Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.08.2012, Az. X R 24/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) sowie [[X.].] waren zu je 50 % Gesellschafter einer OHG, die einen gewerblichen Grundstückshandel betrieb und im Zeitraum von 1991 bis 1995 insgesamt 14 Objekte veräußerte. Ferner war die Klägerin --ebenfalls mit [X.]-- zu Bruchteilen zu je 50 % an insgesamt mindestens sechs weiteren Objekten beteiligt.

Eines dieser Objekte (Objekt R) wurde nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([[X.].]) "Ende 1990" erworben. Durch anschließende Neu- und Umbaumaßnahmen entstand ein Gewerbeobjekt mit Arztpraxen, Büroräumen und Ladenlokalen, das im Jahr 1992 fertiggestellt wurde. Im "April 1995" wurde dieses Objekt veräußert. Die übrigen Objekte der [[X.].] wurden langfristig gehalten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[X.].]--) vertrat zunächst die Auffassung, die [[X.].] als solche habe hinsichtlich des Objekts R einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, und erließ einen entsprechenden [[X.].]. Der für die Klägerin festgestellte Gewinnanteil wurde im angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1995 vom 1. Oktober 1997 angesetzt.

Das von der [[X.].] gegen den [[X.].] betriebene Rechtsmittelverfahren hatte Erfolg. Der [[X.].] des [[X.].] ([[X.].]) hob die Feststellung gewerblicher Einkünfte auf, weil bei der Beurteilung der Tätigkeit der [[X.].] die auf dem Grundstücksmarkt entfalteten Aktivitäten der [[X.].] nicht einzubeziehen seien (Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 72/07, [[X.].]E 224, 96, [[X.].], 529).

Daraufhin führte das [[X.].] das zuvor ruhende Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 fort und setzte in der Einspruchsentscheidung vom 7. September 2009 statt des bisherigen Gewinnanteils aus der [[X.].] nunmehr Einkünfte aus einem in eigener Person unterhaltenen gewerblichen Grundstückshandel in Höhe von 747.608 DM an. Zwar sei die [[X.].] lediglich vermögensverwaltend tätig geworden. Auf [[X.].] der Beteiligten, die über die OHG und die [[X.].] insgesamt 15 Objekte innerhalb von fünf Jahren veräußert hätten, seien die Einkünfte jedoch umzuqualifizieren. Der Höhe nach entspricht der angesetzte Einkünftebetrag dem im aufgehobenen [[X.].] für die Klägerin zuletzt festgestellten Gewinnanteil.

Das [[X.].] wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1995). Es führte aus, nach der Rechtsprechung des Großen Senats des [[X.].] (Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, [[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617) könnten einem Gesellschafter oder [[X.].], der auch eigene Grundstücke veräußere, die Veräußerungen einer Gesellschaft oder [[X.].] zugerechnet werden, auch wenn diese als solche nicht gewerblich tätig sei. Dies müsse im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters auch dann gelten, wenn dieser --wie hier-- keine eigenen Grundstücksgeschäfte getätigt habe, aber an mehreren grundstücksveräußernden Gesellschaften oder Gemeinschaften beteiligt sei.

Mit ihrer Revision bringt die Klägerin vor, sie und [X.] hätten eine klare Trennung zwischen der betrieblichen und der privaten Sphäre vollzogen: Die OHG sei für den gewerblichen Grundstückshandel zuständig gewesen, die [[X.].] für die private Vermögensverwaltung. Bei Zugrundelegung der Auffassung des [[X.].] bleibe unklar, wie ein gewerblicher Grundstückshändler die Verwaltung privater Immobilien rechtssicher gestalten solle. Letztlich habe das [[X.].] die Branchennähe der Klägerin als Umstand herangezogen, der für die Gewerblichkeit ihres Handelns auch im Bereich der privaten Grundstücksverwaltung spreche; dies sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung aber unzulässig. Da sie in eigener Person kein einziges Objekt veräußert habe und daher nicht über Betriebsvermögen verfüge, könne sie keinen gewerblichen Grundstückshandel in Form eines Einzelunternehmens betrieben haben. Zudem dürfe ein Steuerpflichtiger, der Grundstücke nur in Form von Bruchteils- oder Gesamthandseigentum halte, nicht durch einen lediglich mit der Mehrheit anderer Gesellschafter oder [[X.].] beschlossenen Verkauf zum Grundstückshändler wider Willen werden.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 6. Februar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. September 2009 dahingehend zu ändern, dass keine gewerblichen Einkünfte aus der Veräußerung des Objekts R angesetzt werden.

