Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.11.2012, Az. IX R 10/11

I. Die Streitsache befindet sich im zweiten Rechtszug. Die Kläger und [X.] (Kläger) wurden für das Streitjahr 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Im Dezember 1996 erwarben die Kläger ein 2 710 qm großes Grundstück in [X.] zu einem Kaufpreis von 1.350.000 DM. Ende 1997 wurde der darauf befindliche [X.]ungalow abgerissen. Für dieses Objekt machten die Kläger einen Werbungskostenüberschuss von 397.746 DM geltend, den der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) mangels Vermietungsabsicht nicht anerkannte.

Im September 1996 erwarb der Kläger 100 % der Anteile an einer GmbH (Stammkapital 50.000 DM) zu einem Preis von 798.000 DM. Nach Erhöhung des Stammkapitals um 100.000 DM veräußerte der Kläger Geschäftsanteile der GmbH von nominell 75.000 DM (50 %) zu einem Preis von 750.000 DM, fällig im Februar 1997. Im April 1997 trat der Kläger auch die weiteren 50 % der Anteile an der GmbH an dieselbe Erwerberin ab. Als Gegenleistung wurden 1.650.000 DM vereinbart, die sich laut Vertrag wie folgt aufteilt:

Die Kläger erklärten aus diesem Vorgang einen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 362.791 DM, dies ohne [X.]erücksichtigung des auf die Abtretung des Optionsrechts entfallenden [X.]etrags (400.000 DM), da es sich insoweit um die Veräußerung eines immateriellen Wirtschaftsguts handele. Demgegenüber setzte das [X.] im Einkommensteuerbescheid Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 762.791 DM an. Dieser [X.]escheid wurde aus vorliegend nicht streitigen Gründen geändert (Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr 345.937 DM). Im Einspruchsverfahren gegen diesen 1. Änderungsbescheid, im Rahmen dessen der Kläger u.a. zusätzliche Kosten für die Geschäftsanteilsabtretung in Höhe von 3.166 DM geltend machte, erließ das [X.] einen 2. Änderungsbescheid, mit dem es die Gegenleistung für die Aufhebung des [X.] in Höhe von 250.000 DM den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuordnete und bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die zusätzlichen Kosten gewinnmindernd berücksichtigte (Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr 92.771 DM; 345.937 DM ./. 3.166 DM ./. 250.000 DM; laut aktuellem Steuerbescheid 1997 vom 25. Februar 2011  113.714 DM).

Der Einspruch blieb erfolglos. Im Klageverfahren erging ein weiterer Änderungsbescheid. Streitig blieben drei Punkte: Freibetrag wegen Auflösung des Dienstverhältnisses, gewerblicher Grundstückshandel sowie Abtretung der Rechte aus dem Mietvertrag und Optionsrecht.

Das Finanzgericht ([X.]) hat der Klage in vollem Umfang stattgegeben. Zu Unrecht habe das [X.] bei der [X.]esteuerung der Abfindung für die [X.]eendigung des Dienstverhältnisses den Freibetrag gemäß § 3 Nr. 9 EStG in Höhe von 24.000 DM nicht gewährt. Der Kläger sei Geschäftsführer der GmbH gewesen. Die vorzeitige [X.]eendigung des Dienstverhältnisses des [X.] mit der GmbH sei durch Letztere betrieben worden, weil diese nach Übertragung der Geschäftsanteile auf die neue Gesellschafterin die Durchsetzung einer eigenen Geschäftspolitik mit einem anderen Geschäftsführer vornehmen wollte und deshalb an einer möglichst schnellen Auflösung des Dienstverhältnisses mit dem Kläger als bisherigen Geschäftsführer interessiert gewesen sei.

