Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.04.2010, Az. I R 81/09

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinserträge einer [X.] Personengesellschaft durch das Abkommen zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 in dessen für das Streitjahr (1995) geltender Fassung [X.] ([X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 95) von der [X.] Besteuerung freigestellt sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. ist eine [X.] Personengesellschaft. Ihre unbeschränkt haftende Gesellschafterin (General Partner) war im Streitjahr die [X.]. Beschränkt haftende Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren die Klägerin zu 3. und die [X.]. Die [X.] ist die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.; ihre Gesellschafter waren die [X.] als Komplementärin und die [X.] --die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 6.-- als alleinige Kommanditistin. Die Klägerin zu 3. war eine [X.] Personengesellschaft, an der die in [X.] unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger zu 4. und 5. beteiligt waren.

Die Klägerin zu 1. erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von in [X.] belegenen gewerblich genutzten Immobilien. Außerdem legte sie bei der Vermietung entstandene Einnahmeüberschüsse verzinslich an, wodurch sie Zinseinnahmen erzielte.

Die [X.] erklärte ihren Anteil an den Zinserträgen als in [X.] steuerbefreite Einkünfte. Davon abweichend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) einen Feststellungsbescheid, in dem er die Zinseinkünfte als der [X.] Steuer unterliegend behandelte. Auf die Klage der Klägerin zu 2. hin hob das Finanzgericht ([X.]) diesen Bescheid auf. Das Urteil des [X.] wurde seinerseits vom erkennenden Senat aufgehoben, da es an einem vorgreiflichen Feststellungsbescheid gegenüber der Klägerin zu 1. mangelte (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 [X.], [X.] 2004, 1). Das [X.] erließ daraufhin einen solchen Bescheid, den das [X.] bestätigte; während des finanzgerichtlichen Verfahrens hatte das [X.] u.a. einen geänderten Feststellungsbescheid vom 21. Oktober 2004 erlassen, der einen Hinweis auf den Ablauf der Feststellungsfrist und auf § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung ([X.]) enthielt. Der erkennende Senat hob das Urteil des [X.] sowie die ihm voraufgegangene Einspruchsentscheidung jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen auf (Senatsurteil vom 24. April 2007 [X.], [X.] 2007, 2236).

Im weiteren Verlauf zog das [X.] die Kläger(innen) zu 2. bis 6. zu dem bis dahin nur von der Klägerin zu 1. geführten Einspruchsverfahren hinzu. Sodann wies es den Einspruch zurück. Die Einspruchsentscheidung wurde von allen Klägern mit verschiedenen Klagen angegriffen. Das [X.] verband die einzelnen Klageverfahren miteinander und wies die Klagen ab.

Mit ihren Revisionen rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des [X.] und ihm voraufgegangene Feststellungsbescheide aufzuheben. Hilfsweise beantragen sie --ebenfalls sinngemäß-- eine Änderung des Feststellungsbescheids vom 21. Oktober 2004 in der Weise, dass die in [X.] gezahlte Steuer als auf die [X.] Steuer anrechenbar festgestellt wird.

Das [X.] beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

II. Die Revisionen sind unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die im Feststellungsbescheid erfassten Zinseinkünfte nach dem [X.] 1989 a.[X.] in [X.] besteuert werden dürfen und dass eine darauf in den [X.] erhobene Steuer nicht nach § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) auf die [X.] Steuer anzurechnen ist.

1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] werden einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Eine Feststellung nach Maßgabe dieser Vorschrift scheidet aus, wenn und soweit es um Einkünfte geht, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht in die Bemessungsgrundlage der [X.]n Steuer einbezogen werden dürfen. Solche Einkünfte können lediglich auf der Grundlage des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gesondert festgestellt werden.

