Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.03.2019, Az. I R 33/16

Die in der [X.] ([X.]) wohnende Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zeichnete im Zeitraum von November 2005 bis Juli 2008 mehrere Beteiligungen an der [X.] ([X.]). In den formularmäßigen Beitrittserklärungen und in den von der [X.] zu jener Zeit ausgegebenen [X.] wurden die [X.]nleger als "stille Gesellschafter" und die [X.] als "Gesellschaft" bezeichnet.

Bei der [X.] handelte es sich um eine nach dem Recht des [X.] der Vereinigten Staaten von [X.]merika (US[X.]) gegründete [X.]ktiengesellschaft, die keine Bilanzen erstellte und in den US[X.] keine Steuererklärungen abgab. Sie bewarb die Beteiligungen damit, die Gelder der [X.]nleger sollten in einen Vermögenspool fließen, aus dem u.a. Großbanken [X.] für Finanzgeschäfte zur Verfügung gestellt würden, und stellte hohe Renditen (15,5 %) in [X.]ussicht. Tatsächlich agierte die [X.] auf der Grundlage eines sog. Schneeballsystems, welches mit den [X.]nlagegeldern nur Zins- und Rückzahlungsansprüche anderer [X.]nleger befriedigte. Durch jährliche [X.]eilungen über den Stand der [X.]nlagen, die jeweils um eine Rendite von 15,5 % erhöhte [X.]nlagebeträge auswiesen, wurde den [X.]nlegern der Erfolg des Produkts vorgetäuscht. Bis in das [X.] hinein wurden bei Kündigungen den jeweiligen [X.]nlegern die Einlage samt der vermeintlich erzielten Rendite ausgezahlt.

Nach Einreichung der Beitrittserklärungen erhielt die Klägerin jeweils eine "Bestätigung" über diese Beteiligung und die Gutschrift des [X.] auf dem Konto der [X.], über die Kündigungsmöglichkeit nach zwölf Monaten und die automatische Verlängerung bei unterbleibender Kündigung. Nach den Verlängerungen wurde der Klägerin die voraussichtliche Erhöhung des Werts der Beteiligung in bezifferten Eurobeträgen mitgeteilt.

Im Einzelnen haben die Beteiligungen der Klägerin folgenden Verlauf genommen:

Den [X.]uszahlungen vom [X.]pril 2009 (44.262 [X.]) und vom Januar 2010 (18.000 [X.]) waren schriftliche Kündigungen der jeweiligen Beteiligungen durch die Klägerin vorausgegangen.

In ihren Steuererklärungen für die Streitjahre (2006 bis 2010) gab die steuerlich beratene Klägerin keine Einkünfte aus den Beteiligungen an der [X.] an. [X.]b dem 19.11.2011 führte das Finanzamt für [X.] und Steuerfahndung Z bei der Klägerin eine Fahndungsprüfung durch. Es ermittelte die in der nachstehenden Übersicht als "Gesamtbetrag" aufgeführten Beträge als Rückflüsse im Rahmen einer zwischen Klägerin und [X.] bestehenden (typischen) stillen Gesellschaft, die es, soweit diese den [X.] überschritten, als [X.] nach § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) erfasste. Dabei berücksichtigte die Steuerfahndung für die wieder angelegten Beträge die Einnahmen aus Kapitalvermögen aufgrund der zwölfmonatigen Laufzeiten jeweils mit dem entsprechenden auf das jeweilige Jahr entfallenden Betrag, den es, soweit ihr keine Unterlagen vorlagen, mit einem Jahreszins von 15,5 % ermittelte:

Die Beträge ergeben sich aus der 1. bis 6. [X.]nlage der obigen [X.]ufstellung. Die 7. [X.]nlage wurde nicht einbezogen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) übernahm die Ergebnisse der Fahndungsprüfung und erließ am 27.08.2012 gemäß § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 der [X.]bgabenordnung ([X.]) entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.

Die Klägerin vertrat demgegenüber die [X.]uffassung, Beteiligungsverhältnisse in Form stiller Gesellschaften zwischen ihr und der [X.] seien angesichts unklarer und widersprüchlicher Beitrittserklärungen nicht zustande gekommen; auch sei es der mit betrügerischer [X.]bsicht handelnden [X.] nie darum gegangen, mit den [X.] der [X.]nleger Erträge zu erzielen. Da es nach [X.] Recht die Beteiligungsform der stillen Gesellschaft nicht gebe, habe es sich um den Kauf von [X.]nteilen an [X.]ktien gehandelt. Selbst wenn man von einer stillen Gesellschaft ausgehen wollte, seien der Klägerin daraus keine Erträge zugeflossen. [X.]usgezahlt worden seien ihr lediglich Bruchteile des eingelegten Kapitals. Im Übrigen wären Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft abkommensrechtlich von einer Besteuerung durch den [X.] Fiskus freigestellt. Des Weiteren machte die Klägerin geltend, dass es zur Ermittlung etwaiger Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft der vorrangigen Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 180 [X.]bs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] bedürfe.

