Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.11.2010, Az. I R 76/09

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger wohnte im Streitjahr im Inland und war bei der [X.] [X.] nichtselbständig tätig. Zuvor war er bei der ebenfalls in [X.] ansässigen [X.] beschäftigt gewesen, aus der die [X.] durch Umwandlungsvorgänge entstanden ist; die [X.] hatte ihm eine --nicht im [X.]ischen Handelsregister eintragbare-- Handlungsvollmacht erteilt.

Der Kläger arbeitete vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 sowie im Streitjahr vom 7. Januar bis zum 6. März, vom 17. bis zum 24. März und vom 3. bis zum 7. Juli bei einer Tochtergesellschaft der [X.], der [X.], in den [X.]. Zu diesem Zweck wurde er vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 und vom 7. Januar bis zum 26. März des Streitjahres zur [X.] "versetzt". Er blieb während dieser [X.] bei der [X.] "unter Vertrag"; eine Vereinbarung über seine Tätigkeit in den [X.] wurde nicht abgeschlossen. Die [X.] nahm weiterhin die Lohnzahlung sowie Abzüge für Sozialversicherung, Pensionskasse und Quellensteuer vor. Die Aufgabe des [X.] bei der [X.] bestand vor allem darin, sich vor Ort einen eigenen Eindruck von den dortigen Zuständen zu verschaffen, da er in der Folgezeit bei der [X.] u.a. für die [X.] zuständig sein sollte. Ferner sollte er eine stärkere Einbindung der [X.] in die Entscheidungsprozesse bei der [X.] vorbereiten. Während seines Aufenthaltes in den [X.] betreute der Kläger zugleich alle Projekte weiter, an denen er zuvor in [X.] gearbeitet hatte. In der [X.] vom 15. Dezember 2000 bis zum 7. Januar 2001 arbeitete der Kläger bei der [X.] in [X.].

Während seines Aufenthaltes in den [X.] war dem Kläger von der [X.] ein Appartement unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden. Dem Kläger wurde für die [X.] in den [X.] u.a. ein Kaufkraftausgleich gewährt. Eine "Verrechnung" des [X.] für den Kläger zwischen der [X.] und der [X.] fand nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) nicht statt.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gingen die Kläger davon aus, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für die [X.] nicht als Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.]ischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 i.d.[X.] vom 21. Dezember 1992 ([X.] 1971/1992) der Besteuerung im Inland unterliege. Das Besteuerungsrecht stehe ausschließlich [X.] zu, weil der Kläger leitender Angestellter i.S. des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1971/1992 sei. Dazu reichten die Kläger eine Bescheinigung der [X.] darüber ein, dass der Kläger an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt war. Die Bescheinigung trägt den Sichtvermerk der für die [X.] zuständigen [X.] Steuerbehörde.

Im Verlauf des erstinstanzlichen Klageverfahrens wurden dem [X.] Beweismittel vorgelegt, nach denen der Kläger im Streitjahr an folgenden Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist ([X.] --NRT--):

In dieser Aufstellung sind folgende Wochenend- und Feiertage angesetzt: 7., 13., 14., 20., 21., 27. und 28. Januar, 2., 3., 10., 11., 17., 18., 24. und 25. Februar, 2., 3., 17., 18. und 24. März, 19. und 20. Mai, 7. Juli und 10. November.