2. Die im Streitfall zu beurteilenden Einkünfte der Klägerin zu 1. sind nicht in der genannten Weise von der [X.]n Steuer befreit. Vielmehr handelt es sich aus abkommensrechtlicher Sicht um Zinsen, die nach dem [X.] 1989 a.[X.] in [X.] besteuert werden dürfen.

a) Nach Art. 11 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.] können Zinsen, die eine in einem [X.] ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Vorschrift greift im Streitfall ein.

aa) Der in Art. 11 [X.] 1989 a.[X.] verwendete Ausdruck "Zinsen" umfasst u.a. Einkünfte aus Forderungen jeder Art (Art. 11 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1989 a.[X.]). Der Begriff "Einkünfte aus Forderungen" ist im [X.] nicht näher definiert und deshalb gemäß Art. 3 Abs. 2 [X.] 1989 a.[X.] nach dem Recht des jeweiligen [X.] auszulegen (Senatsurteil vom 17. Oktober 2007 [X.], [X.], 518, [X.], 356; [X.] in [X.]/[X.], Doppelbesteuerung, Art. 11 [X.] [X.] 5). Er umfasst daher für Zwecke der [X.]n Besteuerung insbesondere die in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1990 genannten Einkünfte (ebenso [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 11 [X.] [X.] 35). Zu diesen zählen u.a. die Erträge aus Guthaben bei Kreditinstituten, um die es im Streitfall geht.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass Art. 11 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1989 a.[X.] in seinem letzten Teilsatz zur Bedeutung des Begriffs "Zinsen" auf das Recht desjenigen [X.]s verweist, aus dem die Einkünfte stammen. Denn diese Verweisung bezieht sich nur auf die im [X.] unmittelbar zuvor angesprochenen "sonstigen Einkünfte", nicht aber auf die im ersten Teilsatz erwähnten "Einkünfte aus Forderungen" (ebenso [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 11 [X.] [X.] 41). Daher sind die im Streit stehenden Einkünfte "Zinsen" i.S. des Art. 11 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.]

bb) Die Zinsen "stammen" i.S. des Art. 11 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.] aus den [X.]. Das [X.] 1989 a.[X.] enthält zwar --an[X.] als das Musterabkommen der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen ([X.])-- keine Umschreibung der Voraussetzungen dafür, dass Zinsen aus einem [X.] "stammen". Jedoch ist in Übereinstimmung mit Art. 11 Abs. 5 Satz 1 [X.] davon auszugehen, dass es insoweit grundsätzlich auf die Ansässigkeit des [X.]s ankommt.

Im Streitfall geht es nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) um Zinszahlungen, die von in den [X.] ansässigen Kreditinstituten geleistet worden sind. Anhaltspunkte dafür, dass die Zahlungen mit nicht in den [X.] belegenen Betriebstätten der Schuldner zusammenhängen (vgl. dazu Art. 11 Abs. 5 Satz 2 [X.]), sind weder dem angefochtenen Urteil zu entnehmen noch von den Klägern benannt worden.

cc) Schließlich sind die in Rede stehenden Zinsen aus abkommensrechtlicher Sicht an in [X.] ansässige Personen gezahlt worden. Denn da die Klägerin zu 1. als Personengesellschaft nicht zu den "Personen" i.S. des [X.] 1989 a.[X.] zählt (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und e [X.] 1989 a.[X.]), ist für Zwecke der Anwendung des Abkommens sowohl bei der Bestimmung des Subjekts der Einkunftserzielung als auch im Hinblick auf dessen Ansässigkeit auf ihre Gesellschafter abzustellen. Gehört zu den Gesellschaftern einer Personengesellschaft eine weitere Personengesellschaft, so kommt es in beiden Punkten auf deren Gesellschafter an. Dazu ist dem angefochtenen Urteil zu entnehmen, dass alle im Feststellungsbescheid erfassten Einkünfte auf in [X.] ansässige Personen entfallen. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb der Senat auf weitere Ausführungen hierzu verzichtet. Dasselbe gilt insoweit, als die Empfänger der Zinszahlungen diese "als Nutzungsberechtigte" i.S. des Art. 11 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.] erhalten haben.

b) Der Anwendung des Art. 11 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.] auf die hier zu beurteilenden Einkünfte steht nicht Art. 11 Abs. 3 [X.] 1989 a.[X.] entgegen. Nach dieser Vorschrift ist zwar Art. 11 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.] nicht anzuwenden, wenn der in einem [X.] ansässige Nutzungsberechtigte im anderen [X.] eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Zinsen für eine Forderung gezahlt werden, die Betriebsvermögen dieser Betriebstätte ist (Art. 11 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1989 a.[X.]); dann ist Art. 7 [X.] 1989 a.[X.] anzuwenden (Art. 11 Abs. 3 Satz 2 [X.] 1989 a.[X.]). Ein solcher Sachverhalt liegt aber im Streitfall nicht vor, da die in Rede stehenden Zinsen nicht im Rahmen einer "gewerblichen Tätigkeit" i.S. des Art. 11 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1989 a.[X.] erzielt worden sind.