Die Klage hatte jedoch nur in geringem Umfang Erfolg (Minderung der Einkünfte aus Kapitalvermögen für 2006 um 110 [X.], für 2007 um 148 [X.] und Minderung der der [X.]bgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträge für 2010 um 1.929 [X.]); im Übrigen hat das Finanzgericht (FG) Köln die Klage mit Urteil vom 13.01.2016 - 14 K 2673/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 633) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das [X.] richtet sich die Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß), das [X.] sowie die Änderungsbescheide vom 27.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.08.2013 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist im Hinblick auf die Streitjahre 2008 bis 2010 begründet und führt insoweit zur [X.]ufhebung des [X.] und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Hinsichtlich der Streitjahre 2006 und 2007 ist das Rechtsmittel unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 [X.]O). Das [X.] hat die streitbefangenen Erträge der Klägerin auf der Basis des innerstaatlichen Rechts für alle Streitjahre zutreffend als steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen angesehen. Für die Streitjahre 2006 und 2007 steht [X.] auch abkommensrechtlich im Verhältnis zu den [X.] das Besteuerungsrecht an den Erträgen zu. Ob dies auch für die Streitjahre 2008 bis 2010 gilt, bedarf indes noch weiterer tatrichterlicher Feststellungen des [X.].

1. Das angefochtene Urteil und die angefochtenen Bescheide sind nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil zunächst im Rahmen eines Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 [X.]bs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] geklärt werden müsste, ob --wie von der Revision für den Fall der Bejahung einer stillen Gesellschaft angenommen-- die Klägerin und die [X.] gemeinschaftliche Einkünfte im Sinne dieser Vorschrift erzielt hätten. Ein solches Verfahren kommt hier bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin die einzige im Geltungsbereich der [X.]bgabenordnung steuerpflichtige Person wäre, die an den Einkünften, auf die sich die zwischen ihr und der [X.] bestehende stille Gesellschaft bezieht, beteiligt wäre; in diesem Fall ist das Feststellungsverfahren nach § 180 [X.]bs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] ausgeschlossen (§ 180 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

2. Das [X.] durfte die angefochtenen Bescheide gemäß § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O wegen nachträglichen Bekanntwerdens der streitbefangenen Einkünfte ändern. Die Festsetzungsfrist war auch für das Streitjahr 2006 noch nicht abgelaufen, weil die Steuerfahndung im November 2011, und damit noch vor [X.]blauf der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist des § 169 [X.]bs. 2 Satz 1 Nr. [X.], die für das Streitjahr 2006 bis zum 31.12.2011 gelaufen wäre, mit ihren Ermittlungen bei der Klägerin begonnen hatte. Daher greift die Regelung des § 171 [X.]bs. 5 Satz 1 [X.]O, der zufolge die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

3. Das [X.] hat ohne Rechtsfehler angenommen, dass die Klägerin aus den [X.]nlagen bei der [X.] entweder Einnahmen aus der Beteiligung als (typische) stille Gesellschafterin i.S. des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG oder Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen gemäß § 20 [X.]bs. 1 Nr. 7 EStG erzielt hat.

a) Die Vorinstanz hat in rechtlicher Hinsicht zutreffend darauf abgestellt, dass für die Einordnung einer Rechtsbeziehung unter einen der Tatbestände des § 20 EStG maßgeblich ist, wie sie sich aus Sicht des Kapitalanlegers als Leistungsempfänger bei objektiver Betrachtungsweise darstellt, da auf den nach außen erkennbaren Willen des Betreibers des [X.] abzustellen ist (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 14.12.2004 - [X.] R 5/02, [X.], 423, [X.] 2005, 739; vom 28.10.2008 - [X.] R 36/04, [X.], 166, [X.] 2009, 190; [X.] vom 05.10.2017 - [X.] R 13/14, [X.], 27).

aa) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG auch Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist. Für die Einordnung eines (auch ausländischen) Rechtsverhältnisses unter § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG ist die Bildung einer Risikogemeinschaft, vor allem die Vereinbarung einer Erfolgs- und Verlustbeteiligung, die ein typisches Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses bildet, prägend; unerheblich ist hingegen, ob im Wortlaut der getroffenen Vereinbarungen der Begriff "stille Gesellschaft" erwähnt wird und ob die Vereinbarungen zwischen [X.]nleger und Betreiber des [X.] ausdrückliche Regelungen über Kontrollrechte der [X.]nleger enthalten (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 22.07.1997 - [X.] R 12/96, [X.], 34, [X.] 1997, 761; vom 07.10.1997 - [X.] R 40/97, [X.] 1998, 958; vom 22.07.1997 - [X.] R 57/95, [X.], 21, [X.] 1997, 755; vom 10.07.2001 - [X.] R 35/00, [X.], 112, [X.] 2001, 646; in [X.], 166, [X.] 2009, 190, unter II.2.).

