Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.09.2015, Az. V R 17/14

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die in Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer für [X.]lieferungen verschiedener Unternehmen in den Streitjahren (2007 und 2008) als Vorsteuer abziehbar ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gmb[X.] & Co. KG, betrieb in den Streitjahren einen Entsorgungsfachbetrieb ([X.]handel). Langjähriger Lieferant der Klägerin war [X.] Dieser trat ihr gegenüber bei Verkäufen von [X.] in den Jahren 2002 bis 2006 stets als Gesellschafter-Geschäftsführer unterschiedlicher Gesellschaften auf.

Im Laufe des Jahres 2006 teilte [X.] der Klägerin mit, dass er [X.]e --wegen eines angestrebten Insolvenzverfahrens über sein [X.] künftig nur noch als Vermittler anderer Unternehmer anzubieten beabsichtige. Entsprechend trat er bei [X.]lieferungen an die Klägerin --mit Ausnahme des Monats Februar 2007-- ab Mitte 2006 für eine bestimmte Gesellschaft (A-Ltd.) und ab Januar 2007 für den Geschäftsinhaber [X.], ab Ende März 2007 für den Geschäftsinhaber [X.] und ab August 2007 für die W-Gmb[X.] auf. Die tatsächlichen Lieferungen führte [X.] durch einen LKW aus, der die Aufschrift einer jener Gesellschaften trug, deren Gesellschafter-Geschäftsführer er war.

Die geschäftliche und tatsächliche Abwicklung zwischen [X.] und der Klägerin folgte dabei einem gleichbleibenden Muster: Jeweils vor der ersten [X.]lieferung stellte [X.] einem Angestellten der Klägerin einen Geschäftsführer oder den Geschäftsinhaber der jeweiligen Unternehmen ([X.], [X.] und W-Gmb[X.]) persönlich vor, für die [X.] künftig in fremdem Namen auftreten wollte. Die Klägerin prüfte in diesem Zusammenhang verschiedene Unterlagen dieser Personen und Unternehmen (z.B. [X.]andelsregisterauszug oder Gewerbeanmeldung, Personalausweise, Unbedenklichkeitsbescheinigungen, Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, etc.). Zugleich wurde vereinbart, dass die Klägerin für die [X.]lieferungen gegenüber den jeweiligen Lieferanten ([X.], [X.] und W-Gmb[X.]) Gutschriften erteilen sollte. Das jeweilige Gutschriftendokument, den in der Gutschrift ausgewiesenen Geldbetrag in bar sowie die Durchschrift einer dafür ausgestellten Empfangsquittung übergab die Klägerin stets dem [X.] Für Zwecke der Ausstellung der Empfangsquittung erhielt die Klägerin von den jeweiligen Geschäftsführern oder Geschäftsinhabern im Vorfeld (am [X.]) mehrere unterschriebene Blankoquittungen, die sie bei Übergabe des Bargelds an [X.] entsprechend --um den Barbetrag ergänzend-- ausfüllte. Die Originale der Empfangsquittungen verblieben bei der Klägerin.

Als am 31. Januar 2007 keine von [X.] ausgestellten Blankoquittungen mehr vorhanden waren, trat [X.] gegenüber der Klägerin kurzfristig wieder als Geschäftsführer einer eigenen Gesellschaft auf. [X.] setzte die Verkäufe von [X.] an die Klägerin erst wieder im Namen des [X.] fort, als dieser der Klägerin am 28. Februar 2007 neue unterschriebene Blankoquittungen des [X.] übergab.

Im Zeitraum von Januar bis März 2007 erteilte die Klägerin gegenüber [X.] 17, von Ende März bis August 2007 gegenüber [X.] 55 und von August 2007 bis Januar 2008 gegenüber der W-Gmb[X.] 40 Gutschriften für die von [X.] --jeweils im Namen dieser [X.] gelieferten [X.]e.

Im Dezember 2007 stellte sich heraus, dass die W-Gmb[X.] den [X.] nicht beauftragt hatte, für diese tätig zu werden, ihm insbesondere keine Vollmacht erteilt hatte. Die Klägerin beendete daraufhin die geschäftlichen Beziehungen mit [X.] Im Nachgang stellte sich zudem heraus, dass auch [X.] den [X.] nicht beauftragt hatte, für diesen tätig zu werden.