aa) Der Ausdruck "gewerbliche Tätigkeit" wird [X.] wie der in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1989 a.[X.] verwendete Ausdruck "gewerbliche Gewinne eines [X.] im [X.] 1989 a.[X.] nicht definiert. Daher ist er für Zwecke der [X.]n Besteuerung nach Maßgabe des [X.]n Steuerrechts auszulegen, sofern nicht der Abkommenszusammenhang eine andere Deutung erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Art. 25 [X.] 1989 a.[X.] auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben (Art. 3 Abs. 2 [X.] 1989 a.[X.]).

bb) Das [X.] Steuerrecht spricht zwar, was die Einteilung von Einkünften in Einkunftsarten angeht, weder von einer "gewerblichen Tätigkeit" noch von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens". Es kennt aber die Einkunftsart "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" (§ 15 EStG 1990). Solche liegen zum einen dann vor, wenn die Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen erzielt werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990); ein solches besteht, wenn die in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 genannten Merkmale des Gewerbebetriebs gegeben sind. Darüber hinaus gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft, die nicht § 15 Abs. 2 EStG 1990 unterfällt, unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 EStG 1990). Letzteres gilt u.a. für Personengesellschaften, bei denen ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990). Eine solche "gewerblich geprägte Personengesellschaft" erzielt mithin nach [X.]m Recht stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

cc) Sowohl das [X.] als auch die Beteiligten gehen davon aus, dass es sich bei der Klägerin zu 1. um eine "gewerblich geprägte Personengesellschaft" i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 handelt. Das ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Denn das [X.] hat zum einen festgestellt, dass die Tätigkeit der Klägerin zu 1. sich in der Vermietung von Grundbesitz und der Anlage von Kapital erschöpfte; beide Tätigkeitsformen sind nicht gewerblicher Natur, sondern dem nicht gewerblichen Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Zum anderen hat das [X.] festgestellt, dass die einzige persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin zu 1. im Streitjahr die [X.]. war und dass es sich bei dieser um eine Kapitalgesellschaft handelte. Es hat zwar nicht ausdrücklich festgestellt, dass die beschränkt haftenden Gesellschafter der Klägerin zu 1. bei dieser nicht zur Geschäftsführung befugt waren. In den Gründen seines Urteils heißt es aber, dass die Klägerin zu 1. eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gewesen sei. Angesichts dessen entnimmt der Senat dem angefochtenen Urteil, dass im Hinblick auf die Geschäftsführungsbefugnis bei der Klägerin zu 1. alle Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 erfüllt sind. Dass die [X.]. eine Kapitalgesellschaft [X.] Rechts ist, hindert die gewerbliche Prägung der Klägerin zu 1. nicht, da diese auch durch eine ausländische Kapitalgesellschaft vermittelt werden kann ([X.], Urteil vom 14. März 2007 [X.], [X.], 438, [X.], 924).

dd) Vor diesem Hintergrund machen die Kläger geltend, dass die in den [X.] entfaltete Tätigkeit der Klägerin zu 1. als "gewerbliche Tätigkeit" i.S. des Art. 11 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1989 a.[X.] anzusehen sei. Dem ist das [X.] zu Recht nicht gefolgt.