Zu Unrecht habe das [X.] auch die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und der [X.]ebaubarmachung des Grundstücks in [X.] nicht als [X.]etriebsausgaben im Rahmen eines gewerblichen [X.] berücksichtigt. Im Streitfall liege eine gewerbliche Tätigkeit vor. Das Grundstück habe der Kläger in 1996 erworben, um es privat zu nutzen. Nachdem sich die geplante Eigennutzung nicht habe verwirklichen lassen, habe der Kläger unverzüglich alles versucht, um den Umfang der [X.]ebauung zu erhöhen. Aus diesem Grund habe er den [X.]ungalow abreißen und das Grundstück roden lassen. Er habe einen Architekten mit der Planung von vier Doppelhaushälften beauftragt, bei der Gemeinde einen Antrag auf Vorbescheid und schließlich einen [X.]auantrag gestellt. [X.]ereits vor Erteilung der [X.]augenehmigung habe der Kläger eine Maklerfirma mit dem Verkauf der Objekte beauftragt. Jedoch habe die Planung nicht den Vorgaben der Gemeinde entsprochen. Die geplanten vier Doppelhaushälften wiesen eine zu hohe [X.]audichte auf. Die geplante Teilung des Grundstücks in vier Parzellen habe dem Gebietscharakter widersprochen. Das [X.]estreben des [X.], das Grundstück umfassend zu bebauen, habe dazu geführt, dass die Gemeinde in 1998 eine Veränderungssperre erlassen und beschlossen habe, einen qualifizierten [X.]ebauungsplan aufzustellen. Dies habe dazu geführt, dass die getätigten Aufwendungen, nämlich die Kosten der Rodung wie auch die im Streitjahr angefallenen Zinsen, als vergebliche, vorweggenommene [X.]etriebsausgaben zu qualifizieren seien.

Die Abtretung der Rechte aus dem Mietvertrag und die Übertragung der Option auf Verlängerung des Mietvertrags seien nicht steuerbar. Insbesondere sei nicht der Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG erfüllt, weil die Übertragung dieser Rechte sich als Veräußerungs- oder veräußerungsähnlicher Vorgang im privaten [X.]ereich darstellten. Entgegen dem Wortlaut des notariellen Vertrags über den Verkauf der Geschäftsanteile der GmbH sei nicht die GmbH, sondern der Kläger Mieter des [X.]etriebsgrundstücks gewesen. Der Kläger habe mit demselben notariellen Vertrag die ihm persönlich gehörenden Rechte aus dem Mietvertrag sowie das Optionsrecht auf Verlängerung des Mietvertrags veräußert.

Der Mietvertrag und das Optionsrecht seien von der Erwerberin übernommen worden; die Option sei im Jahr 2001 gegenüber der Hausverwaltung ausgeübt worden. Dadurch habe sich der bestehende Mietvertrag zu den alten [X.]edingungen auf unbefristete Zeit verlängert. Für die Überlassung der Rechte aus dem Mietvertrag an die Erwerberin sei ein Entgelt in Höhe von 400.000 DM entrichtet worden.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Das [X.] habe § 3 Nr. 9 EStG verletzt, weil die Auflösung des Dienstverhältnisses nicht vom Arbeitgeber, der GmbH, veranlasst gewesen sei.

Auch habe das [X.] den Verkauf nur eines Grundstücks durch den Kläger in unrichtiger Weise unter § 15 EStG subsumiert und dabei das negative Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 2 EStG, dass keine private Vermögensverwaltung gegeben sein dürfe, nicht beachtet. Insbesondere gebe es keinen Fall, in dem der [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) den Kauf und Verkauf eines einzigen Grundstücks als für eine gewerbliche Tätigkeit ausreichend angesehen hätte, wenn abgesehen von Aktivitäten, die jeder private [X.]auherr entfalte, nichts weiter unternommen werde. Das [X.] unterstelle die Veräußerungsabsicht des [X.], indem es nahezu ungeprüft auf dessen angebliche Absichten und Planungen verweise und verstoße hierbei gegen Denkgesetze. Kein Architekt plane zwei Doppelhäuser, ohne sich vorher zu informieren, ob diese voraussichtlich genehmigt würden.

Das Optionsrecht sei kein Wirtschaftsgut und objektiv wertlos gewesen, da es auf unbestimmte Zeit gerichtet gewesen sei. Tatsächlich habe die Anteilserwerberin nicht die Option ausgeübt und die --unwirksam-- abgetretenen Rechte aus dem Mietvertrag geltend gemacht, sondern einen eigenen Mietvertrag abgeschlossen. Die wertlose Option habe hierbei keine Rolle gespielt. Die Anteilserwerberin habe daher die 400.000 DM nicht für das Optionsrecht, sondern als Teil des Kaufpreises für die GmbH-Anteile gezahlt.