bb) Das [X.] hat für den Senat gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O in tatsächlicher Hinsicht bindend festgestellt, die Klägerin sei in ihren Beitrittserklärungen auf das Zustandekommen stiller Gesellschaften mit der [X.] hingewiesen worden. Ihr sei vorgetäuscht worden, die [X.]nlagegelder sollten seitens der [X.] zur verzinslichen Refinanzierung von Großbanken zur Verfügung gestellt werden. Zudem hat das [X.] festgestellt, der Klägerin sei eine jährliche Rendite von 15,5 % der jeweiligen [X.]nlage in [X.]ussicht gestellt und --soweit es zu [X.]uszahlungen gekommen [X.] auch gewährt worden; eine Beteiligung an den Verlusten der [X.] bis zur Höhe der Einlage sei nicht ausgeschlossen worden. Diese Umstände können nach zutreffender [X.]uffassung des [X.] aus Sicht der Klägerin zu den [X.]nlagezeitpunkten zur Begründung stiller Gesellschaften i.S. des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG geführt haben (s.a. [X.] in [X.], 27, und [X.]-Urteil vom 29.08.2017 - [X.] R 13/16, [X.], 189, gleichfalls zu [X.]nlagen in das Schneeballsystem der [X.]).

Der Einwand der Revision, stille Gesellschaften könnten durch die [X.]nlagen nicht begründet worden sein, weil die [X.] die propagierten operativen Finanzgeschäfte nach den vorinstanzlichen Feststellungen in Wirklichkeit nicht durchgeführt habe und auch gar nicht habe durchführen wollen, sondern ihre Geschäftstätigkeit von vornherein auf die Kapitalansammlung durch das Schneeballsystem ausgerichtet gewesen sei, hindert die Tatbestandsmäßigkeit nach § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG nicht. Denn für diese kommt es --wie bereits ausgeführt-- darauf an, wie sich das Verhalten des Betreibers des [X.] aus Sicht des [X.]nlegers dargestellt hat. Und aus Sicht der Klägerin zu den Zeitpunkten der [X.]nlageentscheidungen hat sich die [X.] als operativ im Finanzgeschäft tätiges Unternehmen dargestellt. Entgegen der Sichtweise der Revision ist es für die [X.]nwendbarkeit des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG auf Erträge aus [X.] nicht von maßgeblicher Bedeutung, ob die das Schneeballsystem betreibende Gesellschaft zumindest partiell eine tatsächliche operative Geschäftstätigkeit ausgeübt hat oder nicht.

cc) Die Feststellung des [X.], dass die von der Klägerin getätigten [X.]nlagen nicht auf den Erwerb von [X.]ktien der [X.] gerichtet gewesen waren, ist von der Revision nicht mit zulässigen und begründeten Einwendungen angegriffen worden und daher für den Senat bindend (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O). Tatsächliche Feststellungen des [X.] --zu denen auch die [X.]uslegung von Willenserklärungen und Verträgen gehört-- sind vom Revisionsgericht nur daraufhin zu überprüfen, ob das [X.] die gesetzlichen [X.]uslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) beachtet und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 03.08.2005 - I R 94/03, [X.], 398, [X.] 2006, 20). Dergleichen hat die Revision nicht vorgebracht und ist für den Senat auch sonst nicht ersichtlich. Die Revision hat in der Revisionsbegründung lediglich die eigene [X.]uslegung der Vereinbarungen an die Stelle der Beurteilung des [X.] gesetzt; revisionsrechtlich beachtliche [X.]uslegungsfehler des [X.] hat sie nicht aufgezeigt.

b) Zu Recht ist das [X.] von einem Zufluss der gutgeschriebenen und wiederangelegten Erträge gemäß § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 oder Nr. 7, jeweils i.V.m. § 11 EStG, in den Streitjahren ausgegangen.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.]. Senats des [X.], der sich der erkennende Senat anschließt, führen Gutschriften oder die Wiederanlage von Renditen in [X.] zu Einnahmen aus Kapitalvermögen, hier i.S. von § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 oder Nr. 7 EStG, wenn der Betreiber des [X.] bei Erteilung der Gutschriften oder der Wiederanlage leistungsbereit und leistungsfähig ist. Der [X.]nleger muss bei beiden "Zuflusstatbeständen" im Zeitpunkt der Novation oder der Gutschrift in den Büchern des Betreibers des [X.] tatsächlich in der Lage gewesen sein, die [X.]uszahlung ohne weiteres Zutun herbeizuführen (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 112, [X.] 2001, 646; in [X.], 166, [X.] 2009, 190; vom 11.02.2014 - [X.] R 25/12, [X.]E 244, 406, [X.] 2014, 461, Rz 27, und in [X.], 27).