Ob die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 getroffene Regelung in der Weise auf das [X.] durchschlägt, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft stets "Gewinne eines Unternehmens" im abkommensrechtlichen Sinne (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 [X.]) --bzw. im Fall des [X.] 1989 a.[X.] "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1989 a.[X.] oder Einkünfte aus "gewerblicher Tätigkeit" (Art. 11 Abs. 3 [X.] 1989 a.[X.])-- erzielt, ist allerdings streitig. Die Finanzverwaltung ([X.] --[X.]--, Schreiben vom 24. Dezember 1999, [X.], 1076 [X.] 1.1.5.1; vom 16. April 2010, [X.], 354 [X.] 2.2.1; s. auch zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit [X.], Schreiben vom 24. September 1999, Internationales Steuerrecht --[X.]-- 1999, 627) und ein Teil des Schrifttums bejahen diese Frage (vgl. [X.]/[X.], [X.], 46; [X.], [X.] 2002, 145, 148; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.] [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für [X.], 2005, [X.], 653 f.; [X.]. in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 7 [X.] [X.] 11, 48, 85; Schönweiß/Eisenack, [X.] 2009, 738); überwiegend wird sie aber [X.] auch mit unterschiedlicher Begründung-- verneint (z.B. [X.] Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009  17 K 1070/07 F, [X.] 2009, 733; [X.] Hamburg, Urteil vom 12. Juni 2003 VI 6/01, [X.] 2004, 205 m. zust. [X.]. [X.]; [X.] Hamburg, Urteil vom 22. August 2006  7 [X.], Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2007, 105; [X.] Köln, Urteil vom 13. August 2009  15 K 2900/05, E[X.] 2009, 1819; [X.]/ [X.] in [X.]/[X.]/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, [X.] 12.59 ff.; [X.], daselbst, [X.] 3.68; [X.]/[X.], daselbst, [X.] 7.28; [X.]/[X.], [X.] 2003, 181, 182; [X.]Reiser, [X.] 2007, 915, 916; [X.] in [X.]/[X.]/ Grotherr, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 [X.] [X.] 46; Niehaves in [X.], [X.], Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 [X.] [X.] 31 f.; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/ [X.], [X.], Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 [X.] [X.] 29 f.; [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 7 [X.] [X.] 16a; [X.]. in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.] 7.3, m.w.N.; [X.], [X.] 10 Gruppe 2, 2009, 2012; [X.], [X.], 5. Aufl., Art. 3 [X.] 41; differenzierend allerdings [X.], daselbst, Art. 7 [X.] 30 ff., [X.] 57). Der überwiegend vertretenen Auffassung des Schrifttums hat sich auch die Vorinstanz angeschlossen. Der Senat pflichtet dem bei.

Denn wenn ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wie Art. 7 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.] von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens" spricht, meint es damit erkennbar Einkünfte aus einer ihrer Art nach "unternehmerischen" Tätigkeit. In diesem Zusammenhang mag es der Anweisung in Art. 3 Abs. 2 [X.] 1989 a.[X.] entsprechen, für Zwecke der [X.]n Besteuerung an die Definition der "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in § 15 Abs. 2 EStG 1990 anzuknüpfen. Doch umfasst der abkommensrechtliche Begriff "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" nicht Einkünfte aus einer Tätigkeit, die inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesen wird. Insoweit fordert vielmehr der in Art. 3 Abs. 2 [X.] 1989 a.[X.] genannte abkommensspezifische "Zusammenhang" eine vom nationalen Recht losgelöste Einordnung. Dafür spricht zum ersten, dass die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit sich in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung ausrichtet und der systematischen Einordnung der Einkünfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion zuweist. Zum zweiten trägt nur ein derartiges Verständnis der in Art. 7 Abs. 6 [X.] 1989 a.[X.] bestimmten prinzipiellen Subsidiarität von Art. 7 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.] gegenüber den spezielleren Art. 10, 11 und 12 [X.] 1989 a.[X.] Rechnung; die spezielleren Einkunftsarten sind danach gegenüber den Unternehmensgewinnen vorrangig, es sei denn, jene Einkünfte unterfallen infolge ihrer tatsächlichen Zugehörigkeit zu einer im anderen [X.] belegenen Betriebstätte wiederum den Unternehmensgewinnen. Letzteres ist bei fiktiven gewerblichen Einkünften nach Maßgabe des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 jedoch nicht der Fall. Schließlich --und drittens-- würde ein anderes Verständnis ohne hinreichenden Grund die Gefahr fördern, dass das Abkommen in den einzelnen [X.]en unterschiedlich ausgelegt wird, und damit der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegenwirken. Daher sind auch unter Berücksichtigung des Art. 3 Abs. 2 [X.] 1989 a.[X.] als "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" (Art. 7 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.]) oder als Produkt einer "gewerblichen Tätigkeit" (Art. 11 Abs. 3 [X.] 1989 a.[X.]) nicht diejenigen Einkünfte anzusehen, die nach [X.]m Recht nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb "sind", sondern nur als solche "gelten". Darum handelt es sich aber bei den in § 15 Abs. 3 EStG 1990 genannten Einkünften, weshalb diese aus abkommensrechtlicher Sicht nicht zum "unternehmerischen" oder "gewerblichen" Bereich gehören.

