Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.04.2012, Az. X R 34/10

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im [X.]treitjahr 1991 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem in eigener Person unterhaltenen gewerblichen Grundstückshandel. In diesem Rahmen veräußerte er in den Jahren 1988 bis 1993 mindestens acht Objekte innerhalb von jeweils weniger als fünf Jahren nach ihrem Erwerb. Außerdem war er an einer --als solcher vermögensverwaltend tätigen-- [X.] beteiligt, die weitere drei Objekte innerhalb von drei Jahren nach ihrem Erwerb veräußerte. Die Aktivitäten der [X.] sind vom [X.]eklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) im Wege der [X.] in den gewerblichen Grundstückshandel des [X.] einbezogen worden, was zwischen den [X.]eteiligten nicht streitig ist.

[X.]treitig ist hingegen, wie die Einkünfte aus der [X.]eteiligung an [X.]en bürgerlichen Rechts (GbR) auf [X.] des [X.] zu behandeln sind. Insoweit erwarb eine GbR, deren [X.]er zu je 1/3 der Kläger sowie die [X.] und [X.] waren, zwischen dem 7. Dezember 1990 und dem 5. Juni 1991 fünf Immobilien bzw. [X.] in der [X.] [X.]tadt [X.]. Die GbR trat im Rechtsverkehr als "..." (A[X.][X.]-GbR) mit [X.]itz in der [X.] in [X.] auf. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19. [X.]eptember 1991 veräußerten der Kläger und [X.] ihre Anteile an der GbR für jeweils 400.000 [X.] an [X.] und traten gleichzeitig die Anteile ab. Der Kaufpreis wurde sofort fällig. Den Vertrag einleitend erklärten die [X.]er: "1. Die Erschienenen haben seit November 1990 eine Grundstücksverwaltungsgesellschaft des bürgerlichen Rechts unter dem Namen ..." (A[X.][X.]-GbR) "mit [X.]itz in der ..." ([X.] in [X.]). In einer weiteren notariellen Urkunde vom selben Tage listeten die [X.]er die fünf Grundstücke bzw. [X.] der A[X.][X.]-GbR im Einzelnen auf. In dieser Urkunde war zudem davon die Rede, dass eines der Grundstücke verkauft und der Kaufpreis (225.000 [X.]) nach Abzug der Aufwendungen zu je 1/3 an die [X.]er ausgeschüttet werden solle. Das [X.] hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob dieser Verkauf tatsächlich durchgeführt worden ist.

[X.]chon vor dem in der notariellen Urkunde für die A[X.][X.]-GbR erwähnten Gründungsdatum "November 1990", nämlich am 2. Juli 1990, erwarben der Kläger sowie die [X.] und [X.] "zu der zwischen ihnen begründeten [X.]" ein mit einem Wohnhaus bebautes Grundstück in der in [X.]aden-Württemberg gelegenen [X.]tadt [X.]W für 875.000 [X.]. [X.]ie verhandelten ausweislich der [X.] bereits im Zeitpunkt des Kaufvertragsschlusses mit den Mietern über eine [X.]eendigung der Mietverhältnisse und planten eine Neubebauung mit einem 14-Familien-Haus. Dieses Grundstück ist in der am 19. [X.]eptember 1991 beurkundeten Auflistung derjenigen Grundstücke, die der A[X.][X.]-GbR gehörten, nicht erwähnt. Mit notariell beurkundetem [X.] --zeitlich nach der am 19. [X.]eptember 1991 vorgenommenen Abtretung aller Anteile an der vormaligen A[X.][X.]-GbR an [X.]-- verkauften der Kläger sowie die [X.] und [X.] das Grundstück in [X.]W mitsamt einem [X.]auantrag für 1.050.000 [X.] an eine [X.]auträger-GmbH. Von einem Handeln als GbR ist in diesem Vertrag nicht die Rede. Die [X.]augenehmigung wurde am 13. Januar 1993 an die drei Veräußerer erteilt. [X.] wurde das neu errichtete Gebäude in 14 Wohn- und Teileigentumseinheiten aufgeteilt.