Von einem nicht mehr leistungsbereiten und -fähigen Betreiber eines [X.] kann vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über dessen Vermögen erst ausgegangen werden, wenn dieser auf einen [X.]uszahlungswunsch des [X.]nlegers hin eine sofortige [X.]uszahlung ablehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt ([X.]-Urteil in [X.]E 244, 406, [X.] 2014, 461). Ob eine Deckungslücke zwischen den dem Betreiber des [X.] tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den tatsächlich bestehenden Forderungen aller [X.]nleger, wenn diese hypothetisch "auf einen Schlag" zu befriedigen wären, im Zeitpunkt der Novation oder Gutschrifterteilung bestanden hat, ist hingegen nach ständiger [X.]-Rechtsprechung --entgegen der [X.]uffassung der [X.] unbeachtlich. [X.]us einer solchen Deckungslücke lässt sich für die Frage des Zuflusses von Erträgen jedenfalls so lange nichts herleiten, wie das Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h. --wie hier bis in das [X.] [X.] die [X.]uszahlungsverlangen der [X.]nleger ohne Einschränkung bedient werden ([X.]-Urteil in [X.]E 244, 406, [X.] 2014, 461).

Der von der Revision und Teilen der Literatur (Wolff-Diepenbrock in [X.]/ Schön/[X.] [Hrsg.], Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für [X.], 2011, S. 897, 910; [X.], [X.] --[X.]-- 2007, 409, 414; Elicker/ [X.], [X.] 2003, 221, 225; [X.], [X.] 2013, 545, 549) hierzu vertretenen Gegenauffassung, die für den Zufluss auf die hypothetische Zahlungsverpflichtung gegenüber allen [X.]nlegern zum Novationszeitpunkt abstellt, folgt der erkennende Senat ebenso wenig wie der [X.]. Senat des [X.] (s. [X.]-Urteil in [X.]E 244, 406, [X.] 2014, 461, Rz 36).

bb) Die Würdigung des [X.], die von der [X.] in den Streitjahren mitgeteilten Renditen seien der Klägerin aufgrund von Gutschriften oder der Entscheidungen zur Wiederanlage als Kapitalerträge gemäß § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 oder Nr. 7, jeweils i.V.m. § 11 EStG, zugeflossen, ist nach den vorstehenden Maßstäben und auf Grundlage der bindenden Feststellungen des [X.] nicht zu beanstanden.

aaa) Soweit die [X.] in den Streitjahren 2009 und 2010 nach vorangegangenen Kündigungen [X.]uszahlungsbeträge an die Klägerin überwiesen hat, steht der Zufluss außer Frage. Zu Recht hat das [X.] diese Überweisungen nicht ausschließlich als Teilrückzahlung der insgesamt geleisteten Einlagen bzw. Darlehensvaluta angesehen, sondern jeweils isoliert auf die konkret gekündigten [X.]nlagen abgestellt und insoweit zwischen dem auf die Rückzahlung des [X.]nlagekapitals und dem auf die [X.]uszahlung der steuerpflichtigen [X.]nlageerträge entfallenden Teil der [X.]uszahlungen differenziert.

bbb) Im Übrigen hat die Vorinstanz bindend festgestellt, dass der Klägerin die Erträge aus den [X.]nlagen per [X.]brechnung mitgeteilt und gutgeschrieben worden sind, sich die Klägerin zur Wiederanlage (d.h. zur Nichtausübung der Kündigungsrechte) stets aufgrund ihres eigenen freien Entschlusses und in ihrem eigenen Interesse entschieden hat und die [X.] bis 2010 die [X.]uszahlungswünsche aller [X.]nleger generell hat bedienen können.

Ohne Erfolg stellt die Revision die eigenen freien Entschlüsse der Klägerin zur Wiederanlage mit Blick auf die ihrer [X.]uffassung nach zur [X.]nfechtung der Verträge nach § 123 BGB berechtigende Täuschung der [X.] darüber, dass sie in Wirklichkeit als Schneeballsystem agiert, in [X.]brede. Für die Beurteilung der [X.]nlegerentscheidung kommt es auf den subjektiven Kenntnisstand des [X.]nlegers zum Zeitpunkt der Wiederanlageentscheidung an und nicht darauf, wie der [X.]nleger sich bei objektiver Betrachtungsweise in Kenntnis des [X.] entschieden hätte ([X.]-Urteil in [X.]E 244, 406, [X.] 2014, 461, Rz 33). [X.]us dem gleichen Grund spricht auch der von der Revision hervorgehobene Umstand, dass die Entscheidung der [X.]nleger zur Wiederanlage jeweils auch im Interesse der [X.] gelegen habe, um das Schneeballsystem so lange wie möglich aufrecht erhalten zu können, nicht gegen die [X.]nnahme von eigenen freien Entschlüssen der Klägerin zur Wiederanlage.

Soweit die Revision überdies darauf abhebt, die Klägerin habe zunächst --bis zu der Mitteilung der [X.] betreffend die Verlängerung und Erhöhung der (ersten) [X.]nlage-- keine Kenntnis davon gehabt, dass die [X.] nicht nur den Kapitalstock, sondern auch den bis zum Verlängerungszeitpunkt aufgelaufenen [X.]nlageertrag neu anlegen würde, ändert dies nichts an der Gutschrift auch des Ertragsteils dieser [X.]nlage durch die [X.]. Im Übrigen hat die Klägerin die Verfahrensweise der [X.] dadurch gebilligt, dass sie dieser gegenüber nicht auf die sofortige [X.]uszahlung der [X.]nlageerträge gedrungen hat.