Die [X.] behielt vom Gehalt des [X.] Quellensteuer in Höhe von 12.171 [X.] (= 4,5 % von 270.472 [X.]) ein. Die [X.] ([X.]) unterwarf den gesamten Bruttolohn des [X.] der Quellensteuer. Inwieweit die Quellensteuer auf kantonale Steuern (Kirchensteuer, Feuerwehrersatzabgabe) und auf die direkte Bundessteuer entfällt, hat das [X.] nicht festgestellt.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ für das Streitjahr einen Einkommensteuerbescheid, in dem er die gesamten Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit als steuerpflichtig erfasste. Der Höhe nach ermittelte das [X.] die Einnahmen des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit mit 347.392 DM; die Berechnung dieses Betrags greifen die Kläger nicht an. Die in [X.] zu Lasten des [X.] gezahlte Quellensteuer hat das [X.] weder auf die Einkommensteuer angerechnet noch zum Abzug zugelassen; die von der [X.] einbehaltene und an die [X.] abgeführte Quellensteuer wurde jedoch in der dem Einkommensteuerbescheid beigefügten Anrechnungsverfügung mit 15.579 DM (= 12.171,24 [X.] x 1,28 DM/[X.] = durchschnittlicher Umrechnungskurs für das Streitjahr) berücksichtigt. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Die daraufhin erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das [X.] entschied, dass das [X.] die Einkünfte des [X.] zu Recht der Besteuerung unterworfen habe, die in [X.] erhobene Quellensteuer aber gemäß § 34c Abs. 3 der für das Streitjahr maßgebenden Fassung des [X.] von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. Dezember 1999 ([X.], 2601, [X.], 13) --EStG 1997 n.F.-- bei der Ermittlung der Einkünfte des [X.] abzuziehen sei, und änderte den angefochtenen Bescheid entsprechend ab ([X.] Baden-Württemberg, [X.], Urteil vom 12. März 2009  3 [X.]). Das [X.] führte u.a. aus, der Kläger sei Grenzgänger gewesen, da er nicht an mehr als 60 Arbeitstagen aus beruflichen Gründen außerhalb seines Wohnsitzes übernachtet habe. Die Zahl der [X.] bezifferte das [X.] mit (höchstens) 58; dabei sah es u.a. diejenigen (sieben) Tage, an denen der Kläger sich auf Dienstreisen in [X.] befunden hatte und deshalb nicht nach Hause zurückgekehrt war, nicht als "[X.]" an. Die Zahl von 58 [X.] beinhaltet alle Arbeitstage, an denen sich der Kläger vom Dienstreiseort aus auf die Rückreise begeben, seinen Wohnsitz aber nicht mehr erreicht hat. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2010, 778 abgedruckt.

Das Urteil wurde den Bevollmächtigten der Kläger am 10. August 2009 und dem [X.] am 11. August 2009 zugestellt. Daraufhin haben die Kläger am 7. September 2009 und das [X.] am 18. September 2009 die vom [X.] zugelassene Revision eingelegt.

Die Kläger rügen eine Verletzung materiellen Rechts. Sie haben zunächst beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird. Im weiteren Verlauf haben sie ihren Antrag eingeschränkt; sie beantragen nunmehr eine Herabsetzung der Einkommensteuer auf 28.833 DM.

Das [X.] rügt ebenfalls eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision des [X.] zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten. Es trägt vor, der Kläger habe während seines Aufenthalts in den [X.] ein Beschäftigungsverhältnis mit der [X.] begründet. In jener [X.] sei die [X.] nicht seine wirtschaftliche Arbeitgeberin gewesen. Daher sei die für Art. 15a [X.] 1971/1992 maßgebliche 60-Tage-Grenze um fünf Tage je Monat (einen [X.]) zu kürzen und verringere sich die Zahl der [X.] um 20 Tage, so dass der Kläger Grenzgänger gewesen sei.

Ferner führt das [X.] aus, dass die in [X.] gezahlte Steuer nicht nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 abgezogen werden könne. Das gelte unabhängig davon, ob der Kläger Grenzgänger gewesen sei oder nicht.

Einen Antrag hat das [X.] nicht gestellt.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Die Revision des [X.] ist unzulässig und deshalb zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 [X.]O).

1. Der Kläger hatte im Streitjahr in [X.] einen Wohnsitz und ist daher unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 1997). Er war ferner aus abkommensrechtlicher Sicht in [X.] ansässig (Art. 4 Abs. 1 [X.] 1971/1992). Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

2. Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1971/1992 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein in [X.] ansässiger Arbeitnehmer aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich nur in [X.] besteuert werden. Die genannten Bezüge dürfen jedoch in [X.] besteuert werden, wenn die Arbeit in [X.] ausgeübt wird (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 [X.] 1971/1992). Die in Art. 16 bis 19 und in Art. 15 Abs. 2 [X.] 1971/1992 bezeichneten Ausnahmen von diesen Regelungen sind, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, im Streitfall nicht einschlägig. Ein aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 [X.] 1971/1992 folgendes Besteuerungsrecht [X.] führt, soweit die Arbeit in [X.] ausgeübt wird, zu einer Freistellung von der [X.] Steuer nach Maßgabe des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] 1971/1992.