Das [[X.].] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([[X.].]O) zurückzuweisen.

Das [[X.].] hat zu Recht erkannt, dass die anteilige Grundstücksveräußerung durch die Grundstücksgemeinschaft in einen von der Klägerin unterhaltenen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen ist.

1. Seit der Entscheidung des [[X.].]s des [[X.].] in [[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617 erfasst die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters oder [[X.].] (im Folgenden einheitlich: Gesellschafter) alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des [[X.].], die dem Gesellschafter zuzurechnen sind, in einer Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, ggf. § 2 Abs. 1 des [[X.].]). Wegen der Begründung im Einzelnen nimmt der erkennende Senat auf die umfangreichen Ausführungen in der vorgenannten Entscheidung des [[X.].]s Bezug.

Die Klägerin weist allerdings im Ausgangspunkt zu Recht darauf hin, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung bisher keine Gelegenheit hatte, sich in entscheidungserheblicher Weise zu der vorliegenden Sachverhaltskonstellation zu äußern. Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin in eigener Person kein einziges Objekt veräußert hat, sondern Grundstücksgeschäfte ausschließlich über eine --unstreitig einen gewerblichen Grundstückshandel betreibende-- Mitunternehmerschaft einerseits und eine als solche vermögensverwaltend tätige Grundstücksgemeinschaft andererseits durchführt.

Ferner ist entschieden, dass im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung weder zwischen vermögensverwaltenden und gewerblich tätigen Personengesellschaften ([[X.].]-Entscheidungen in [[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617, unter [[X.].]; vom 28. November 2002 III R 1/01, [[X.].]E 201, 133, [[X.].] 2003, 250, unter [[X.].], und in [[X.].]E 222, 295, [[X.].] 2010, 974, unter [[X.].]) noch zwischen [[X.].] und Bruchteilsgemeinschaften zu differenzieren ist (Beschluss des [[X.].]s des [[X.].] in [[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617, unter [[X.].] aa).

Grundstücksgeschäfte einer Personengesellschaft sind nur dann nicht in die beim Gesellschafter vorzunehmende zusammenfassende Beurteilung einzubeziehen, wenn eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs aus spezifisch [[X.].] Gründen Grundstücke veräußert (Beschluss des [[X.].]s des [[X.].] in [[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617, unter C.IV.4.).

2. Die im vorliegenden Verfahren entscheidungserhebliche Frage, ob Grundstücksgeschäfte einer als solcher vermögensverwaltenden Gesellschaft auf [[X.].] des Gesellschafters auch dann im Wege der Umqualifizierung als Teil eines gewerblichen [[X.].] anzusehen sein können, wenn der Gesellschafter in eigener Person keine Grundstücksgeschäfte tätigt, jedoch an einer den gewerblichen Grundstückshandel betreibenden Mitunternehmerschaft beteiligt ist, ist --wie dargestellt-- in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nur in obiter dicta behandelt worden (vgl. --jeweils mit der Tendenz, eine Zusammenrechnung vorzunehmen-- [[X.].]-Urteile vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, [[X.].]E 187, 526, [[X.].] 1999, 390, unter [[X.].]; in [[X.].]E 224, 96, [[X.].] 2009, 529, unter [[X.].] ff, und vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, [[X.].]E 224, 84, [[X.].] 2009, 795, unter [[X.].]). Der erkennende Senat bejaht diese Frage nunmehr.

