem Miteigentum stehen, als Teilnahmen mit eigenen Pferden oder mit fremden Pferden anzusehen sind. Der oben zu [X.] beschriebene Grundsatz gilt für eigene und fremde Pferde gleichermaßen und hängt nicht davon ab, ob und ggf. welche steuerbare Leistung(en) vom Leistenden erbracht wird bzw. werden, mit denen die Zahlung für das [X.] jedoch nicht in unmittelbarem Zusammenhang steht.

3. Zutreffend gehen mittlerweile beide [X.]eteiligte übereinstimmend (wie auch im Ergebnis das [X.]) davon aus, dass der Kläger mit den nur anteilig an die Miteigentümer ([X.] Vorgängen keine unentgeltliche [X.] an die Gesamtheit der Miteigentümer (ob nun in der Rechtsform der [X.]ruchteilsgemeinschaft oder der GbR) ausgeführt hat.

a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gemäß § 3 Abs. 9a UStG gleichgestellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten [X.]edarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 1), oder die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten [X.]edarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 2).

aa) Dies beruht auf Art. 26 Abs. 1 [X.]uchst. a MwStSystRL, der die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichstellt, wenn sie für den privaten [X.]edarf des Steuerpflichtigen, für den [X.]edarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke erfolgen.

bb) Erfasst sind daher nicht nur, wie das [X.] möglicherweise angenommen hat, Leistungen für den privaten [X.]edarf von [X.], sondern auch Leistungen für den privaten [X.]edarf des Unternehmers selbst (vgl. [X.]-Urteil [X.] und [X.] vom 11.12.2008 - [X.]-371/07, [X.]:[X.]:2008:711, Rz 48; [X.]FH-Urteile vom 18.05.1993 - V R 134/89, [X.]FHE 172, 159, [X.]St[X.]l II 1993, 885, unter [X.], Rz 8; vom 13.07.1994 - XI R 55/93, [X.]FHE 175, 160, [X.]St[X.]l II 1994, 907, unter [X.], Rz 18; s.a. [X.]TDrucks 14/23, S. 196; [X.] in [X.]/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 3 Abs. 9a, Rz 83). Leistung i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ist alles, was seiner Art nach Gegenstand von sonstigen Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG sein kann und nicht bereits unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fällt (vgl. [X.]FH-Urteil vom [X.], [X.]FHE 140, 393, [X.]St[X.]l II 1984, 499; Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 2 des [X.]). Auch ein vorheriger Vorsteuerabzug wird insoweit überwiegend nicht als erforderlich angesehen (vgl. zum früheren Recht [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 172, 159, [X.]St[X.]l II 1993, 885, unter [X.]2., Rz 19; zum neuen Recht s. [X.]TDrucks 14/23, S. 197; [X.]irkenfeld in [X.]irkenfeld/[X.], [X.], § 24 Rz 170; [X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 17 Rz 155, 174; [X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 655; [X.]unjes/[X.], UStG, 18. Aufl., § 3 Rz 265; a.[X.], UStG, 3. Aufl., § 3 Rz 181: teleologische Reduktion). Entsprechend abweichend sind § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG gefasst.

cc) Nicht steuerbar ist dagegen die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 11.12.2003 - V R 48/02, [X.]FHE 204, 349, [X.]St[X.]l II 2006, 384, unter [X.], Rz 26; [X.]-Urteil [X.] und [X.], [X.]:[X.]:2008:711, Tenor Ziff. 2 und Rz 51 ff.; Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

b) Damit liegt im Streitfall eine unentgeltliche [X.] nicht vor.

aa) Dies leitet das [X.] mittlerweile daraus ab, dass der Kläger eine einzige Leistung erbracht habe, die allerdings nicht unentgeltlich sei, weil die anderen Miteigentümer Zahlungen geleistet haben. Aus Sicht des [X.] lägen damit jedenfalls Entgelte von Dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F.) vor, so dass eine unentgeltliche Leistung ausscheide.

bb) Das [X.] hat allerdings die unentgeltliche [X.] unter der Prämisse verneint, der Kläger habe getrennte Leistungen an die anderen Miteigentümer erbracht. Das Vorliegen einer GbR hat das [X.] insoweit für alle drei Pferde verneint. Nicht ersichtlich ist indes, welche Gegenleistung aus Sicht des [X.] für die weitere Leistung vom anderen Miteigentümer gezahlt worden sein soll.