3. Im Streitfall ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] 1971/1992 nicht eingreifen, wenn der Arbeitnehmer Grenzgänger i.S. des Art. 15a [X.] 1971/1992 ist. Denn die letztgenannte Vorschrift geht, wie aus dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 [X.] 1971/1992 ("ungeachtet des Artikels 15") folgt, Art. 15 [X.] 1971/1992 vor. Das [X.] hat den Kläger aber zu Unrecht als Grenzgänger in diesem Sinne angesehen.

a) Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 [X.] 1971/1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 [X.] 1971/1992). Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 [X.] 1971/1992 entfällt bei einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung im anderen Vertragsstaat während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt ("[X.]"). Ist ein Arbeitnehmer nicht während des gesamten Kalenderjahres in dem anderen Staat beschäftigt, so sind die für die Grenzgängereigenschaft schädlichen [X.] in der Weise zu berechnen, dass für einen vollen Monat der Beschäftigung fünf Tage und für jede volle Woche der Beschäftigung ein Tag anzusetzen sind (Nr. II.3 des Verhandlungsprotokolls vom 18. Dezember 1991). Die insoweit getroffene Regelung enthält eine verbindliche Regelung für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 [X.] 1971/1992 ([X.]surteil vom 11. November 2009 [X.]/08, [X.], 647, m.w.N.).

b) Im Streitfall haben die Kläger die Anzahl der [X.] ursprünglich mit 74 berechnet. Das [X.] ist von dieser Berechnung insoweit abgewichen, als es alle Tage nicht als [X.] angesehen hat, an denen der Kläger von einer mehrtägigen Dienstreise nach [X.] zurückgekehrt ist. Ebenso ist es im Hinblick auf Wochenend- und Feiertage verfahren, an denen der Kläger sich auf Dienstreisen befand und nicht an seinen Wohnort zurückkehren konnte. Bei seiner Zählung der [X.] sind ferner diejenigen Arbeitstage berücksichtigt, an denen der Kläger sich im Rahmen einer Dienstreise auf die Rückreise begeben, diese aber nicht vollendet hat. Diese Beurteilung entspricht der neueren Rechtsprechung des [X.]s ([X.]surteil vom 11. November 2009 [X.], [X.], 419, [X.], 602) und ist nicht zu beanstanden. Schließlich hat das [X.] die Tage, an denen der Kläger anlässlich einer Dienstreise im Inland außerhalb seines Wohnorts übernachtet hat, ebenfalls nicht als [X.] angesehen. Das greifen die Kläger zu Recht an.

Denn nach der Rechtsprechung des [X.]s können [X.] auch dann [X.] i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 [X.] 1971/1992 sein, wenn die Dienstreise im Inland stattfindet ([X.]surteil in [X.], 419, [X.], 602). Wie bei Dienstreisen im Ausland, so kommt es auch in diesem Fall nur darauf an, ob dem Arbeitnehmer am Reisetag eine Rückkehr an seinen Wohnort nicht zumutbar ist. Dies kann für die hier in Rede stehenden [X.] angenommen werden; es bedarf keiner weiteren Feststellungen seitens des [X.], um zu dem Ergebnis zu gelangen, dass dem Kläger im Rahmen seiner mehrtägigen Dienstreisen nach [X.], [X.] und [X.] eine allabendliche Rückkehr an seinen Wohnort nicht abverlangt werden konnte. Vermehrt man die Zahl der vom [X.] angenommenen [X.] (58) um die Zahl der demnach zu Unrecht unberücksichtigt gebliebenen Tage (sieben), so ergeben sich für das Streitjahr mehr als 60 [X.]. Der Kläger war daher nicht Grenzgänger i.S. des Art. 15a [X.] 1971/1992.

c) Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die Kläger und das [X.] in die Zählung der [X.] u.a. Tage einbezogen haben, an denen der Kläger zu Beginn des Streitjahres bei der [X.] tätig war. Der Annahme des [X.] und des [X.], dass der Kläger in der betreffenden [X.] nicht bei einem [X.] Arbeitgeber beschäftigt gewesen sei und deshalb jene Tage im Zusammenhang mit Art. 15a Abs. 2 Satz 2 [X.] 1971/1992 auszublenden seien, ist nicht zu folgen.