4. Ob und inwieweit das Besteuerungsrecht [X.]s an den streitbefangenen Kapitaleinkünften abkommensrechtlich eingeschränkt oder ausgeschlossen ist, ist nicht für alle Streitjahre in gleicher Weise zu beantworten.

a) In Bezug auf die Streitjahre 2006 und 2007 hat das [X.] im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Einkünfte nicht aufgrund des [X.]bkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und den Vereinigten Staaten von [X.]merika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 ([X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 95 --DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.]--) von der inländischen Besteuerung ausgenommen sind.

aa) [X.]llerdings ergibt sich dies --entgegen den Erwägungen des [X.]-- nicht aus einer fehlenden [X.]nwendbarkeit des DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] auf die streitbefangenen Einkünfte. Das [X.] hat die abkommensrechtliche [X.]nsässigkeit der [X.] in den [X.] infrage gestellt, weil nicht bekannt sei, ob die Gesellschaft in den Streitjahren ihren Sitz oder den Ort ihrer Geschäftsleitung in den [X.] gehabt habe. Dem kann nicht gefolgt werden. Gemäß [X.]rt. 4 [X.]bs. 1 Halbsatz 1 DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] bedeutet im Sinne des [X.]bkommens der [X.]usdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen [X.]ufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Im Falle der [X.] ergibt sich die abkommensrechtliche [X.]nsässigkeit in den [X.] jedenfalls daraus, dass die [X.] gegründet worden ist, da nach dem in den Streitjahren geltenden Recht in den [X.] alle Körperschaften, die nach dem Recht der [X.] oder eines ihrer Bundesstaaten errichtet worden sind, dort unbeschränkt steuerpflichtig waren (z.B. [X.], [X.] [X.]rt. 4 Rz 23).

bb) Für den Fall, dass die [X.]nlageerträge der Klägerin als § 20 [X.]bs. 1 Nr. 7 EStG unterfallende, nicht gewinnabhängige Darlehenszinsen --und nicht als Erträge aus der Beteiligung als stille Gesellschafterin oder Zinsen aus partiarischen Darlehen [X.] 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG-- zu klassifizieren wären, würde es sich auch nach [X.]bkommensrecht um Zinsen handeln, für die das Besteuerungsrecht [X.]s nicht ausgeschlossen wäre. Für Zinsen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, weist [X.]rt. 11 [X.]bs. 1 DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] das ausschließliche Besteuerungsrecht dem [X.]nsässigkeitsstaat des Empfängers zu.

cc) [X.]uch für den Fall, dass die [X.]nlageerträge der Klägerin an der [X.] als solche aus Beteiligungen als stille Gesellschafterin oder aus partiarischen Darlehen i.S. von § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu beurteilen wären, ergäbe sich aus der für die Streitjahre 2006 und 2007 geltenden [X.]bkommensfassung kein [X.]usschluss des [X.] hinsichtlich der [X.].

aaa) Gemäß [X.]rt. 10 [X.]bs. 1 DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat (hier: [X.]) ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat (hier: [X.]) ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden. Nach [X.]rt. 10 [X.]bs. 4 Satz 2 DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] umfasst der [X.]usdruck "Dividenden" i.S. dieses [X.]rtikels in [X.] u.a. auch Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft oder aus partiarischen Darlehen.

bbb) [X.]llerdings könnte ggf. auch den [X.] als Quellenstaat ein Besteuerungsrecht an den Erträgen zustehen, da nach [X.]rt. 10 [X.]bs. 5 DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] Einkünfte aus Rechtsbeziehungen, die ein Recht auf Gewinnbeteiligung verleihen (in [X.] einschließlich der Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft, aus partiarischen Darlehen, Gewinnobligationen oder Genussrechten oder Genussscheinen), in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht besteuert werden können, wenn die Einkünfte bei der Ermittlung des Gewinns der zahlenden Person abzugsfähig sind.

Bei Erträgen aus der Beteiligung an einer stillen Gesellschaft oder Zinsen aus einem partiarischen Darlehen handelt es sich um in diesem Sinne gewinnabhängige Einkünfte. Dies ergibt sich zwar nicht aus dem zitierten Klammerzusatz des [X.]rt. 10 [X.]bs. 5 DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.], in dem diese [X.]nlageformen zwar ausdrücklich erwähnt werden, der jedoch auf die [X.]nwendung in [X.] beschränkt ist, d.h. nur auf den Fall abzielt, dass [X.] Quellenstaat ist. Doch sind Gewinnanteile aus stillen Beteiligungen außerhalb spezifischer Regelungen (wie z.B. der Dividendendefinition des [X.]rt. 10 [X.]bs. 4 Satz 2 DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.]) abkommensrechtlich grundsätzlich als Zinsen anzusehen (vgl. Senatsurteil vom 04.06.2008 - I R 62/06, [X.]E 222, 255, [X.] 2008, 793), die ebenso wie gewinnabhängige Darlehenszinsen über [X.]rt. 10 [X.]bs. 5 DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] in den Regelungsbereich des [X.] gezogen werden (s. zu partiarischen Darlehen Senatsurteil vom 19.05.2010 - I R 75/09, [X.]E 229, 542, [X.] 2011, 208).

