Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.05.2010, Az. I R 75/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Investorengemeinschaft bestehend aus 25 im Inland ansässigen Personen. Sie gab einer [X.] Kapitalgesellschaft, der [X.]., am 28. Juni 1999 (Streitjahr) ein Darlehen über 4.512.000 €. Gesellschafter der [X.]. war ein ebenfalls [X.] Trust. Gesellschaftszweck der [X.]. war die Aufnahme und Vergabe von Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs des mit hohen Risiken behafteten Teils eines Leasingportfolios, insbesondere durch die Übernahme von nachrangigen Tranchen aus Verbriefungsaktionen.

Im Darlehensvertrag vom 28. Juni 1999 verpflichtete sich die Darlehensnehmerin u.a., in jedem Vertragsjahr eine bestimmte Mindesttilgungsleistung an die Klägerin vorzunehmen, die im Streitjahr gemäß einer Bestätigung der [X.]. vom 31. Dezember 1999 in Höhe von insgesamt 1.674.094,35 DM getätigt wurde. Unter den Beteiligten ist zwischenzeitlich unstreitig, dass die Finanzierung im Rahmen eines (partiarischen) Darlehens gegen gewinnabhängige Vergütung geleistet wurde, die in den [X.] beim Schuldner gewinnmindernd abgezogen werden konnte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte gegenüber der Klägerin entsprechende Einkünfte aus Kapitalvermögen einheitlich und gesondert fest.

Die anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) [X.] wies sie mit Urteil vom 23. Juli 2009 16 K 4353/05 F als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2009, 2004 abgedruckt.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das [X.] aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte der in der Klägerin zusammengeschlossenen Investoren auf 0 DM herabgesetzt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe. Die Vorinstanz hat das Besteuerungsrecht [X.] für die Zinsen aus dem Darlehen an die [X.] [X.]. zu Unrecht angenommen.

1. Die Personen, die an der Klägerin beteiligt sind, waren im Streitjahr in [X.] ansässig und unterfallen hier mit ihrem Welteinkommen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 1 des Körperschaftsteuergesetzes --[X.]--). Das betrifft (gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, § 8 Abs. 1 [X.]) auch die Vergütungen, die ihnen aufgrund des der [X.]. gewährten Darlehens zugeflossen sind.

2. Das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte steht im Ergebnis jedoch den [X.] und nicht [X.] zu; die Zinsen sind nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 ([X.] 1991, 355) i.d.F. vor Inkrafttreten des Protokolls vom 1. Juni 2006 zur Änderung des am 29. August 1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern --Änderungsprotokoll [X.] ([X.] 2006, 1186, [X.], 767) --[X.]-[X.] 1989 a.F.-- (s. jetzt Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 [X.]-[X.] 1989 n.F.) aus der Bemessungsgrundlage der [X.] Einkommensteuer auszunehmen. Denn es handelt sich hierbei in Einklang mit jener Regelung um Einkünfte einer in [X.] ansässigen Person --erstens-- aus Quellen in den [X.], die --zweitens-- nach dem Abkommen in den [X.] besteuert werden können, und für die --drittens-- Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b [X.]-[X.] 1989 a.F. (Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. b [X.]-[X.] 1989 n.F.) insoweit nichts anderes vorsieht.

a) Die Zinsen für das Darlehen stammen aus Quellen in den [X.], weil sie in Übereinstimmung mit dem Abkommen in den [X.] besteuert werden; Einkünfte gelten unter diesen Umständen nach Art. 23 Abs. 2 Satz 2 [X.]-[X.] 1989 a.F. (Art. 23 Abs. 3 Satz 2 [X.]-[X.] 1989 n.F.) als aus Quellen in den [X.] stammend.

b) Die Zinsen können in den [X.] besteuert werden. Zwar bestimmt Art. 11 Abs. 1 [X.]-[X.] 1989 a.F., dass Zinsen, die eine in einem Vertragsst[X.]t ansässige Person als Nutzungsberechtigte bezieht, nur in diesem St[X.]t --hier also in [X.]-- besteuert werden können. Was unter Zinsen in diesem Sinne zu verstehen ist, ergibt sich aus Art. 11 Abs. 2 [X.]-[X.] 1989 a.F. Es sind dies nach Satz 1 der Vorschrift Forderungen jeder Art, nach Satz 3 der Vorschrift jedoch nicht solche "Einkünfte, die in Art. 10 (Dividenden) behandelt sind". Um solche Einkünfte im Sinne der vorstehenden Negativabgrenzung des Art. 11 Abs. 2 Satz 3 [X.]-[X.] 1989 a.F. geht es aber im Streitfall. Denn nach Art. 10 Abs. 5 Satz 1 [X.]-[X.] 1989 a.F. (s. jetzt Art. 10 Abs. 6 [X.]-[X.] 1989 n.F.) können Einkünfte aus Rechtsbeziehungen, die ein Recht auf Gewinnbeteiligung verleihen, in dem Vertragsst[X.]t, aus dem sie stammen, nach dessen Recht besteuert werden, wenn die Einkünfte bei der Ermittlung des Gewinns der zahlenden Person abzugsfähig sind; dem jeweiligen Quellenst[X.]t wird unter diesen Umständen das uneingeschränkte Besteuerungsrecht eingeräumt. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall für die [X.] erfüllt: Wie nach den tatrichterlichen Feststellungen feststeht und worüber unter den Beteiligten kein Streit besteht, wurden die Zinsen auf ein gewinnabhängig ausgestaltetes Darlehen geleistet, stammen sie aus den [X.] und sind sie dort prinzipiell auch als Betriebsausgaben bei der [X.]. als Schuldnerin abzugsfähig. Den [X.] steht deswegen das Besteuerungsrecht nach Maßgabe des Art. 10 Abs. 5 [X.]-[X.] 1989 a.F. zu.