aa) Richtig ist allerdings, dass als [X.] i.S. des Art. 15a Abs. 2 [X.] 1971/1992 nur Tage angesetzt werden können, an denen die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers auf einem [X.] zuzuordnenden Beschäftigungsverhältnis beruht. Die Annahme eines [X.]s scheidet daher aus, wenn der Arbeitnehmer auf Grund einer anderweitigen selbständigen Tätigkeit nicht nach [X.] zurückkehren kann ([X.]surteil in [X.], 419, [X.], 602); dasselbe gilt für eine Nichtrückkehr, die durch ein anderweitiges Arbeitsverhältnis bedingt ist. Jedoch muss sich die Zuordnung der auswärtigen Tätigkeit zu einem bestimmten Beschäftigungsverhältnis u.a. danach richten, welche Beschäftigungsverhältnisse zivilrechtlich bestehen und mit welchem von mehreren solcher Verhältnisse die Tätigkeit ggf. in einem engeren Zusammenhang steht. Deshalb ist insbesondere dann, wenn ein bestehendes Arbeitsverhältnis mit einem [X.] Arbeitgeber nicht aufgelöst wird und die auswärtige Tätigkeit vorwiegend im Interesse dieses Arbeitgebers erfolgt, für die Annahme von [X.]n Raum. Die Dauer eines beruflich bedingten Aufenthalts in einem dritten Staat --wie im Streitfall in den [X.] ist für sich genommen kein Grund dafür, die in jenem Staat verbrachten Tage bei der Zählung der [X.] auszuklammern ([X.]surteil in [X.], 647).

bb) Im Streitfall hat das [X.] ohne Rechtsfehler angenommen, dass der Aufenthalt des [X.] in [X.] vor allem mit dessen Tätigkeit für die C-AG zusammenhing. Denn zum einen wurde während dieser [X.], wie das [X.] revisionsrechtlich bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 [X.]O), weder der Arbeitsvertrag des [X.] mit der C-AG aufgelöst noch ein Arbeitsvertrag mit der [X.] geschlossen; der Kläger hat dem entsprechend weiterhin nur von der C-AG Bezüge erhalten. Zum anderen hat er im Verhältnis zur [X.] die Interessen der C-AG wahrgenommen und darüber hinaus von [X.] aus, "so gut es ging", einzelne Projekte der C-AG in [X.] betreut. Zudem ist die vom 7. Januar bis zum 6. März 2001 dauernde Tätigkeit in [X.] als kurzfristig anzusehen; die Ansicht des [X.] und des [X.], diese Tätigkeitsphase habe mit der vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 laufenden eine Einheit gebildet, ist schon im Hinblick auf den zwischenzeitlichen Einsatz des [X.] in [X.] zumindest nicht zwingend. Im Ergebnis verstößt es daher weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze, wenn das [X.] die Tätigkeit des [X.] in [X.] als auswärtige Tätigkeit "für die C-AG" angesehen hat. An diese Würdigung ist der [X.] selbst dann gebunden, wenn eine abweichende Einschätzung ebenfalls vertretbar sein sollte. Im Ergebnis hat das [X.] daher die in [X.] verbrachten Arbeitstage zu Recht in die Zählung der [X.] einbezogen.

4. Da der Kläger mithin nicht Grenzgänger war, richtet sich das Besteuerungsrecht nach Art. 15 Abs. 1 [X.] 1971/ 1992. Hiernach darf die [X.] nur diejenigen Bezüge des [X.] besteuern, die auf einer in [X.] ausgeübten Tätigkeit beruhen (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 [X.] 1971/1992); diese Bezüge dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer einbezogen werden (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] 1971/1992). Die übrigen Einkünfte des [X.] darf nur [X.] als Ansässigkeitsstaat besteuern (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1971/1992).