ccc) Ob die Voraussetzungen des Quellenbesteuerungsrechts der [X.] nach [X.]rt. 10 [X.]bs. 5 DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] im Streitfall gegeben sind, ob insbesondere die streitbefangenen Einkünfte bei der Ermittlung des Gewinns der [X.] in den [X.] abzugsfähig sind, lässt sich in Ermangelung entsprechender tatrichterlicher Feststellungen für den Senat nicht beurteilen. Die Frage kann jedoch für die Streitjahre 2006 und 2007 offen bleiben. Zwar bestimmt der Methodenartikel des [X.]rt. 23 [X.]bs. 2 Buchst. a Satz 1 und 2 DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einer in [X.] ansässigen Person an sich, dass von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer die Einkünfte aus Quellen in den [X.], die nach diesem [X.]bkommen in den [X.] besteuert werden können, ausgenommen sind und [X.] das Recht behält, die so ausgenommenen Einkünfte bei der Bemessung seines Steuersatzes zu berücksichtigen.

[X.]rt. 23 [X.]bs. 2 letzter Satz DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] legt jedoch wiederum fest, dass im Sinne dieses [X.]bsatzes Gewinne oder Einkünfte einer in [X.] ansässigen Person (nur dann) als aus Quellen in den [X.] stammend gelten, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem [X.]bkommen in den [X.] besteuert werden. Und diese Voraussetzung ist hier nicht gegeben. Es besteht kein [X.]nhalt dafür, dass die streitbefangenen [X.] der Klägerin von den [X.] besteuert worden sind. Das Fehlen dieser Voraussetzung führt zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts an [X.] als Wohnsitzstaat (subject to tax), ohne dass es hierfür einer ausdrücklichen Regelung im [X.]bkommen bedürfte (Senatsurteile vom 17.10.2007 - I R 96/06, [X.]E 219, 534, [X.] 2008, 953, und vom 10.05.2017 - I R 82/15, [X.], 33, zu vergleichbaren Regelungen in [X.]bkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit [X.] bzw. mit [X.]; ebenso Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 20.06.2013, [X.], 980, Tz 2.2.1 bis 2.3).

b) Hinsichtlich der Streitjahre 2008 bis 2010 ergibt sich eine teilweise abweichende [X.]bkommensrechtslage. Denn für diese Veranlagungszeiträume ist das DB[X.]-[X.] 1989 i.d.[X.] des [X.] ([X.] 2006, 1186, [X.], 767) --DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.]-- maßgeblich, welches am 28.12.2007 in [X.] getreten ist ([X.] 2008, 117, [X.], 782) und nach seinem [X.]rt. [X.] Nr. 2 Buchst. b bei den Steuern auf Einkommen, die nicht im [X.]bzugsweg erhoben werden, auf die Steuerjahre anwendbar ist, die am oder nach dem 1. Januar beginnen, der auf den Tag des Inkrafttretens des Protokolls folgt.

aa) Sollte es sich bei den der Klägerin zugeflossenen Erträgen um nicht gewinnabhängige Darlehenszinsen gehandelt haben, bliebe es allerdings bei dem ausschließlichen Besteuerungsrecht [X.]s; [X.]rt. 11 [X.]bs. 1 DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] entspricht der [X.]ltfassung.

bb) Für den Fall, dass die [X.]nlageerträge der Klägerin an der [X.] als solche aus Beteiligungen als stille Gesellschafterin oder aus partiarischen Darlehen i.S. von § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu beurteilen wären, könnten die Einkünfte der Streitjahre 2008 bis 2010 ggf. von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer auszunehmen und lediglich bei der Bemessung des Steuersatzes im Rahmen des [X.] zu berücksichtigen sein.

aaa) [X.]rt. 10 [X.]bs. 5 Satz 2 DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] ordnet für [X.] die Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft den "Dividenden" zu. Für aus einem Vertragsstaat stammende Dividenden, die einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person gezahlt werden, besteht nach [X.]rt. 10 [X.]bs. 1 DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] ein Besteuerungsrecht des [X.]nsässigkeitsstaats, hier also [X.]s.