Wenn einerseits Grundstücksgeschäfte, die vermögensverwaltende Personengesellschaften tätigen, bei der Besteuerung des Gesellschafters auch in solchen Fällen als zu einem gewerblichen Grundstückshandel gehörig umqualifiziert werden können, in denen der Gesellschafter selbst keine Objekte veräußert, und andererseits keine Unterscheidung zwischen vermögensverwaltenden und gewerblich tätigen Personengesellschaften vorzunehmen ist (vgl. hierzu jeweils die Nachweise unter 1.), dann ist eine zusammenfassende Würdigung auch dann möglich und geboten, wenn der Gesellschafter sowohl an vermögensverwaltenden als auch an mitunternehmerischen Personengesellschaften beteiligt ist. Andernfalls wäre die vom [[X.].] des [[X.].] hervorgehobene "sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters" nicht zu erreichen. Die eigene Tätigkeit des Steuerpflichtigen, auf die im Rahmen der hier vorzunehmenden Beurteilung am Maßstab des Steuertatbestands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abzustellen ist, ist unabhängig davon, ob er Grundstücksgeschäfte durch eine gewerbliche oder eine vermögensverwaltende Personengesellschaft tätigen lässt, "steuerrechtlich gleichwertig" (so Beschluss des [[X.].]s des [[X.].] in [[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617, unter [[X.].]); grundsätzlich sind alle Veräußerungen der Gesellschaft auf [[X.].] des Gesellschafters zu berücksichtigen.

Zu Recht werden bereits in den vom [[X.].] des [[X.].] gewählten Formulierungen Tätigkeiten "im Rahmen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft" den eigenen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen gleichgestellt (vgl. z.B. Beschluss in [[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617, unter [[X.].]). Vor dem Hintergrund dieser Betrachtungsweise verliert der Einwand der Klägerin, sie selbst sei nie am [[X.].] tätig geworden, an Bedeutung. Denn es kann auf den verschiedensten --außersteuerlichen-- Gründen beruhen, ob jemand ein Objekt zu Alleineigentum erwirbt oder ob er --etwa zum Zwecke der besseren Finanzierbarkeit oder als Ausfluss einer ehelichen Lebens- und [[X.].] zusammen mit einem Dritten erwirbt. Derartige Gestaltungsfaktoren sind aber für die Würdigung der eigenen Tätigkeit des Steuerpflichtigen am Maßstab des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ohne Belang. Zudem ist kein Grund ersichtlich, dem Steuerpflichtigen ein Geschäft, das er als Bruchteilseigentümer tätigt, nur deshalb nicht zuzurechnen, weil auch noch ein Dritter --mit einem möglicherweise nur geringfügigen [[X.].] daran beteiligt ist.

In der Literatur wird die hier zu entscheidende Frage --soweit sie überhaupt diskutiert [[X.].] einhellig bejaht ([[X.].]/ Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 73, insbesondere im Beispiel unter (3) Variante 1; [[X.].]/[[X.].], § 15 EStG Rz 185, a.E.).

3. Die von der Klägerin vorgebrachten Erwägungen stehen dem nicht entgegen.

a) Dies gilt zum einen für ihr Vorbringen, die --vom erkennenden Senat nunmehr bestätigte-- Entscheidung des [[X.].] führe dazu, dass ein Gesellschafter nur aufgrund von Mehrheitsentscheidungen anderer Gesellschafter zum "[[X.].] wider Willen" werden könne.

In Bezug auf den Streitfall ist dieser Einwand schon deshalb fernliegend, weil die Teilhaber einer Grundstücksgemeinschaft über den gemeinschaftlichen Gegenstand im Ganzen nur gemeinschaftlich verfügen können (§ 747 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Die Klägerin hat zu keinem Zeitpunkt vorgetragen, dass diese Vorschrift in der zwischen ihr und [[X.].] bestehenden Grundstücksgemeinschaft abbedungen worden wäre und allein [X.] den Verkauf hätte beschließen können. Ein Verkauf des Grundstücks gegen den Willen der Klägerin war damit ausgeschlossen.