5. Die Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit wären zwar insgesamt [X.] zur Besteuerung zugewiesen und von der [X.] Besteuerung freigestellt, wenn der Kläger zum Kreis der in Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/1992 aufgeführten Personen gehört hätte (vgl. dazu [X.]surteile vom 25. Oktober 2006 [X.], [X.], 237, [X.], 778; vom 11. November 2009 [X.]/08, [X.], 402, [X.], 781). Das war nach der Einschätzung des [X.] aber nicht der Fall, und dieser Würdigung treten die Kläger nicht mehr entgegen. Der [X.], der die genannte Einschätzung für rechtsfehlerfrei hält, verzichtet deshalb auf weitere Ausführungen zu dieser Frage.

6. In welchem Umfang die Einkünfte des [X.] auf dessen in [X.] ausgeübter Tätigkeit beruhen, hat das [X.] --von seinem Rechtsstandpunkt aus [X.] nicht festgestellt. Die Kläger haben dazu zwar im Revisionsverfahren Angaben gemacht; diese können aber nicht Grundlage einer abschließenden revisionsgerichtlichen Entscheidung sein. Das gilt umso mehr, als die dazu von den Klägern angestellten Berechnungen auf einer zeitanteiligen Verteilung der Gesamtbezüge des [X.] beruhen; ein solches Vorgehen ist im Streitfall schon deshalb fragwürdig, weil der Kläger nach den Feststellungen des [X.] während seines Aufenthalts in [X.] erhöhte Bezüge ([X.]) erhalten hat. Zum Umfang des insoweit angefallenen Differenzbetrags fehlen ebenfalls Feststellungen des [X.]. Diese Feststellungen müssen deshalb nachgeholt werden. Das kann im Revisionsverfahren nicht geschehen, weshalb die Sache zu diesem Zweck an das [X.] zurückverwiesen werden muss.

7. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] zugleich weitere Feststellungen dazu treffen müssen, ob und inwieweit die Voraussetzungen dafür gegeben sind, dass die in [X.] einbehaltene Quellensteuer bei der Ermittlung der Einkünfte des [X.] abzuziehen ist. Der Ansicht des [X.] und des [X.], dass ein solcher Abzug von vornherein ausscheide, schließt sich der [X.] nicht an.

a) Nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F. ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen unter bestimmten, in der Vorschrift aufgeführten Voraussetzungen eine im Ausland erhobene Steuer auf die Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus dem [X.] entfällt. Liegen die Voraussetzungen für eine solche Anrechnung nicht vor, so ist die ausländische Steuer vom Einkommen in demselben Umfang bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem betreffenden ausländischen Staat abzuziehen (§ 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F.). Dieser Abzug erfolgt u.a. dann, wenn sich die im Ausland vorgenommene Besteuerung nicht auf ausländische Einkünfte bezieht oder wenn die ausländische Steuer nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen.

b) Sowohl § 34c Abs. 1 als auch § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. sind zwar regelmäßig nicht anwendbar, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein [X.] besteht (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1997 n.F.). Als Ausnahme von dieser Regel bestimmt aber § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. (jetzt § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG 2009), dass § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. anzuwenden ist, wenn in dem anderen Vertragsstaat nicht aus diesem Staat stammende Einkünfte besteuert werden.

c) Die Voraussetzungen dieser Ausnahme liegen im Streitfall vor. Der entgegenstehenden Auffassung der Finanzbehörden ist nicht zu folgen.

aa) Wann Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. aus einem bestimmten ausländischen Staat "stammen", ist nicht abschließend geklärt. Der [X.] hat zwar angenommen, dass Einkünfte nicht aus [X.] "stammen", wenn jeder Anknüpfungspunkt für eine Zuordnung der Einkünfte zur [X.] fehlt ([X.]surteil vom 24. März 1998 [X.]/97, [X.], 464, [X.] 1998, 471). Er hat ferner entschieden, dass Einkünfte eines in [X.] wohnhaften Arbeitnehmers aus [X.] "stammen", wenn sowohl der Arbeitnehmer seine Tätigkeit in [X.] ausübt als auch der Arbeitgeber in [X.] ansässig ist ([X.]surteile vom 1. Juli 2009 [X.]/08, [X.], 1992; vom 2. März 2010 [X.]/08, [X.], 1820). Ein solcher Sachverhalt liegt aber, wie das [X.] zu Recht ausgeführt hat, im Streitfall nicht vor. Denn die Arbeitgeberin des [X.] war zwar in [X.] ansässig; doch geht es um Einkünfte aus einer nicht in [X.] ausgeübten Tätigkeit.