In der beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) eingereichten nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuerjahreserklärung für 2007 und der Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 2008 machte die Klägerin u.a. die in den erteilten Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuerbetrag geltend.

Das [X.] versagte den Vorsteuerabzug aus diesen Lieferungen und erließ einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007 sowie einen geänderten [X.] für Januar 2008, in denen es die Vorsteuerbeträge entsprechend minderte. [X.] sei [X.], nicht hingegen diejenigen Unternehmen ([X.], [X.] und W-Gmb[X.]), in deren Namen [X.] im Rahmen der tatsächlichen Leistungsausführung aufgetreten sei. Insofern wiesen die erteilten Gutschriften nicht den Leistenden aus.

Während des [X.] trat die Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 an die Stelle des [X.]. Aus nicht streitigen Gründen änderte das [X.] am 15. März 2011 die Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 und am 24. März 2011 den Umsatzsteuerbescheid für 2007.

Der Einspruch hatte wegen der hier streitigen Fragen keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der dagegen erhobenen Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1914 veröffentlichte Urteil insoweit statt, als für den Besteuerungszeitraum 2007 weitere Vorsteuerbeträge aus den Gutschriften bis Ende Januar 2007 zu berücksichtigen seien. Im Übrigen wies es die Klage wegen Umsatzsteuer 2007 und 2008 ab.

Der Umsatzsteuerbescheid 2007 sei insoweit rechtswidrig, als Vorsteuerbeträge aus den bis einschließlich Januar 2007 erteilten Gutschriften nicht berücksichtigt wurden. Insoweit beständen Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und dem [X.] [X.]. [X.] habe [X.] bei den Lieferungen wirksam vertreten. Bis Ende Januar 2007 seien bei der Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass es sich nur um ein zum Schein abgeschlossenes [X.]geschäft handele und deshalb der [X.]intermann [X.] [X.] sei. Insbesondere fehle es an Anhaltspunkten dafür, dass die Klägerin im Zeitpunkt der Lieferungen Kenntnis davon gehabt habe oder eine solche hätte haben müssen, dass [X.] keine eigene Verpflichtung aus den in ihrem Namen geschlossenen Rechtsgeschäften übernehmen wollte.

Die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 seien hingegen insoweit rechtmäßig, als die Vorsteuerbeträge aus den Gutschriften gegenüber [X.] (ab Anfang Februar 2007), [X.] und der W-Gmb[X.] unberücksichtigt geblieben seien. Die Gutschriften wiesen nicht den leistenden Unternehmer aus. Aufgrund der Gesamtumstände des Streitfalls hätte die Klägerin ab Anfang Februar 2007 erkennen müssen, dass [X.] ein von [X.] "vorgeschobener" [X.] gewesen sei und das [X.]geschäft nur zum Schein abgeschlossen wurde mit der Folge, dass nicht --wie in den Gutschriften ausgewiesen-- [X.], sondern [X.] als leistender Unternehmer anzusehen sei. Ein Vorsteuerabzug hinsichtlich der auf [X.] und die W-Gmb[X.] ausgestellten Gutschriften komme schon deshalb nicht in Betracht, weil [X.] --als Vertreter ohne [X.] diese Unternehmen nicht wirksam vertreten habe. Insoweit fehle es bereits an einer Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und [X.] und der W-Gmb[X.]

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.