Das [X.] beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Insbesondere habe der Kläger unwidersprochen vorgetragen, dass er einen Gewerbeschein als Immobilienmakler gehabt habe, [X.]auträger über seine eigene GmbH gewesen sei und nach Wegfall der Absicht der Eigennutzung das alte Haus abgerissen habe und vier neue Einheiten habe errichten wollen, um diese sodann zu verkaufen. Unstreitig habe der Kläger eine Kalkulation für den Gesamtverkauf aufgestellt. Die Planung der Errichtung und des Verkaufs von vier Einheiten führe zur Annahme eines gewerblichen [X.]. Es seien zudem weitere Objekte geplant gewesen, die auch durchgeführt worden seien. Irrelevant sei, dass das Grundstück unbebaut weiterveräußert worden sei, da der Kläger nachgewiesen habe, dass er alles versucht habe, um den Umfang der [X.]ebauung zu erhöhen.

Die Schlussfolgerung des [X.] zur Veranlassung der Aufhebungsvereinbarung sei möglich. Was die Abtretung der Rechte aus dem Mietvertrag und Optionsrecht betreffe, seien Pachtvertrag und Optionsrecht zu gleichen Konditionen von der Erwerberin übernommen worden.

II. Die Revision ist begründet.

1. Die Vorentscheidung ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Sie hat über den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 18. November 2005 entschieden. Danach ist während des Revisionsverfahrens am 25. Februar 2011 ein (weiterer) geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ergangen. Damit liegt dem [X.] ein nicht mehr wirksamer Bescheid zugrunde, mit der Folge, dass auch das [X.] keinen Bestand haben kann ([X.]-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, [X.], 463, [X.], 540, unter [X.], m.w.N.).

Der Senat entscheidet nach §§ 100, 121 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) auf der Grundlage der bestehen bleibenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] gleichwohl in der Sache. Der Änderungsbescheid enthält hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 [X.]O ab (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 463, [X.], 540, unter [X.]).

2. Zutreffend hat das [X.] den an den Kläger gezahlten Betrag als Abfindung i.S. des § 3 Nr. 9 EStG beurteilt (dazu a). Insoweit wird der Klage stattgegeben. Zu Unrecht ist es jedoch von einem gewerblichen Grundstückshandel (dazu b) und von der Nichtsteuerbarkeit des Entgelts für die Weitergabe von Mieterrechten (dazu c) ausgegangen. Insoweit wird die Klage abgewiesen.

a) Die Gewährung des [X.] gemäß § 3 Nr. 9 EStG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Gemäß § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG (i.d.[X.]) sind Abfindungen u.a. wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten Auflösung des Dienstverhältnisses, höchstens jedoch 24.000 DM, steuerfrei. Eine vom Arbeitgeber veranlasste Vertragsauflösung liegt vor, wenn der Arbeitgeber die entscheidenden Ursachen für die Auflösung gesetzt hat. Dabei ist nicht die arbeitsrechtliche Beurteilung der Auflösung maßgeblich, sondern allein der Umstand, wer die Auflösung "betrieben" hat, von wem also die (Initiative zur) Beendigung des Dienstverhältnisses ausgegangen ist (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 11. Januar 1980 VI R 165/77, [X.], 479, [X.] 1980, 205; vom 10. November 2004 XI R 51/03, [X.], 186, [X.] 2005, 441, und XI R 64/03, [X.], 336, [X.] 2005, 181, m.w.N.). Ob das Arbeitsverhältnis letztlich einvernehmlich aufgelöst wird, ist unerheblich ([X.]-Urteil in [X.], 186, [X.] 2005, 441).