Das [X.] setzte die Einkommensteuer 1991 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 [X.] fest. Am 13. November 1995 erhöhte das [X.] die Festsetzung auf 88.521 [X.]. Grundlage hierfür war ein Feststellungsbescheid des [X.] [X.] für die A[X.][X.]-GbR, in dem für den Kläger ein gewerblicher Veräußerungsgewinn von 400.000 [X.] festgestellt worden war. Zu diesem Zeitpunkt waren dem [X.] [X.] nur die hinsichtlich der Grundstücke in [X.] verwirklichten Vorgänge bekannt.

Der Kläger legte sowohl gegen den Einkommensteuerbescheid als auch gegen den [X.] Einspruch ein. Zur [X.]egründung führte er aus, die A[X.][X.]-GbR sei vermögensverwaltend tätig gewesen. Das [X.] schloss sich --nach Durchführung einer Außenprüfung beim Kläger-- dieser Auffassung an, vertrat allerdings die Ansicht, etwaige vermögensverwaltende Einkünfte aus der GbR seien beim Kläger in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren.

Im weiteren Verlauf des [X.] änderte der Kläger seine Auffassung und ging nunmehr davon aus, die A[X.][X.]-GbR sei originär gewerblich tätig gewesen. Zur [X.]egründung wies er das [X.] [X.] erstmals mit [X.]chreiben vom 14. [X.]eptember 1998 darauf hin, dass "die A[X.][X.]" auch in [X.]W ein Grundstück erworben und hier von Anfang an eine Veräußerungsabsicht bestanden habe. Der festgestellte Veräußerungsgewinn unterliege daher beim Kläger dem ermäßigten [X.]teuersatz nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im [X.]treitjahr geltenden Fassung (E[X.]tG).

Das [X.] [X.] stimmte dem zu. Es führte aus, "im Interesse der abschließenden [X.]earbeitung des Falles" bleibe unberücksichtigt, dass die A[X.][X.]-GbR erst im November 1990 gegründet, das Grundstück in [X.]W aber schon am 2. Juli 1990 erworben worden sei. In Erledigung des gegen den Feststellungsbescheid gerichteten [X.] stellte es am 16. [X.]eptember 1999 die laufenden Einkünfte des [X.] aus der A[X.][X.]-GbR auf ./. 195.338 [X.] und den Veräußerungsgewinn auf 634.930 [X.] fest. Der bisher im Feststellungsbescheid enthaltene Vorbehalt der Nachprüfung wurde nicht ausdrücklich aufgehoben.

Das [X.] wies das [X.] [X.] mehrfach nachdrücklich darauf hin, dass keine gewerblichen Einkünfte festzustellen seien und bat --unter Hinweis auf den nicht aufgehobenen Vorbehalt der Nachprüfung sowie die Vorschrift des § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung ([X.] um eine Korrektur des Feststellungsbescheids. Das [X.] [X.] erließ zwar am 27. Dezember 1999 und 19. Dezember 2000 neue Feststellungsbescheide, hob diese aber auf Einsprüche des [X.] --gegen den erklärten Willen des [X.]-- jeweils wieder auf. Damit wurde letztlich der Feststellungsbescheid vom 16. [X.]eptember 1999 wieder wirksam.

Während des fortgeführten [X.] betreffend die Einkommensteuer 1991 ergingen zahlreiche Änderungsbescheide. Zuletzt setzte das [X.] die Einkommensteuer am 23. November 2004 auf 191.179 [X.] fest. Die diesem [X.]escheid zugrunde gelegten Einkünfte aus gewerblichen Einzelunternehmen setzen sich wie folgt zusammen:

-  gewerblicher Grundstückshandel aus eigenen     Objekten des [X.]                                ./. 83.269 [X.] -  gewerblicher Grundstückshandel aus der     [X.] ([X.])          ./. 11.678 [X.] -   laufendes Ergebnis der A[X.][X.]-GbR                    ./. 195.338 [X.] -  "Veräußerungsgewinn" aus der A[X.][X.]-GbR     ([X.] in laufenden Gewinn)                 634.930 [X.] -   Ergebnis einer Unternehmensberatung                 ./. 4.811 [X.] -   Gewerbesteuer-Rückstellung                         ./. 62.000 [X.]      [X.]aldo                                                277.834 [X.]