Sie begehrt --weiterhin-- den Abzug der Vorsteuerbeträge, soweit diese vom [X.] nicht zum Abzug zugelassen wurden. Sie stützt sich im Wesentlichen darauf, dass sie im Zeitpunkt der Lieferung und Erteilung der Gutschriften gutgläubig hinsichtlich der Person des Leistenden gewesen sei. Erst nach Beendigung der Geschäftsbeziehung mit [X.] habe sich herausgestellt, dass [X.] --und nicht [X.], [X.] und die W-Gmb[X.]-- [X.] gewesen sei. Im Rahmen von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) müsse der Schutz des guten Glaubens berücksichtigt werden. Der [X.] (EuG[X.]) habe durch das Urteil [X.] und [X.] vom 21. Juni 2012 [X.]/11, [X.] ([X.]:C:2012:373, BF[X.]/NV 2012, 1404) neue Grundsätze zum Vertrauensschutz aufgestellt. Danach dürfe dem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug nur dann versagt werden, wenn aufgrund objektiver Umstände feststehe, dass der Steuerpflichtige, dem die Gegenstände geliefert wurden, die als Grundlage für die Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug dienen, wusste oder hätte wissen müssen, dass dieser Umsatz in eine vom Leistenden oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe begangene Steuerhinterziehung einbezogen war. Diese Rechtsprechung lasse keinen Raum für eine weitere Einschränkung des Vorsteuerabzugs. Für die Tatsachen, die zu einer Einschränkung des Vorsteuerabzugs führten, tragen im Übrigen die Finanzbehörden die Beweislast. Der Steuerverwaltung sei es insbesondere versagt, dem Steuerpflichtigen die Prüfung abzuverlangen, ob der Aussteller der Rechnung "Steuerpflichtiger sei", der Leistende "über die fraglichen Gegenstände verfügte und sie liefern konnte" und dieser "seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist".

Die vom [X.] vorgenommene Zäsur im Februar 2007 anhand des Verlaufs der Geschäftsbeziehung mit [X.] sei vor dem [X.]intergrund des Vertrauensschutzes im Rahmen des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht gerechtfertigt. Insbesondere könne die kurzfristige Unterbrechung der Geschäftsbeziehung mit [X.] nicht das Vertrauen in die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsbeziehungen zu diesem erschüttern. Die Klägerin habe im Streitzeitraum weder gewusst noch hätte sie wissen müssen, dass ihr Vertragspartner möglicherweise umsatzsteuerrelevante Unregelmäßigkeiten begangen habe. Insoweit habe das [X.] in Verkennung der objektiven Feststellungslast den Vorsteuerabzug zu Unrecht versagt.

Das Urteil des [X.] leide zudem unter [X.]. Insbesondere habe das [X.] verfahrensfehlerhaft gegen den klaren Inhalt der Akten, gegen seine Sachaufklärungspflicht und gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs verstoßen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] Düsseldorf vom 15. Februar 2013  1 K 720/12 U aufzuheben und den geänderten Bescheid für 2007 über Umsatzsteuer vom 24. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in [X.]öhe von 419.747,38 € (441.914,87 € abzüglich Vorsteuern Januar 2007 in [X.]öhe von 22.167,49 €) berücksichtigt werden, und den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 15. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in [X.]öhe von 16.461,08 € berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Ergänzend zum [X.]-Urteil führt es aus, dass dahinstehen könne, ob die Klägerin auf die Richtigkeit der Angaben in den Gutschriften vertraute, denn bereits die Unrichtigkeit der Gutschrift führe zur Versagung des Vorsteuerabzugs. Vertrauensschutzgesichtspunkte seien im Festsetzungsverfahren nicht zu berücksichtigen.

Die Klägerin hat mit Schreiben vom 11. und 31. August 2015 für die Streitjahre --parallel zu den hier streitigen [X.] beim [X.] Anträge auf abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer aus Billigkeitsgründen gestellt. Über diese Anträge ist noch nicht entschieden.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat den Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin für [X.], [X.] und die W-Gmb[X.] ausgestellten Gutschriften zu Recht versagt. Es fehlt jeweils an einer zur Ausübung des Vorsteuerabzugs berechtigenden Gutschrift des Leistenden.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG kann eine Rechnung auch von einem Leistungsempfänger, der Unternehmer ist, für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift).

a) Die ausgestellte Rechnung muss den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (Urteil des [X.] --BF[X.]-- vom 16. Januar 2014 V R 28/13, [X.], 126, [X.], 867, Rz 10, m.w.[X.]), insbesondere Angaben über den leistenden Unternehmer enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Nach ständiger Rechtsprechung ist der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen Umsatzsteuer grundsätzlich nur zulässig, wenn [X.] und leistender Unternehmer identisch sind (z.B. BF[X.]-Urteile vom 28. Januar 1999 V R 4/98, [X.], 456, [X.] 1999, 628, unter [X.], und vom 30. April 2009 V R 15/07, [X.], 254, [X.] 2009, 744, unter [X.], m.w.[X.]).