Die Revision macht außerdem zu Recht geltend, dass das [X.] hinsichtlich der Pferde [X.] und [X.] keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat, die die Schlussfolgerung, es liege keine Leistung an die Gesamtheit der Miteigentümer vor, rechtfertigen könnten. Teilweise ist schon unklar, ob das [X.] von Miteigentum des [X.] an zwei (A und [X.]) oder drei Pferden (A, [X.] und [X.]) ausgeht. Wann von wem der Kläger einen Miteigentumsanteil erworben hat, ist [X.] als für das Pferd A-- ebenso wenig klar wie der Inhalt des zugrunde liegenden Vertrages und seine Rechtsnatur. Das [X.] hat ohne eine solche Annahme rechtfertigende Nachweise, die sich in der Sphäre des [X.] befinden müssen, unterstellt, dass die Rechtsverhältnisse dort identisch seien.

cc) Gleichwohl bedarf es einer Zurückverweisung zur weiteren Aufklärung dieser Tatfragen nicht; denn der Kläger hat im Klageverfahren bereits zu Recht darauf hingewiesen, dass eine unentgeltliche [X.] im Streitfall ohnehin schon aus dem Grund ausscheidet, dass eine gedachte unentgeltliche Leistung nicht für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den privaten [X.]edarf seines Personals, erbracht wäre.

(1) Der [X.] hat in den Rz 49 und 52 des Urteils [X.]aštová ([X.]:[X.]:2016:855) in [X.]ezug auf den Vorsteuerabzug ausgeführt, dass Frau [X.]aštová ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer zusteht, die die Aufwendungen für die Vorbereitung und Teilnahme der Pferde an den Rennen belastet hat, wenn die Pferde tatsächlich für den Verkauf bestimmt seien oder diese Teilnahme objektiv ein Mittel zur Förderung der wirtschaftlichen Tätigkeit des von ihr betriebenen Rennstalls sei. Sei dies der Fall, wiesen die Aufwendungen für die Vorbereitung und die Teilnahme dieser Pferde an den Pferderennen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit von Frau [X.]aštová auf, die im [X.]etrieb eines solchen Rennstalls besteht. [X.]. könnten die Erfolge der Pferde in Rennen dem Rennstallbetreiber eine stärkere Publizität oder Aufmerksamkeit verschaffen, die den Preis seiner Dienstleistungen für das Training der Pferde Dritter beeinflussen können.

(2) Ausgehend davon erfolgte die vom [X.] als getrennte Leistung angesehene Teilnahme des [X.] mit den in seinem Miteigentum stehenden Pferden an den Turnieren und die dazu erforderliche Vorbereitung --soweit diese vom anderen Miteigentümer nicht vergütet wurden-- zu unternehmerischen Zwecken. [X.]ei einem Turnier- und Ausbildungsstall ist Ziel jeder Turnierteilnahme, den Ruf des [X.] und seines Unternehmens zu mehren. Es ist hingegen nicht ersichtlich, welchem privaten [X.]edarf des [X.] oder eines [X.] die Leistungen des [X.] hätten dienen sollen.

c) Auf den Umstand, dass bei anderer Sichtweise unter Umständen --zumindest teilweise-- keine unentgeltliche [X.] zu besteuern, vielmehr der Vorsteuerabzug für die Leistungen, die bezogen wurden, um diese auszuführen, zu versagen sein könnte (vgl. [X.]FH-Urteile vom 09.12.2010 - V R 17/10, [X.]FHE 232, 243, [X.]St[X.]l II 2012, 53; vom 13.01.2011 - V R 12/08, [X.]FHE 232, 261, [X.]St[X.]l II 2012, 61; vom 08.10.2014 - V R 56/13, [X.]FHE 247, 384; s. aber auch [X.]FH-[X.]eschluss vom 13.03.2019 - XI R 28/17, [X.]FHE 264, 367), kommt es daher ebenfalls nicht mehr an. Auch bedarf es keiner Klärung, ob zwischen dem Kläger und den Miteigentümern eine GbR oder eine [X.]ruchteilsgemeinschaft besteht und ob der Kläger an diese eine oder mehrere Leistungen ausgeführt haben könnte.