Der Veräußerungsgewinn wurde wie folgt ermittelt: -  Wert der Verbindlichkeiten der A[X.][X.]-GbR, von denen     der Kläger freigestellt wurde      (1/3 von 3.119.795 [X.])                              1.039.932 [X.] -  Wert der fünf Grundstücke bzw.     [X.] der A[X.][X.]-GbR in [X.]      (1/3 von 2.415.007 [X.])                                805.002 [X.] -  Differenz (Vorteil des [X.] aus der     Freistellung von den Verbindlichkeiten)                234.930 [X.] -   [X.] von [X.] erhaltener Anteilsveräußerungspreis                                                            400.000 [X.] -   [X.]umme                                                 634.930 [X.]

Unter dem 10. Dezember 2008 wies das [X.] den Einspruch zurück. Es hielt an seiner Auffassung fest, die A[X.][X.]-GbR sei vermögensverwaltend tätig gewesen. Hinsichtlich der fünf Grundstücke in [X.] sei keine gewerbliche Tätigkeit der A[X.][X.]-GbR feststellbar. Das Grundstück in [X.]W sei in die [X.]etrachtung nicht einzubeziehen, da es bereits vor Gründung der A[X.][X.]-GbR erworben worden sei. [X.]elbst wenn das Grundstück in [X.]W einzubeziehen sein sollte, würde dies nichts an der Einordnung der A[X.][X.]-GbR als vermögensverwaltend ändern, da diese bis zum Tag ihrer Auflösung --dem 19. [X.]eptember 1991-- kein einziges Grundstück veräußert habe. Zudem entfalte weder eine vermögensverwaltende noch eine gewerblich tätige Personengesellschaft eine Abschirmwirkung für die Einbeziehung ihrer Geschäfte in einen auf [X.] des [X.]ers unterhaltenen Grundstückshandel. Die Veräußerung des Anteils an der A[X.][X.]-GbR stehe aus [X.]icht des [X.] der Veräußerung eines Grundstücks gleich und sei daher als laufender Geschäftsvorfall in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt und verpflichtete das [X.], den [X.]escheid dahingehend zu ändern, dass ein [X.]etrag in Höhe von 634.930 [X.] als begünstigter Veräußerungsgewinn angesetzt werde (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1044).

Materiell-rechtlich sei der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft, die einen gewerblichen Grundstückshandel betreibe, zwar als laufender Gewinn anzusehen, wenn das [X.]etriebsvermögen der [X.] nahezu ausschließlich aus Grundstücken des Umlaufvermögens bestehe (Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, [X.]FHE 216, 233, [X.][X.]t[X.]l II 2007, 777). Der Feststellungsbescheid des [X.] [X.] sei daher insoweit fehlerhaft. Gleichwohl müsse der [X.] vollständig und zutreffend an den Grundlagenbescheid angepasst werden. Zum Regelungsgehalt eines [X.]s gehöre auch die Entscheidung über die Zuordnung zu den tarifbegünstigten Einkünften. Eine [X.] auf [X.] des [X.]ers komme hier nicht in [X.]etracht. Eine solche Verfahrensweise sei nur zulässig, wenn die zutreffende Qualifikation von Merkmalen abhängig sei, die nur auf [X.] des [X.]ers verwirklicht würden. Vorliegend seien für das [X.] [X.] aber sämtliche entscheidungserheblichen Tatsachen erkennbar gewesen; einer [X.] beim [X.]er bedürfe es dann nicht.

Mit seiner Revision vertritt das [X.] die Auffassung, es könne nicht darauf ankommen, ob bereits das Feststellungs-[X.] eine andere [X.]eurteilung hätte vornehmen können, weil ansonsten auf [X.] des [X.]s die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids zu prüfen wäre. Dies solle durch die gesetzlichen Regelungen zum Feststellungsverfahren aber gerade vermieden werden. Daher prüfe das Wohnsitz-[X.] die Feststellungen des Feststellungs-[X.] nicht etwa auf deren Rechtmäßigkeit, sondern betrachte sie im Lichte der persönlichen [X.]esteuerungsmerkmale des [X.]ers, und qualifiziere sie immer dann um, wenn sie in diesem Lichte anders erschienen als sie das Feststellungs-[X.] --unabhängig davon, ob rechtmäßig oder rechtsirrig-- festgestellt habe.