Ob die Vertragsauflösung vom Arbeitgeber veranlasst wurde, ist anhand der Umstände des Einzelfalles vom [X.] als Tatsacheninstanz zu entscheiden. Dabei kann im Regelfall davon ausgegangen werden, dass bei Zahlung einer Abfindung der Arbeitgeber die Auflösung gewollt und damit auch veranlasst hat; denn anderenfalls wäre er kaum bereit gewesen, eine Abfindung zu zahlen (vgl. [X.]-Urteile vom 10. November 2004 XI R 14/04, [X.] 2005, 1247, und in [X.], 336, [X.] 2005, 181, m.w.N.).

bb) Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung; sie ist daher aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Das [X.] stellt fest, dass die vorzeitige Beendigung des Dienstverhältnisses des [X.] durch die GmbH betrieben worden sei, dies im Hinblick auf die unmittelbar bevorstehende Anteilsveräußerung durch den Kläger. Dass dabei die Interessenlage der Mitgesellschafterin des [X.] und künftigen Alleingesellschafterin die Beendigung des Dienstverhältnisses erforderte, ist lediglich das Motiv für die Veranlassung durch die GmbH. Die maßgebliche Willensbildung erfolgte durch die GmbH. Insoweit ist die Tatsachenfeststellung des [X.] möglich und bindet den Senat (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Unerheblich ist, dass der Gesellschafter an der GmbH noch zu 50 % beteiligt war und somit maßgeblichen Einfluss auf die Willensbildung der GmbH hatte. Die GmbH konnte mit dem Kläger einen Arbeitsvertrag schließen und ihn ebenso wieder aufgeben. Dass die Motivationslage des [X.] für die Mitwirkung als Gesellschafter an der Willensbildung der Gesellschaft zugleich durch seine eigenen Vorteile als Arbeitnehmer bestimmt sein konnte, ändert nichts daran, dass die vom [X.] festgestellte Veranlassung der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch die GmbH möglich war (vgl. auch [X.]-Urteil vom 13. August 2003 XI R 18/02, [X.], 420, [X.] 2004, 106). [X.] ist auch die Zahlung der Abfindung durch die Erwerberin als Dritte (vgl. [X.]-Urteil vom 11. Mai 2010 IX R 39/09, [X.] 2010, 1801). Gerade weil es sich um die künftige Alleingesellschafterin handelte, die bereits zu 50 % die Willensbildung in der GmbH beeinflusste, ist die Veranlassung der vorzeitigen Auflösung durch die GmbH schlüssig.

b) Zu Unrecht hat das [X.] jedoch auf der Grundlage seiner Feststellungen einen gewerblichen Grundstückshandel bejaht und damit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG verletzt.

aa) Unter einem Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs. 2 EStG jede selbständige nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, falls sie den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet und es sich nicht um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder einer selbständigen Tätigkeit handelt. "Gewerblicher Grundstückshandel" ist die schlagwortartige Sammelbezeichnung für Betätigungen im Grundstücksbereich, welche die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen sind.

Nach der Rechtsprechung des [X.] kommt ein gewerblicher Grundstückshandel u.a. durch händlertypisches Verhalten zustande, wenn der Steuerpflichtige eine Anzahl bestimmter Objekte (insbesondere Ein- und Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen oder unbebaute Grundstücke) kauft oder errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang anschließend veräußert ([X.]-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 25/03, [X.] 2004, 1399). Werden vor Ablauf eines Zeitraums von fünf Jahren seit Anschaffung bzw. Errichtung mehr als drei Objekte/mindestens vier Objekte veräußert und liegen zwischen den einzelnen Verwertungsmaßnahmen nicht mehr als fünf Jahre, so ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen zu Beginn seiner Tätigkeiten weniger auf die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten als auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (sog. [X.]; z.B. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, [X.]E 197, 240, [X.] 2002, 291, unter [X.].; [X.]-Urteil vom 20. Juli 2005 [X.], [X.] 2005, 2195).

Trotz Überschreitens der [X.] können Veräußerungen sich noch im Rahmen privater Vermögensverwaltung halten, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht vorliegen. Steht dagegen aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut worden ist, so kann auch die Veräußerung von weniger als vier Objekten gewerblich sein (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 197, 240, [X.] 2002, 291; [X.]-Urteile vom 15. März 2005 [X.], [X.]E 209, 320, [X.] 2005, 817, unter B.[X.]g cc, m.w.N.; vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, [X.]E 212, 106, [X.] 2006, 259, betreffend Einkaufspassage).

bb) Zwar gibt das [X.] zutreffend die wesentlichen Aussagen der Rechtsprechung des [X.] zum gewerblichen Grundstückshandel wieder. Wenn es als Grundlage für die Anwendung dieser Grundsätze jedoch feststellt, dass der Kläger die beim Grundstückserwerb geplante Eigennutzung aufgegeben und danach unverzüglich alles versucht hat, um den Umfang der Bebauung zu klären (-abriss und Rodung), so rechtfertigt dies die Annahme der Gewerblichkeit nicht.