4. Im Ergebnis zutreffend hat daher das [X.] auch die Anwendung der [X.] verneint.

a) Nach § 10 Abs. 5 UStG gilt § 10 Abs. 4 UStG entsprechend für Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen (Nr. 1), sowie für Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt (Nr. 2), wenn die [X.]emessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigt. [X.]ei sonstigen Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG wird der Umsatz nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben bemessen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG).

b) Die Vorschrift stellt eine abweichende Sondermaßnahme i.S. des Art. 27 Abs. 1 der [X.]/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (nunmehr Art. 395 Abs. 1 MwStSystRL) dar; sie ist daher eng auszulegen und darf nur angewandt werden, soweit dies zur Vermeidung von Missbräuchen und Steuerhinterziehungen unbedingt erforderlich ist ([X.]-Urteil [X.] vom 29.05.1997 - [X.]-63/96, [X.]:[X.]:1997:263, Rz 22 f., 25 f.; [X.]FH-Urteile vom 05.06.2014 - XI R 44/12, [X.]FHE 245, 473, [X.]St[X.]l II 2016, 187, Rz 28; in [X.]FHE 258, 532, Rz 71). Die Gefahr des Rechtsmissbrauchs oder der Steuerhinterziehung besteht allerdings nicht, wenn sich aus den objektiven Umständen ergibt, dass der Steuerpflichtige korrekt gehandelt hat (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:1997:263, Rz 26; [X.]FH-[X.]eschluss vom 13.06.2018 - XI R 5/17, [X.]FHE 262, 233, Rz 62).

c) Mit der [X.] soll sowohl nach der [X.]egründung des ursprünglichen Gesetzentwurfs ([X.]TDrucks 8/1779, S. 38) als auch des Antrags auf eine abweichende Sondermaßnahme ([X.]FH-[X.]eschluss vom 13.12.1995 - XI R 8/86, [X.]FHE 179, 457, unter [X.] und I[X.], Rz 11 und 19) sichergestellt werden, dass Leistungen ohne angemessenes Entgelt ebenso wie die entsprechenden unentgeltlichen Leistungen besteuert werden und dass insoweit ein unversteuerter Endverbrauch ausgeschlossen wird.

d) Der [X.]FH hat daraus in ständiger Rechtsprechung abgeleitet, dass aufgrund des Gebots der engen Auslegung die [X.] nach § 10 Abs. 5 UStG nur auf solche Leistungen anzuwenden ist, die auch bei unentgeltlicher Leistung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2, Abs. 9a UStG steuerbar sind (vgl. [X.]FH-Urteile vom 15.11.2007 - V R 15/06, [X.]FHE 219, 437, [X.]St[X.]l II 2009, 423, unter [X.]3.b, Rz 23; vom 27.02.2008 - XI R 50/07, [X.]FHE 221, 410, [X.]St[X.]l II 2009, 426, unter [X.] und [X.], Rz 11 und 16; vom 29.05.2008 - V R 12/07, [X.]FHE 221, 525, [X.]St[X.]l II 2009, 428, unter [X.], Rz 11; vom 29.05.2008 - V R 17/07, [X.]FH/NV 2008, 1893, unter [X.], Rz 10; dem folgend Abschn. 10.7 Abs. 2 UStAE).

e) Dies ist hier jedoch aus den unter [X.]3.b cc genannten Gründen nicht der Fall. Wäre die [X.] des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG bei unentgeltlicher Leistungserbringung durch den Kläger nicht anzuwenden, besteht kein Grund, es bei der vom [X.] angenommenen verbilligten Leistungserbringung gleichwohl zu tun.

5. Aus den unter [X.]3.b cc genannten Gründen steht dem Kläger (vom [X.] stillschweigend ebenfalls angenommen) der geltend gemachte Vorsteuerabzug in ungekürzter Höhe zu. Die unter [X.]3.d genannte Rechtsprechung steht --da eine zu besteuernde unentgeltliche [X.] nicht vorliegt-- dem Grunde nach ebenfalls dem Vorsteuerabzug nicht entgegen.

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.