Das [X.] beantragt,

Der Kläger beantragt,

Er ist der Auffassung, eine [X.] komme nur hinsichtlich der verwirklichten Einkunftsart in [X.]etracht, nicht aber hinsichtlich der Frage, ob ein als gewerblich festgestellter Gewinn als Veräußerungsgewinn oder laufender Gewinn anzusehen sei. Hierfür sei allein das Feststellungs-[X.] zuständig. Die Zuordnung zu den tarifbegünstigten Einkünften habe bei Erlass des Feststellungsbescheids vom 16. [X.]eptember 1999 der seinerzeit allgemein vertretenen Rechtsauffassung entsprochen. Erst aus dem [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 216, 233, [X.][X.]t[X.]l II 2007, 777 folge die nunmehr als zutreffend angesehene rechtliche [X.]eurteilung, wonach schon auf [X.] der GbR die Voraussetzungen einer Tarifbegünstigung nicht vorgelegen hätten.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Unrecht hat das [X.] angenommen, auf [X.] des [X.] sei die Einbeziehung (Umqualifizierung) eines festgestellten Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in den laufenden Gewinn aus seinem bestehenden gewerblichem Grundstückshandel nicht zulässig. Vielmehr erweist sich die vom [X.] vorgenommene Steuerfestsetzung --jedenfalls im Ergebnis-- als rechtmäßig.

1. Allerdings war das [X.] an die Entscheidungen des [X.] S, zum einen der [X.] auch das Objekt in [X.] zuzurechnen und zum anderen gewerbliche Einkünfte für die [X.] festzustellen, ungeachtet der erheblichen Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit dieser Feststellungen gebunden (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Das [X.] war daher verfahrensrechtlich daran gehindert, seinem angefochtenen Einkommensteuerbescheid die --materiell-rechtlich möglicherweise zutreffende-- Würdigung zugrunde zu legen, das Grundstück in [X.] sei nicht in die Betrachtung einzubeziehen und die [X.] als solche sei vermögensverwaltend tätig gewesen.

Lässt sich die Reichweite eines Feststellungsbescheids nicht eindeutig bestimmen, muss zur Auslegung des materiellen [X.] auf dessen Gründe zurückgegriffen werden. Die Bindungswirkung erschöpft sich nicht allein in der Übernahme des festgestellten [X.]. Vielmehr ist ausgeschlossen, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im [X.] in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden ([X.]-Urteil vom 10. Dezember 1998 [X.]/97, [X.], 526, [X.] 1999, 390, unter II.2.b).

Zwar ergibt sich der Umfang derjenigen Tätigkeiten auf dem Grundstücksmarkt, die das [X.] S in die [X.] für die [X.] einbezogen hat, nicht unmittelbar aus dem Feststellungsbescheid. Es hat jedoch im Schreiben vom 10. Mai 1999 dargelegt, es wolle auch das Grundstück in [X.] einbeziehen. Der Umstand, dass das [X.] S selbst möglicherweise nicht von der Rechtmäßigkeit seines Handelns überzeugt war, sondern diese Zuordnungsentscheidung ausdrücklich nur "im Interesse der abschließenden Bearbeitung des Falles" getroffen hat, ist für diese Beurteilung unerheblich. Insbesondere führt die aus --vermeintlichen-- verfahrensökonomischen Gründen vorgenommene Vernachlässigung der auch vom [X.] S gesehenen Bedenken gegen die getroffene Zuordnungsentscheidung nicht zur Nichtigkeit des Feststellungsbescheids. Hiervon gehen stillschweigend auch die Beteiligten und das [X.] aus, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

2. Indes durfte das [X.] auch auf der Grundlage der bindenden Feststellung, die [X.] sei gewerblich tätig gewesen, auf [X.] des [X.] eine zusammenfassende Betrachtung von dessen auf dem Grundstücksmarkt unternommenen Aktivitäten vornehmen und den festgestellten Veräußerungsgewinn in einen laufenden Gewinn umqualifizieren.