c) Dieses Besteuerungsrecht wird nach Art. 10 Abs. 5 Satz 1 [X.]-[X.] 1989 a.F. "ungeachtet des Absatzes 2 Satz 1 und des Artikels 11 Absatz 1 (Zinsen)" eingeräumt, woraus --in Einklang mit Art. 11 Abs. 2 Satz 3 [X.]-[X.] 1989 a.F.-- folgt, dass die besagten Zinseinkünfte solche sind, "die in Art. 10 (Dividenden) behandelt sind". Daraus folgt jedoch nicht, dass es sich zugleich um "Einkünfte aus Dividenden im Sinne des Artikels 10 (Dividenden)" handelt, welche nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. [X.]. [X.] [X.]-[X.] 1989 a.F. abweichend von dem Regelfall der Steuerfreistellung nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a [X.]-[X.] 1989 a.F. unter Anrechnung der ausländischen Steuer in die [X.] Besteuerung einzubeziehen sind. Zwar sprechen die [X.] und die systematischen Verknüpfungen zwischen dem sog. Verteilungsartikel des Art. 10 [X.]-[X.] 1989 a.F. einerseits und dem sog. [X.] des Art. 23 Abs. 2 [X.]-[X.] 1989 a.F. andererseits dafür, dass beiden Regelungen ein einheitliches Verständnis des Dividendenbegriffs zugrunde liegt, auch wenn sich der Verteilungsartikel in erster Linie an den jeweiligen Quellenst[X.]t, der [X.] aber an den Wohnsitzst[X.]t richtet (im Ergebnis ebenso z.B. [X.] in [X.]/[X.]/Klein, [X.] [X.]/[X.], Art. 11 [X.] 49, Art. 10 [X.] 161 f. und 164; [X.] in Debatin/[X.], Doppelbesteuerung, Art. 23 [X.] [X.] 236; s. auch Senatsurteil vom 4. Juni 2008 [X.]/06, [X.], 255, BStBl II 2008, 793, zu der vergleichbaren Abkommenslage bei typisch stillen Beteiligungen nach Abschn. 11 Satz 2 des [X.] i.d.F. des Ergänzungsprotokolls vom 15. Juni 1973, [X.] 1978, 111, zu den Art. 5, 7 und 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23. August 1958, [X.] 1959, 1270). Doch ist diesem grundsätzlichen Gleichlauf für die hier interessierende Frage nach der Anwendung der Freistellungs- oder der [X.] keine Bedeutung beizumessen, weil Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. [X.]. [X.] [X.]-[X.] 1989 a.F. wie beschrieben ausdrücklich auf "Einkünfte aus Dividenden im Sinne des Artikels 10 (Dividenden)" abhebt und nur diese Einkünfte von der Freistellung ausnimmt. Einbezogen werden also nicht --wie bei Art. 11 Abs. 2 Satz 3 [X.]-[X.] 1989 a.F.-- allgemein jene "Einkünfte, die in Artikel 10 (Dividenden) behandelt sind", sondern nur "Einkünfte aus Dividenden" i.S. des Art. 10 [X.]-[X.] 1989 a.F. als einer Teilmenge der dort angesprochenen Einkünfte. Derartige Dividenden sind aber nur diejenigen, welche in Art. 10 Abs. 4 [X.]-[X.] 1989 a.F. abkommensrechtlich definiert sind; Zinsen i.S. von Art. 10 Abs. 5 [X.]-[X.] 1989 a.F. gehören dazu --unbeschadet ihrer Einbeziehung in den Regelungskreis des Art. 10 [X.]-[X.] 1989 a.F. durch Abs. 5 dieser [X.] erklärtermaßen [X.] noch kraft Fiktion. Auch der Umstand, dass Art. 10 [X.]-[X.] 1989 a.F. durchgängig (und auch in der amtlichen Artikelüberschrift) um den Klammerzusatz "Dividenden" ergänzt wird, ändert daran nichts, weil Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. [X.]. [X.] [X.]-[X.] 1989 a.F. zwar diesen Klammerzusatz aufgreift, gleichwohl aber nicht "Dividenden" i.S. von Art. 10 [X.]-[X.] 1989 a.F. allgemein, sondern ausdrücklich eben nur "Dividenden" im eigentlichen Sinne in die [X.] einbezieht (ebenso [X.] in Debatin/[X.], ebenda). Dementsprechend bedarf es eines gegenläufigen ausdrücklichen Abkommensbefehls, um dennoch von der Freistellungs- zu der [X.] überzuwechseln (s. in diesem Sinne etwa Abs. 2 Satz 2 des [X.] zu dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 14. Mai 2003, aber auch denjenigen, nachfolgend unter [X.] beschriebenen Notifikationsvorbehalt, den [X.] in Einklang mit Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. [X.]. gg [X.]-[X.] 1989 a.[X.]. Abs. 21 des Protokolls vom 29. August 1989 zum [X.]-[X.] 1989 a.F. bezogen auf Ausschüttungen von Beträgen gemacht --indessen nicht umgesetzt-- hat, welche bei der Ermittlung der Gewinne der ausschüttenden [X.] [X.] abgezogen worden sind); vermittels einer "normimmanenten Regelungstechnik" [X.] aber die [X.] lässt sich solches nicht erreichen.