bb) Nach der im Schrifttum vorherrschenden Ansicht ist, was die räumliche Zuordnung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angeht, in erster Linie auf die in § 34d Nr. 5 EStG 1997 n.F. genannten Kriterien abzustellen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], Außensteuerrecht, § 34c EStG [X.] 150; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 34c EStG [X.] 64). Danach sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit u.a. dann ausländische, wenn die Arbeit entweder im Ausland ausgeübt worden ist oder einerseits nicht im Inland ausgeübt worden ist und andererseits in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist. Dabei kommt es nur auf die Verwertung durch den Arbeitnehmer, nicht auf die Verwertung durch einen Arbeitgeber an ([X.]surteil vom 12. November 1986 [X.]/83, [X.], 289, [X.] 1987, 377). Die Zuordnung zu einem bestimmten ausländischen Staat folgt hiernach in erster Linie dem Arbeitsortprinzip und der Anknüpfung an denjenigen Ort, an dem der Arbeitnehmer von dem Arbeitsergebnis Gebrauch macht. Der [X.] hat bisher offengelassen, ob diese Zuordnung auf die Frage des "Stammens" i.S. des § 34c Abs. 6 EStG 1997 n.F. übertragen werden kann (zu § 34c Abs. 6 Satz 1 und Abs. 3 EStG 1983: [X.]surteil in [X.], 464, [X.] 1998, 471, 472). Im Streitfall muss diese Frage erneut nicht abschließend beantwortet werden.

Denn selbst wenn man im Hinblick auf die räumliche Zuordnung von Einkünften i.S. des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. nicht nur auf § 34d EStG 1997 n.F., sondern daneben auf abkommensrechtliche Maßstäbe abstellen wollte, ergäbe sich jedenfalls im Hinblick auf das [X.] 1971/1992 kein anderes Ergebnis. Denn dort wird im Hinblick auf die Zuweisung des Rechts zur Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nur auf die Ansässigkeit des Arbeitnehmers (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1971/1992) und den Ort der Tätigkeit (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 [X.] 1971/1992) abgestellt. Beide Orte liegen, was die außerhalb [X.] ausgeübte Arbeit des [X.] angeht, nicht in [X.]. Die Ansässigkeit des Arbeitgebers, die insoweit allein einen Bezugspunkt zur [X.] begründet, ist abkommensrechtlich ebenso wenig ein Zuordnungskriterium wie im Bereich des § 34d EStG 1997 n.F. Daher fehlt es sowohl aus der Sicht des [X.] Rechts als auch unter dem Blickwinkel des [X.]s an einem rechtlich abgesicherten Merkmal, aus dem sich ableiten ließe, dass die in Rede stehenden Einkünfte aus [X.] "stammen". Die Annahme des [X.], dass dafür "irgendein" in [X.] liegender Bezugspunkt genügen müsse, würde letztlich dem Ansatz beliebiger Maßstäbe Vorschub leisten und erscheint daher nicht sachgerecht.

cc) Die Anknüpfung an den Tätigkeitsort --und nicht an den Ort der Ansässigkeit des [X.] widerspricht nicht dem Ziel des § 34c Abs. 6 EStG 1997 n.F., dem Vorrang des [X.]s vor dem internen [X.] Recht Geltung zu verschaffen (vgl. dazu [X.]surteile vom 15. März 1995 [X.]/94, [X.], 269, 271, [X.] 1995, 580, 581; in [X.], 1992, 1993). Dieser Gesichtspunkt greift zwar durch, wenn eine Auslegung des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. in Rede steht, welche die in § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. getroffene Regelung leer laufen lassen würde. In dem hier interessierenden Zusammenhang ist er aber nicht maßgeblich. Vielmehr ist im Gegenteil das Zusammenspiel von internem Recht und [X.] dadurch gekennzeichnet, dass im Hinblick auf die aus [X.] stammenden Einkünfte schon das [X.] eine Steuerbefreiung (z.B. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1971/1992) oder eine Anrechnung ausländischer Steuer (z.B. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 [X.] 1971/1992) anordnet, während § 34c Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. einen darüber hinaus gehenden Steuervorteil gewährt. Es ist mithin gerade das Ziel des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F., eine zusätzliche Abzugsmöglichkeit im Hinblick auf Einkünfte zu schaffen, die nicht im abkommensrechtlichen Sinne aus dem jeweils anderen Vertragsstaat stammen. Das sind u.a. die Einkünfte aus einer außerhalb jenes Staates ausgeübten Arbeit. Dass diese von § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. erfasst werden, ist mithin mit dem Grundgedanken dieser Norm vereinbar.