a) Seit der Entscheidung des [X.] des [X.] vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 ([X.]E 178, 86, [X.] 1995, 617) bezieht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des [X.]ers alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des [X.], die dem [X.]er zuzurechnen sind, in eine Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, ggf. § 2 Abs. 1 des [X.]) ein. Dabei hat der [X.] ausdrücklich nicht danach differenzieren wollen, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der [X.] als gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend anzusehen sind. Auch dürfe der [X.]er nicht in Abhängigkeit davon unterschiedlich besteuert werden, ob An- und Verkaufsgeschäfte von der [X.] oder von ihm selbst getätigt werden. Wegen der weiteren Begründung im Einzelnen nimmt der erkennende Senat auf die umfangreichen Ausführungen in der vorgenannten Entscheidung des [X.] Bezug.

Entsprechend ist die verfahrensrechtliche Reichweite der Feststellungswirkung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] in der Weise begrenzt, dass sie sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale bezieht, nicht aber auf solche, die außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkunftserzielung liegen. Diese Tatbestandsmerkmale treten vielmehr zu den verbindlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen hinzu; sie gehören nicht in den Regelungsbereich des Grundlagenbescheids, sondern in jenen des [X.]. Die Umqualifizierung berührt nicht die Grundlagenentscheidung, die weiterhin als richtig anerkannt wird, aber aufgrund der Umstände, die auf [X.] des [X.]ers außerhalb des Regelungsbereich des Grundlagenbescheids liegen, in einem anderen Licht erscheint (Beschluss des [X.] des [X.] vom 11. April 2005 GrS 2/02, [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679, unter [X.] aa).

b) Auch wenn der Kläger zu Recht darauf hinweist, dass diese Rechtsprechung bisher vor allem zu Fallgestaltungen ergangen ist, in denen es um die Umqualifizierung der für die [X.] festgestellten Einkunftsart ging (z.B. [X.]-Urteile vom 7. März 1996 IV R 2/92, [X.]E 180, 121, [X.] 1996, 369, und vom 11. Dezember 1997 [X.], [X.]E 185, 177, [X.] 1999, 401), gelten die sie tragenden Erwägungen gleichermaßen für die Umqualifizierung eines festgestellten Veräußerungsgewinns in einen laufenden Gewinn. Denn auch für die Beantwortung der Frage, ob ein bestimmter Ausschnitt des Gewinns aus der von einem Steuerpflichtigen insgesamt auf dem Grundstücksmarkt entfalteten Tätigkeit tarifbegünstigt ist oder nicht, darf es nicht darauf ankommen, ob der Steuerpflichtige ganz oder teilweise durch eine Personengesellschaft tätig wird, und ob diese [X.] auf [X.] als vermögensverwaltend oder mitunternehmerisch anzusehen ist. Da beim Steuerpflichtigen selbst der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe seines (gesamten) gewerblichen [X.] nicht tarifbegünstigt wäre (vgl. [X.]-Urteil vom 10. Mai 2007 IV R 69/04, [X.]E 217, 147, [X.] 2010, 973, unter II.3., m.w.N.), kann er die Tarifbegünstigung auch nicht dadurch erlangen, dass er einen Teil seiner Geschäfte über eine Mitunternehmerschaft tätigt und diese ihren Betrieb veräußert oder aufgibt bzw. --wie im [X.] der Steuerpflichtige seinen Mitunternehmeranteil und damit die darin verkörperten Grundstücke veräußert.