Darüber hinaus hat der [X.] des [[X.].] bereits klargestellt, dass ein Gesellschafter, der einer grundstückshandelnden [X.], in der das Mehrheitsprinzip gilt, sich diesem Mehrheitsprinzip damit auch insoweit unterwirft, als er sich nicht mit Erfolg darauf berufen kann, er habe eine Mehrheitsentscheidung der übrigen Gesellschafter nicht mitgetragen (Beschluss in [[X.].]E 178, 86, [[X.].] 1995, 617, unter C.IV.4.).

b) Auch die von der Klägerin beklagte Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Frage, ob ein [[X.].] neben seinem Gewerbe auch Grundstücke im Privatvermögen halten und verwalten könne, besteht nicht. Die Frage ist vielmehr auf der Grundlage der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu bejahen (vgl. [[X.].]-Urteil in [[X.].]E 201, 133, [[X.].] 2003, 250, unter [X.], am Ende). Sofern der mit bestimmten Objekten auf dem Gebiet des gewerblichen [[X.].] in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht tätige Steuerpflichtige andere Objekte --sei es in eigener Person, sei es in Gestalt von Beteiligungen an Gesellschaften/[X.] ohne bedingte Veräußerungsabsicht hält, wofür vor allem die Langfristigkeit der tatsächlichen Haltedauer als wesentliches objektives Indiz herangezogen werden kann, gehören diese zum Privatvermögen. Hiervon ist im Streitfall auch das [X.] ausgegangen, das nur den Miteigentumsanteil an dem veräußerten Objekt R, nicht aber die Miteigentumsanteile an den fünf weiteren Grundstücken der Grundstücksgemeinschaft als Betriebsvermögen der Klägerin angesehen hat.

Die Klägerin begehrt in Wirklichkeit aber nicht die Klärung der Frage, ob ein [[X.].] neben seinem Gewerbe auch Objekte im Privatvermögen "halten und verwalten" könne. Vielmehr erstrebt sie, neben einem bestehenden Grundstückshandel weitere Objekte --ohne Einbeziehung in den [X.] im Privatvermögen in engem zeitlichen Zusammenhang zum jeweiligen Erwerb ohne Auslösung einer Einkommensteuerbelastung veräußern zu können. Insoweit kommt indes die Vermutungswirkung zum Tragen, die auf der tatsächlichen Veräußerung einer unter Zugrundelegung der Maßstäbe des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG erheblichen Zahl von Objekten beruht. In diese Würdigung sind --wie [X.] auch Objekte einzubeziehen, an denen der Steuerpflichtige über eine Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt ist. Diese Vermutungswirkung wird nur beim Vorliegen besonderer Umstände --etwa bei einer auf Dauer angelegten Selbstnutzung (vgl. Senatsurteil vom 16. Oktober 2002 [X.] R 74/99, [[X.].]E 200, 380, [[X.].] 2003, 245, unter II.2.b)-- entkräftet.

c) Soweit die Klägerin darüber hinaus einwendet, sie besitze kein Betriebsvermögen, ist zu erwidern, dass die zusammenfassende Würdigung der von ihr auf dem [[X.].] entfalteten Aktivitäten dazu führt, --zumindest-- den Anteil am Objekt R als ihr Betriebsvermögen zu qualifizieren.

Dieser Anteil ist kein Sonderbetriebsvermögen, das im Rahmen der Gewinnermittlung der [[X.].] --mit der Folge eines Vorrangs der steuerlichen Erfassung in der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der [[X.].]-- zu berücksichtigen wäre. Denn es ist nicht ersichtlich, inwieweit der Grundstücksbruchteil der [[X.].] oder der Beteiligung der Klägerin an der [[X.].] dienen könnte.