d) Dieses Auslegungsergebnis wird nicht dadurch beeinflusst, dass nach Art. 10 Abs. 4 Satz 2 [X.]-[X.] 1989 a.F. (jetzt Art. 10 Abs. 5 Satz 2 [X.]-[X.] 1989 n.F.) "der Ausdruck 'Dividenden' (...) in der Bundesrepublik [X.] auch Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft, aus partiarischen Darlehen oder Gewinnobligationen sowie Ausschüttungen auf Anteilscheine einer Kapitalanlagegesellschaft (umfasst)". Denn diese begriffliche Ausdehnung betrifft [X.] wie jene (in dem Klammerzusatz) für Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft, aus partiarischen Darlehen, Gewinnobligationen oder Genussrechten oder Genussscheinen in Art. 10 Abs. 5 [X.]-[X.] 1989 a.F.-- lediglich die im Streitfall nicht gegebene Konstellation, in welcher [X.] Quellenst[X.]t ist. Das verdeutlicht sich aus dem Zusatz "in der Bundesrepublik [X.]" (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/Klein, a.a.O., Art. 10 [X.] 159; [X.] in Debatin/[X.], a.a.O., Art. 10 [X.] [X.] 147 ff., 149).

e) Schließlich ergibt sich nichts anderes aus Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. [X.]. gg [X.]-[X.] 1989 a.[X.]. Abs. 21 des Protokolls vom 29. August 1989 zum [X.]-[X.] 1989 a.F. (s. jetzt Art. 23 Abs. 4 [X.]-[X.] 1989 n.F.). Demnach tritt die Steueranrechnung zwar an die Stelle der Steuerfreistellung, das aber nur in Fällen der sog. Qualifikations- und Zurechnungskonflikte zwischen den beiden Vertragsst[X.]ten (Abs. 21 Satz 1 Buchst. a des Protokolls) sowie in Fällen der besonderen Notifikation, die seitens der Bundesrepublik [X.] gegenüber den [X.] erfolgt (Abs. 21 Satz 1 Buchst. b des Protokolls). Beide Sachverhalte sind indessen nicht einschlägig: Für einen Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt, der zu einer doppelten Besteuerung oder zu einer (gänzlichen oder teilweisen) doppelten Nichtbesteuerung führen würde, ist im Hinblick auf die in Rede stehenden Vergütungen nichts ersichtlich oder geltend gemacht. Vielmehr wurden die [X.] nach Lage der Dinge auch in den [X.] als Dividenden i.S. des Art. 10 Abs. 5 [X.]-[X.] 1989 a.F. behandelt und besteuert. Und der Vorbehalt, den die Bundesrepublik [X.] in einer Note vom 3. November 1989 zu Abs. 21 Buchst. b des Protokolls vom 29. August 1989 zum [X.]-[X.] 1989 a.F. gemacht hat, wurde auf diese Vergütungen nicht umgesetzt. Denn in jener Note wird dem [X.] seitens der Bundesrepublik [X.] (nur) zur Kenntnis gebracht, dass die Regierung der Bundesrepublik [X.] beabsichtigt, die Doppelbesteuerung von in der Bundesrepublik [X.] ansässigen Personen im Zusammenhang mit bestimmten Ausschüttungen, die diese Personen von Gesellschaften der [X.] beziehen, durch Steueranrechnung nach Art. 23 (Satz 1) Buchst. b [X.]-[X.] 1989 a.F. und nicht durch Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 (Satz 1) Buchst. a [X.]-[X.] 1989 a.F. zu vermeiden. Betroffen sein sollen davon (u.a.) Ausschüttungen von Beträgen, wenn die Ausschüttung selbst bei der Ermittlung der Gewinne der ausschüttenden [X.] [X.] abgezogen worden ist. Eine derartige Absicht ist für die streitgegenständlichen Vergütungen nicht bekundet und umgesetzt worden.

3. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 ist antragsgemäß dahingehend abzuändern, dass die festgestellten Einkünfte der in der Klägerin zusammengeschlossenen Investoren auf 0 DM herabgesetzt werden.