bbb) [X.]rt. 10 [X.]bs. 6 DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] bestimmt für Einkünfte aus Rechtsbeziehungen, die ein Recht auf Gewinnbeteiligung verleihen, ein Besteuerungsrecht des [X.], wenn die Einkünfte bei der Ermittlung des Gewinns der zahlenden Person abzugsfähig sind. Insoweit gilt das oben zu [X.]rt. 10 [X.]bs. 5 DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] Gesagte: Es würde danach ein Besteuerungsrecht der [X.] an den Einkünften aus stiller Gesellschaft oder partiarischem Darlehen bestehen, falls die [X.] nach dem [X.] Steuerrecht die der Klägerin geleisteten Zahlungen bei ihrer Gewinnermittlung in [X.]bzug bringen könnte. Ob dies der Fall ist, kann den tatrichterlichen Feststellungen auch im Hinblick auf die Streitjahre 2008 bis 2010 nicht entnommen werden.

ccc) Sollten die Voraussetzungen eines Quellenbesteuerungsrechts der [X.] nach [X.]rt. 10 [X.]bs. 6 DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] gegeben sein, wären die Einkünfte an sich nach [X.]rt. 23 [X.]bs. 3 Buchst. a Satz 1 DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] in [X.] von der Bemessungsgrundlage der Steuer auszunehmen und könnten lediglich gemäß [X.]rt. 23 [X.]bs. 3 Buchst. a Satz 2 DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] i.V.m. § 32b [X.]bs. 1 Nr. 3 EStG bei der Bemessung des Steuersatzes im Rahmen des [X.] berücksichtigt werden. Der gegenüber [X.]rt. 23 [X.]bs. 3 Buchst. a Satz 1 DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] vorrangige Tatbestand des [X.]bs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. aa der Norm, nach welchem "Einkünfte aus Dividenden im Sinne des [X.]rtikels 10 (Dividenden)" --abweichend vom Regelfall der Steuerfreistellung-- unter [X.]nrechnung der ausländischen Steuer in die [X.] Besteuerung einzubeziehen sind, gilt nicht für aus [X.] stammende Zinseinkünfte aus gewinnabhängigen Darlehen oder stillen Gesellschaften i.S. des [X.]rt. 10 [X.]bs. 6 DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] (Senatsurteil in [X.]E 229, 542, [X.] 2011, 208).

ddd) Das Verfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung könnte allerdings gemäß [X.]rt. 23 [X.]bs. 4 Buchst. b DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] von der Freistellungsmethode zur [X.]nrechnungsmethode wechseln ("switch-over"). Danach gilt nicht [X.]rt. 23 [X.]bs. 3 Buchst. a, sondern Buchst. b DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.], welcher die [X.]nrechnung der nach dem Recht der [X.] und in Übereinstimmung mit dem [X.]bkommen gezahlten [X.] Steuer auf die [X.] Steuer vorsieht. Voraussetzung für den Methodenwechsel ist, dass die [X.] (1.) das [X.]bkommen so anwenden, dass sie die betreffenden Einkünfte von der Besteuerung ausnehmen oder (2.) [X.]rt. 10 [X.]bs. 2 oder 3 des [X.]bkommens (Dividenden) auf diese Einkünfte anwenden, oder (3.) wenn sie die Einkünfte nach dem [X.]bkommen besteuern können, durch ihr innerstaatliches Recht jedoch daran gehindert werden. Für den Streitfall kommen insbesondere der erste oder der dritte dieser Tatbestände in Betracht.

Der erste Tatbestand verlangt einen (negativen) Qualifikationskonflikt in Bezug auf das [X.]bkommen. Ein solcher liegt vor, wenn die Vertragsstaaten von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen ([X.]), wenn sie Bestimmungen des [X.]bkommens unterschiedlich --ggf. auch rechtsfehlerhaft-- auslegen ([X.]uslegungskonflikt) oder wenn sie aufgrund einer [X.]rt. 3 [X.]bs. 2 des Musterabkommens der [X.] ([X.]) entsprechenden [X.]bkommensvorschrift (wie hier [X.]rt. 3 [X.]bs. 2 DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.]) Begriffe nach ihrem nationalen Steuerrecht unterschiedlich auslegen; Ursache für die Nichtbesteuerung muss danach die [X.]nwendung des [X.]bkommens sein (s. Senatsurteil vom 11.07.2018 - I R 52/16, [X.]E 262, 365, [X.] 2019, 105, zum Tatbestand des § 50d [X.]bs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der dritte Tatbestand des [X.]rt. 23 [X.]bs. 4 Buchst. b DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] knüpft an das innerstaatliche Steuerrecht der [X.] an und führt zu dem "switch-over", wenn die Ursache der Nichtbesteuerung der betreffenden Einkünfte in jenem nationalen Steuerrecht liegt.