dd) Eine solche Handhabung widerspricht schließlich nicht der Rechtsprechung des [X.]s zum Begriff des "Stammens" von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. verschiedener [X.] ([X.]surteile vom 29. November 2000 [X.], [X.]E 194, 69, [X.] 2001, 195, zum Doppelbesteuerungsabkommen mit [X.]; vom 22. Februar 2006 [X.], [X.]E 213, 296, [X.] 2006, 743, zum Doppelbesteuerungsabkommen mit [X.]). Die dort gewählte Anknüpfung an die Ansässigkeit des Arbeitgebers hängt mit Besonderheiten der betreffenden Abkommen zusammen und ist in diesem Sinne normspezifischer Natur ([X.]surteil in [X.]E 213, 296, 300, [X.] 2006, 743, 745). Sie kann daher auf die Würdigung im Zusammenhang mit § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. nicht übertragen werden.

d) Der hiernach dem Grunde nach mögliche Abzug von in [X.] erhobener Steuer kommt allerdings nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. nur in Betracht, wenn diese Steuer keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegt. Der [X.] hat aus dem Wort "mehr" in der Vergangenheit geschlossen, dass eine Anrechnung ausländischer Steuer geboten sei, wenn ein zunächst bestehender Ermäßigungsanspruch durch [X.]ablauf erloschen ist ([X.]surteil in [X.], 269, [X.] 1995, 580); er hält aus [X.] und deshalb, weil der Wortlaut der maßgeblichen Regelung inzwischen geändert worden ist, für die im Streitfall maßgebliche Rechtslage an dieser Rechtsprechung fest. Angesichts dessen setzt der Abzug ausländischer Steuer nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. jedoch die Feststellung voraus, dass im Verhältnis zu dem [X.] --im Streitfall [X.]-- ein Ermäßigungsanspruch entweder nicht entstanden ist oder zwar entstanden, in der Folge aber erloschen ist. Eine solche Feststellung hat das [X.] im Streitfall nicht getroffen.

Das Fehlen eines Ermäßigungsanspruchs i.S. des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. muss im gerichtlichen Verfahren von demjenigen dargelegt und ggf. nachgewiesen werden, der den Abzug ausländischer Steuern geltend macht (ebenso [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], § 34c EStG [X.] 320 i.V.m. [X.] 163). Das folgt nicht nur aus den allgemeinen Regeln zur Verteilung der Feststellungslast, sondern auch aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung. Unter welchen Umständen ein hiernach erforderlicher Nachweis geführt ist, muss ggf. vom [X.] beurteilt und kann nicht allgemein festgelegt werden.

8. Die Revision des [X.] ist unzulässig. Das [X.] hat die Frist zur Einlegung der Revision versäumt, da seine Revision nicht innerhalb eines Monats nach Zustellung des angefochtenen Urteils beim [X.] eingegangen ist (§ 120 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Es hat zudem keine Gründe vorgetragen, die insoweit eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 Abs. 1 [X.]O) rechtfertigen könnten.

Die Revision des [X.] wurde allerdings vor Ablauf eines Monats nach Zustellung der Revisionsschrift der Kläger eingelegt, weshalb sie grundsätzlich als [X.] zulässig sein könnte. Eine [X.] ist aber nur dann zulässig, wenn der Revisionsführer geltend macht, durch das angefochtene Urteil beschwert zu sein; dabei ist auf den vom Revisionsführer gestellten Antrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 [X.]O) abzustellen. Im Streitfall hat das [X.] jedoch nur beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen; dieser Antrag bringt nicht zum Ausdruck, inwieweit es sich durch das Urteil des [X.] beschwert fühlt und eine Änderung des Urteils zu seinen Gunsten anstrebt. Daher ist seine Revision auch als [X.] nicht zulässig und im Ergebnis zu verwerfen.