3. Die sich hiernach ergebende Anwendbarkeit des Art. 11 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.] und das daraus folgende ausschließliche Besteuerungsrecht [X.]s werden, wie das [X.] ebenfalls zutreffend erkannt hat, nicht durch Art. 6 [X.] 1989 a.[X.] gehindert. Denn nach dieser Vorschrift können zwar Einkünfte, die eine in einem [X.] ansässige Person aus im anderen [X.] belegenem unbeweglichen Vermögen bezieht, in jenem anderen [X.] besteuert werden (Art. 6 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.]). Doch gilt dies nur für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung oder jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens (Art. 6 Abs. 3 [X.] 1989 a.[X.]). Um solche Einkünfte geht es im Streitfall nicht.

Es kann unbeantwortet bleiben, unter welchen Voraussetzungen Einkünfte der in Art. 6 Abs. 3 [X.] 1989 a.[X.] enthaltenen Begriffsbestimmung unterfallen. Denn die in Rede stehenden Zinsen beruhen zwar auf der Anlage von Kapital, das aus Überschüssen aus der Vermietung in den [X.] belegenen [X.] stammt und nach dem Vortrag der Kläger im weiteren Verlauf zur Deckung von Mietausfällen sowie zu Maßnahmen an den Mietobjekten verwendet worden ist. Sie hängen deshalb mit der Vermietung jener Objekte zusammen. Dieser Zusammenhang ist aber nur ein mittelbarer. Der unmittelbar zu den Zinseinkünften führende Vorgang ist die Überlassung des Kapitals an die [X.]. Dieser Vorgang führt aus abkommensrechtlicher Sicht zu "Zinsen" i.S. des Art. 11 [X.] 1989 a.[X.] Angesichts dessen geht diese Vorschrift unter den Gegebenheiten des Streitfalls der Anwendung des Art. 6 [X.] 1989 a.[X.] vor.

4. Das [X.] hat nicht ausdrücklich festgestellt, ob die in Rede stehenden Zinsen in den [X.] besteuert worden sind. Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit zwecks Klärung dieser Frage an das [X.] zurückverwiesen werden muss. Denn eine etwa in den [X.] erhobene Steuer kann jedenfalls nicht im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens auf die [X.] Steuer angerechnet werden.

a) Nach § 34c EStG 1990 ist unter bestimmten Voraussetzungen eine im Ausland festgesetzte und gezahlte Steuer auf die [X.] Einkommensteuer anzurechnen (§ 34c Abs. 1 EStG 1990) oder bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen (§ 34c Abs. 2 und 3 EStG 1990). Über die hiernach vorgesehene Steueranrechnung (oder den Steuerabzug) ist, wenn Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] gesondert festgestellt werden, im Rahmen dieser Feststellung zu entscheiden (Senatsurteil vom 18. Juli 1990 [X.]/88, [X.], 499, [X.] 1990, 951; [X.] in [X.], EStG, 9. Aufl., § 34c [X.] 37; Wagner in [X.], Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 34c EStG [X.] 72, m.w.N.).

b) Eine Anrechnung ausländischer Steuer nach § 34c Abs. 1 oder Abs. 3 EStG 1990 scheidet indessen im Grundsatz aus, wenn die im Ausland besteuerten Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1990). Ein solcher Sachverhalt liegt hier vor.

c) Nach § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 sind zwar § 34c Abs. 1 und 2 EStG 1990 entsprechend anzuwenden, wenn ein bestehendes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder sich nicht auf eine Steuer vom Einkommen des jeweils anderen [X.]s bezieht. Beide Voraussetzungen sind aber im Streitfall nicht erfüllt.