Es reicht sonach im Unterschied zu [X.]rt. 23 [X.]bs. 2 letzter Satz DB[X.]-[X.] 1989 a.[X.] für keinen der beiden Tatbestände aus, dass die [X.] die betreffenden Einkünfte im Einzelfall rein tatsächlich nicht besteuern, weil z.B. ihre Steuerbehörden keine Kenntnis von dem maßgeblichen Sachverhalt haben. Vielmehr muss die Nichtbesteuerung ihre Ursache entweder in einem Qualifikationskonflikt oder in rechtlichen Gründen des nationalen [X.] Steuerrechts haben.

cc) Soweit der [X.]. Senat des [X.] in seinem ebenfalls eine Beteiligung unbeschränkt Steuerpflichtiger an der [X.] betreffenden Beschluss in [X.], 27 (Rz 36) ausgeführt hat, es bestünde für die [X.] und 2009 nach dem DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] "aufgrund des Vortrags der Kläger kein [X.]nhaltspunkt" für eine Einschränkung des [X.], nötigt dies den Senat nicht zu einer Divergenzanfrage an den [X.]. Senat nach § 11 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.]O. Das ergibt sich zum einen daraus, dass sich der [X.]. Senat nicht mit konkreten Rechtsfragen im Zusammenhang mit dem DB[X.]-[X.] 1989 n.[X.] befasst hat, sondern primär auf fehlendes Beteiligtenvorbringen abgestellt hat. Im Übrigen weist der Geschäftsverteilungsplan (GVPl) des [X.] für 2019 dem [X.] die ausschließliche Zuständigkeit für die [X.]uslegung von [X.]bkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Bereich des Ertragsteuerrechts zu (s. [X.] Nr. 3 Buchst. [X.]). Der [X.]. Senat des [X.] kann daher mit streitigen Rechtsfragen in diesem Zusammenhang nicht befasst werden.

5. Das [X.] ist in Bezug auf die Streitjahre 2008 bis 2010 von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist daher insoweit aufzuheben. Im Umfang der [X.]ufhebung ist die Sache nicht entscheidungsreif.

a) Der [X.] Besteuerungszugriff auf die diesbezüglichen Kapitaleinkünfte der Klägerin bestünde nur dann, wenn entweder die Erträge gewinnunabhängige Darlehenszinsen wären oder wenn die Erträge zwar von der Gewinnsituation der [X.] abhängig gewesen wären, sie jedoch nach [X.] Steuerrecht bei der Gewinnermittlung der [X.] nicht hätten in [X.]bzug gebracht werden können. Hätten die Erträge in [X.]bzug gebracht werden können, bestünde gleichwohl ein Besteuerungsrecht [X.]s, wenn die Nichtbesteuerung der Einkünfte durch die [X.] ihre Ursache entweder in einem abkommensbezogenen Qualifikationskonflikt oder in Regelungen des [X.] Steuerrechts hätte. Zu all diesen Punkten bedarf es weiterer tatsächlicher Feststellungen, die der Senat als Revisionsgericht nicht treffen kann. Das gilt auch für die Ermittlung des [X.] Rechts; revisionsrechtlich handelt es sich bei der Ermittlung ausländischen Rechts um Feststellungen, die der Tatsacheninstanz vorbehalten sind.

b) Entgegen der Vorgehensweise im erstinstanzlichen Urteil kann sich das [X.] seiner Sachaufklärungspflicht nach § 76 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O in Bezug auf die Ermittlung des [X.] Rechts nicht mit seiner fehlenden Kenntnis des ausländischen Rechts und dem Hinweis darauf entziehen, es sei aufgrund der besonderen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei [X.]uslandssachverhalten nach § 90 [X.]bs. [X.] dessen [X.]ufgabe, die Einzelheiten des ausländischen Rechts in das Besteuerungsverfahren einzuführen. Vielmehr gehört es gemäß § 155 [X.]O i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung zu den [X.]ufgaben des [X.] als Tatsacheninstanz, das maßgebliche ausländische Recht von [X.]mts wegen zu ermitteln (Senatsurteil vom 15.03.1995 - I R 14/94, [X.]E 177, 263, [X.] 1995, 502). Es ist im [X.] nicht [X.]ufgabe des [X.], die Regelungen über das ausländische Recht im Einzelnen darzulegen ([X.]-Urteil vom 13.06.2013 - III R 10/11, [X.]E 241, 562, [X.] 2014, 706; [X.], Der [X.]O-Steuer-Berater 2011, 333, 334; [X.] in Tipke/[X.], [X.]bgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 [X.]O Rz 22). [X.]us dem Senatsbeschluss vom 15.03.2011 - I B 158/10 ([X.] 2011, 1109) ergibt sich nichts Gegenteiliges (a.[X.]. Nöcker, [X.]O-StB 2011, 210, 211). In dem [X.] ging es nicht primär um die Ermittlung des abstrakten ausländischen Rechts, sondern um die aus § 90 [X.]bs. [X.] abgeleitete Pflicht des Steuerpflichtigen, Bescheinigungen ausländischer ([X.]) Behörden über die steuerliche Behandlung des konkreten Sachverhalts beizubringen.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 [X.]bs. 2 [X.]O. [X.]uch bei einer nur teilweisen Zurückverweisung der Sache ist dem [X.] im Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens zu übertragen (z.B. Senatsurteil vom 21.01.2016 - I R 22/14, [X.]E 253, 82, [X.] 2017, 336, m.w.N.).