aa) [X.] der im Feststellungsbescheid enthaltenen Zuordnung zum Veräußerungsgewinn wäre auf [X.] des Mitunternehmers daher nur dann unzulässig, wenn es dafür kein verfahrensrechtliches Bedürfnis gäbe, weil stets bereits im Feststellungsverfahren --unabhängig von den Erkenntnissen, die erst dem Wohnsitz-[X.] vorliegen-- die zutreffende Entscheidung über die Tarifbegünstigung getroffen werden könnte. Es dürfte also keine Fallgruppe geben, in der zwar im Feststellungsbescheid für die Mitunternehmerschaft materiell-rechtlich zu Recht ein begünstigter Veräußerungsgewinn festzustellen, beim [X.]er aber gleichwohl eine Umqualifizierung vorzunehmen wäre. Denn dann würde sich die Umqualifizierung --wie es der Kläger im Streitfall als gegeben ansieht-- lediglich als Korrektur einer bereits als solcher fehlerhaften Entscheidung im Feststellungsbescheid darstellen, was die in § 182 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete Bindungswirkung unterlaufen würde. Der Kläger weist hierzu vor allem auf die Rechtsprechung hin, wonach schon auf [X.] der Mitunternehmerschaft kein begünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt werden darf, wenn diese selbst einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt und der Veräußerungsgewinn auf den stillen Reserven der im Umlaufvermögen gehaltenen Grundstücke beruht ([X.]-Urteil in [X.]E 216, 233, [X.] 2007, 777).

bb) Im Unterschied zur Auffassung des [X.] sind jedoch weitere Sachverhaltskonstellationen denkbar, in denen die endgültige Entscheidung über die Gewährung der Tarifbegünstigung nicht schon auf [X.] der Mitunternehmerschaft getroffen werden kann, sondern erst beim Mitunternehmer im Lichte der bei ihm gegebenen individuellen Besteuerungsmerkmale.

Hierfür genügt es bereits, wenn das Feststellungs-[X.] nur "unter Umständen" nicht in der Lage ist, allein aufgrund der in seinem Zuständigkeitsbereich von der [X.] verwirklichten steuerrechtlichen Tatbestände eine sachlich zutreffende Besteuerung des einzelnen [X.]ers sicherzustellen ([X.]-Urteil in [X.]E 185, 177, [X.] 1999, 401, unter [X.]); hingegen kommt es für die Beurteilung der abstrakten Rechtmäßigkeit einer Umqualifizierung nicht auf die tatsächliche Informationslage im konkreten Fall an.

(1) Zum einen sind hier die Fälle zu nennen, in denen die Vorschriften über die Tarifbegünstigung beim [X.]er schon deshalb keine Anwendung finden können, weil dieser seiner Rechtsform nach nicht in den Anwendungsbereich der § 16 Abs. 4, § 34 EStG fällt (z.B. Körperschaftsteuersubjekte; auf diese Fallgruppe weist --für Zwecke der Umqualifizierung der Einkunftsart-- auch das [X.]-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 81/06, [X.]E 222, 295, [X.] 2010, 974, unter [X.] bb hin).

(2) Ferner ist auf Beteiligungen an vermögensverwaltend tätigen, aber gewerblich geprägten Personengesellschaften hinzuweisen. Bei diesen ist eine Anteilsveräußerung grundsätzlich tarifbegünstigt, weil die Grundstücke einer solchen [X.] nicht zum Umlaufvermögen gehören ([X.]-Urteil in [X.]E 222, 295, [X.] 2010, 974, unter [X.], m.w.N.). Gleichwohl ist hier auf [X.] des [X.]ers eine Gesamtwürdigung vorzunehmen. Veräußert der [X.]er mehr als drei Anteile an derartigen [X.]en innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zu ihrem Erwerb, wird er damit zum gewerblichen Grundstückshändler; die Tarifbegünstigung ist ihm ungeachtet ihrer Feststellung im [X.]sbescheid zu versagen. Denn der Umstand, dass dieser Steuerpflichtige mehr als drei Anteile an derartigen [X.]en in engem zeitlichen Zusammenhang zu ihrem Erwerb veräußert hat, ist zwar auf [X.] der einzelnen [X.] nicht von Bedeutung, wohl aber für die Besteuerung des [X.]ers (ausführlich zum Ganzen [X.]-Urteil in [X.]E 222, 295, [X.] 2010, 974, unter [X.]a dd).

Nichts anderes kann gelten, wenn der Kläger weniger als vier Anteile an derartigen Personengesellschaften veräußert, er die [X.] aber aufgrund der Veräußerung weiterer Grundstücke in eigener Person überschreitet. Auch dann stellt sich die Anteilsveräußerung im Lichte der Gesamttätigkeit des [X.]ers anders dar als bei einer isolierten Betrachtung der auf [X.] der [X.] verwirklichten Besteuerungsmerkmale, nämlich als Teil der laufenden Geschäftstätigkeit eines gewerblichen Grundstückshändlers.