Weiter hat der Kläger einen Architekten mit der Planung von vier Doppelhaushälften beauftragt und einen Vorbescheid beantragt. Trotz negativem Vorbescheid --die geplante Grundstücksteilung widersprach dem [X.] hat er eine Baugenehmigung beantragt und einen Makler mit dem Verkauf beauftragt. Die geplante Bebauung und Veräußerung von vier Objekten war danach aus baurechtlichen Gründen von vornherein nicht zu realisieren. Allein die [X.] als solche ins Werk [X.] von vier Objekten rechtfertigt jedoch noch nicht die Annahme eines gewerblichen [X.], insbesondere nicht nach Maßgabe der sog. "[X.]". Auch waren die Planungen der Kläger noch nicht hinreichend konkret, um Gewerblichkeit zu begründen. Insbesondere fehlte eine gesicherte baurechtliche Grundlage, um die Planungen bereits als ersten Schritt der Tätigkeit eines gewerblichen Grundstückshändlers qualifizieren zu können. Tatsächlich wurde kein geplantes Objekt errichtet und dann veräußert. Dies hat das [X.] verkannt. Wie das Überschreiten der [X.] im Sinne der Rechtsprechung nicht ausnahmslos Nachhaltigkeit indiziert, so sind erst recht bei der Beurteilung eines nur geplanten potentiellen gewerblichen [X.] die Gesamtumstände der Planung zu berücksichtigen. Im vorliegenden Fall erwies sich das geplante, u.U. gewerbliche Vorhaben von vornherein als nicht realisierbar. Dies steht der Einordnung als gewerblich entgegen. Soweit die Kläger an eine sonstige gewerbliche Tätigkeit des [X.] anknüpfen wollten, hat das [X.] weder festgestellt, dass es sich bei dem streitbefangenen Grundstück entsprechend um gewillkürtes Betriebsvermögen handelt, noch haben die Kläger insoweit im Wege der [X.] eine nicht hinreichende finanzgerichtliche Sachaufklärung gerügt.

c) Zu Unrecht hat das [X.] die 400.000 DM für die Abtretung von Ansprüchen aus dem Mietvertrag als nichtsteuerbar behandelt.

Möglich und damit für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O) ist zwar die Auslegung des [X.], dass es sich dabei um die Gegenleistung für eine Anspruchsabtretung im Rahmen eines Mietverhältnisses und nicht um Entgelt für die Anteilsveräußerung handelt.

Dadurch, dass der Kläger sich jedoch zur Weitergabe seiner Rechte aus dem Mietverhältnis --insbesondere der [X.] verpflichtete, erfüllte er den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG, weil dies Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags war und sich nicht als Veräußerungs- oder veräußerungsähnlicher Vorgang im privaten Bereich darstellte (vgl. ständige Rechtsprechung des [X.], z.B. Urteil des Großen Senats vom 23. Juni 1964 GrS 1/64 S, [X.]E 80, 73, [X.]I 1964, 500, und Urteil vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, [X.] 2002, 643, m.w.N.).

Da die Rechtsstellung eines Mieters nicht ohne Mitwirkung des Vermieters "abgetreten" werden konnte, im vorliegenden Fall die Erwerberin vielmehr selbst einen Mietvertrag abschließen musste, ist die Verpflichtung des [X.], für die er 400.000 DM erhielt, als fördernde Mitwirkung am Abschluss dieses Mietvertrags auszulegen. Insoweit hat der Kläger keinen Vermögensgegenstand in seiner Substanz aufgegeben (vgl. zur Abgrenzung [X.]-Urteil vom 26. Oktober 2004 IX R 53/02, [X.], 305, [X.] 2005, 167).

3. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem [X.] übertragen. Dabei darf die mit dem Einkommensteuerbescheid 1997 in seiner letzten Fassung festgesetzte Steuer nicht erhöht werden.