Insbesondere geht es nicht um einen Sachverhalt, bei dem das einschlägige [X.] 1989 a.[X.] die "Doppelbesteuerung nicht beseitigt". Das gilt erneut unabhängig davon, ob die Zinseinkünfte tatsächlich in den [X.] besteuert worden sind. Denn zur Beantwortung der Frage, ob ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i.S. des § 34c Abs. 3 EStG 1990 die "Doppelbesteuerung beseitigt", ist allein auf die Sicht des [X.]n Rechts abzustellen. Aus dieser Sicht beseitigt indessen das [X.] 1989 a.[X.] eine Doppelbesteuerung der Zinseinkünfte, indem es [X.] insoweit ein ausschließliches Besteuerungsrecht zugesteht (Art. 11 Abs. 1 [X.] 1989 a.[X.]). Sofern die [X.] jene Einkünfte auf Grund einer abweichenden Auslegung des Abkommens gleichwohl besteuert haben sollten, könnte dies nicht zur Anwendung des § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 und damit des § 34c Abs. 1 oder Abs. 2 EStG 1990 führen.

d) Schließlich lässt sich eine Anrechnung [X.] Steuer nicht auf Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zum [X.] 1989 vom 29. August 1989 (BStBl I 1991, 107) stützen. Die dort getroffene Regelung sieht zwar --insoweit inhaltlich übereinstimmend mit Art. 23 Abs. 4 Buchst. a der Neufassung des [X.] 1989 ([X.], 611, [X.], 784) durch das Protokoll vom 1. Juni 2006 ([X.], [X.] eine solche Anrechnung u.a. für Fälle vor, in denen in den [X.]en Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 [X.] 1989 a.[X.] regeln lässt und wenn ferner auf Grund der unterschiedlichen Zurechnung die betreffenden Einkünfte doppelt besteuert würden. Das [X.] hat jedoch zu Recht entschieden, dass die genannten Voraussetzungen im Streitfall nicht vollständig erfüllt sind. Es fehlt nämlich an einer hinreichend gesicherten Basis für die Annahme, dass eine etwa eingetretene Doppelbesteuerung nicht im Wege eines [X.] (Art. 25 [X.] 1989 a.[X.]) beseitigt werden kann.

Die Kläger machen dazu geltend, ihnen sei von Seiten des [X.] telefonisch mitgeteilt worden, dass ein Verzicht der [X.] auf ein dort wahrgenommenes Besteuerungsrecht ausgeschlossen sei. Es kann indessen offenbleiben, ob das behauptete --vom [X.] nicht festgestellte-- Telefonat im Revisionsverfahren berücksichtigt werden kann. Denn jedenfalls kann die von den Klägern behauptete [X.] nicht Grundlage einer Steueranrechnung nach Maßgabe der genannten Protokollbestimmung sein.

In diesem Zusammenhang muss nicht entschieden werden, ob jene Bestimmung nur dann eingreift, wenn tatsächlich ein Verfahren nach Art. 25 [X.] 1989 a.[X.] ohne Erfolg geblieben ist (so z.B. [X.] & Co. GmbH, Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-[X.], Art. 23 [X.] 39; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.] [X.]/[X.]-Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 23 [X.] 73; a.A. [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 23 [X.] [X.] 293, m.w.N.). Denn auch wenn diese Frage zu verneinen ist, setzt eine Steueranrechnung nach Maßgabe der Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zumindest voraus, dass sich die Aussichtslosigkeit eines [X.] in einer förmlichen Entscheidung einer für ein solches Verfahren zuständigen Behörde nie[X.]chlägt. So könnte es dafür genügen, dass das [X.] (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes über die Finanzverwaltung) im konkreten Fall die Durchführung eines [X.] abgelehnt hat; ein solcher oder ein damit vergleichbarer Sachverhalt ist jedoch weder vom [X.] festgestellt noch von den Klägern geltend gemacht worden. Eine telefonische [X.] aus dem [X.] kann hingegen schon deshalb nicht Grundlage einer Steueranrechnung sein, weil es ihr erkennbar an einer Verbindlichkeit mangelt.

5. Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass der angefochtene Bescheid vor Ablauf der Feststellungsfrist ergangen ist. Sein Urteil enthält dazu nähere Ausführungen, denen die Revision nicht entgegengetreten ist. Der Senat, der diese Ausführungen für zutreffend hält, verzichtet deshalb insoweit auf eine vertiefte Begründung.

6. Im Streitfall kann nicht darüber befunden werden, ob eine der von den Klägern begehrten Rechtsfolgen im Billigkeitswege (§ 163 Satz 1 AO) angeordnet werden kann. Denn über [X.] ist nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung oder der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden (Senatsurteile vom 28. Juni 2000 [X.], [X.], 513, [X.] 2001, 261; vom 26. Mai 2004 [X.], [X.], 332, [X.] 2004, 767, m.w.N.).