(3) Schließlich ist an [X.]en zu denken, die originär gewerblich tätig sind, ohne dass ihr Hauptzweck das Betreiben eines gewerblichen [X.] ist. Betreibt der [X.]er in eigener Person --auch durch Zurechnung der Tätigkeiten weiterer [X.]en oder [X.] einen gewerblichen Grundstückshandel und veräußert er die Anteile an der erstgenannten [X.] in engem zeitlichen Zusammenhang zu ihrem Erwerb unter Realisierung einer Substanzwertsteigerung der im [X.]svermögen enthaltenen Grundstücke, ist denkbar, dass auf [X.] der [X.] ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt wird (für die [X.], dass diese Grundstücke bereits bei der [X.] teilweise dem Umlaufvermögen eines gewerblichen [X.] zuzurechnen waren, offengelassen im [X.]-Urteil in [X.]E 216, 233, [X.] 2007, 777, unter [X.]). Gleichwohl wäre im Rahmen der beim [X.]er vorzunehmenden Gesamtwürdigung ein laufender Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel anzunehmen.

(4) Letztlich hat bereits der [X.] des [X.] ausgeführt, dass in die auf [X.] des [X.]ers vorzunehmende zusammenfassende Betrachtung auch Veräußerungsgewinne einzubeziehen seien, weil Subjekt der Einkunftserzielung immer der einzelne [X.]er sei (Beschluss in [X.]E 178, 86, [X.] 1995, 617, unter C.IV.2.b cc).

cc) Ist danach die Zulässigkeit einer Umqualifizierung auch im Hinblick auf die Frage der Tarifbegünstigung eines festgestellten Veräußerungsgewinns abstrakt zu bejahen, kommt es nicht darauf an, ob im konkreten Einzelfall schon im Feststellungsverfahren eine andere Entscheidung hätte ergehen können oder müssen. Denn eine solche Differenzierung würde --worauf das [X.] in seiner Revisionsbegründung zutreffend hinweist-- voraussetzen, dass das Wohnsitz-[X.] im jeweiligen Einzelfall die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids prüft: [X.] sich dieser als rechtmäßig, wäre eine Umqualifizierung zulässig; bei einem rechtswidrigen Feststellungsbescheid hingegen nicht. Gerade eine solche Rechtmäßigkeitsprüfung durch die [X.] der --unter Umständen zahlreichen-- [X.]er soll durch die gesetzlichen Regelungen über das Feststellungsverfahren aber verhindert werden.

3. Zur Förderung der noch beim [X.] anhängigen Verfahren hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge bzw. vortragsfähigen [X.] weist der Senat --ohne Bindungswirkung-- auf die folgenden Punkte hin:

a) Der Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG zwar "nach den Vorschriften des EStG", aber ohne verfahrensrechtliche Bindung an einen ergangenen [X.]sbescheid zu ermitteln ([X.]-Urteile in [X.]E 185, 177, [X.] 1999, 401, unter [X.], und vom 17. Dezember 2003 [X.]/00, [X.]E 205, 390, [X.] 2004, 699, unter [X.]). Das [X.] braucht daher hinsichtlich der Gewerbesteuer die --in den [X.]sbescheid eingegangene-- Rechtsauffassung des [X.] S zur Zuordnung des Grundstücks [X.] an die [X.] und zur Gewerblichkeit dieser GbR nicht zu übernehmen.

b) Sollte das [X.] hingegen aufgrund einer eigenen Würdigung der Gesamtumstände zu der Auffassung kommen, dass die Rechtsauffassung des [X.] S zum Tätigkeitsumfang und zur Gewerblichkeit der [X.] materiell-rechtlich zutreffend ist, weist der Senat für die gewerbesteuerrechtliche Würdigung auf die Ausführungen im [X.]-Urteil in [X.]E 222, 295, [X.] 2010, 974 (unter II.2.) hin. Danach wären die Gewinne aus der Anteilsveräußerung zwar nicht bei der [X.], wohl aber beim Kläger der Gewerbesteuer zu unterwerfen.