b) [X.] Grundlage sind Art. 167 und Art. 178 Buchst. a der seit dem 1. Januar 2007 geltenden Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL u.a. eine ausgestellte Rechnung besitzen. Diese muss für [X.] gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL u.a. den vollständigen Namen des Steuerpflichtigen enthalten.

2. Das [X.] hat den Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin für [X.] ausgestellten Gutschriften ab Februar 2007 zu Recht versagt. Die Klägerin hätte ab diesem Zeitpunkt erkennen müssen, dass eine Leistungsbeziehung zwischen ihr und [X.] nicht bestanden hat, mit der Folge, dass [X.] und die in den Gutschriften als Leistende ausgewiesenen Personen nicht identisch sind.

a) Nach den unbestrittenen Feststellungen des [X.] war in den von der Klägerin erstellten Gutschriften [X.] als leistender Unternehmer ausgewiesen.

b) [X.] war jedenfalls ab Februar 2007 nicht leistender Unternehmer, sondern für die Klägerin erkennbar vorgeschobener [X.].

aa) Wer bei einem Umsatz als [X.] anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen. [X.] ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem [X.]andelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der [X.]andelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (z.B. BF[X.]-Urteile in [X.], 456, [X.] 1999, 628, unter [X.], m.w.[X.]; vom 12. August 2009 XI R 48/07, [X.], 259, Rz 31, m.w.[X.], und vom 12. Mai 2011 V R 25/10, [X.], 1541, Rz 16, m.w.[X.]).

[X.] kann auch ein [X.] sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (als sog. "[X.]") im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der [X.] welchen Gründen auch [X.] nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. "[X.]"), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der "[X.]" aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem "[X.]" Leistungen zuzurechnen, die der "[X.]" berechtigterweise im Namen des [X.]s tatsächlich ausgeführt hat (ständige Rechtsprechung, BF[X.]-Urteile vom 26. Juni 2003 V R 22/02, [X.], 233, unter [X.] aa; in [X.], 259, Rz 32, m.w.[X.], und in [X.], 1541, Rz 20, m.w.[X.]).

Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" [X.]geschäft nach § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) aber, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien --der "[X.]" und der [X.] oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "[X.]" eintreten sollen (ausführlich [X.] vom 31. Januar 2002 V B 108/01, [X.], 208, [X.] 2004, 622, unter [X.]). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der [X.] keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (ständige Rechtsprechung, BF[X.]-Urteile in [X.], 233, unter [X.] bb; in [X.], 259, Rz 33, m.w.[X.], und in [X.], 1541, Rz 23, m.w.[X.]).

Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Indizien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Dies obliegt in erster Linie den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz und ist vom Revisionsgericht nur begrenzt überprüfbar (BF[X.]-Urteile vom 4. September 2003 V R 10/02, [X.], 389, [X.] 2004, 627, unter II.3., und vom 7. Juli 2005 V R 60/03, [X.], 139, unter [X.] cc).

bb) Ausgehend von diesen Maßstäben sind die Feststellungen des [X.] nicht zu beanstanden, wonach [X.] als ein von [X.] zum Abschluss von Scheingeschäften vorgeschobener [X.] anzusehen ist.

(1) Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des [X.] --an die der Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist-- hatte [X.] den [X.] bei Abschluss der Verträge über die Schrottlieferungen wirksam vertreten.

(2) Die im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung des [X.] (vgl. dazu BF[X.]-Urteile in [X.], 389, [X.] 2004, 627, unter II.3., und in [X.], 139, unter [X.] cc), wonach [X.] ab Februar 2007 nicht mehr als leistender Unternehmer anzusehen war, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat ist an die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen (siehe unter [X.]) und auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßenden Feststellungen nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Das [X.] durfte davon ausgehen, dass für die Klägerin ab Februar 2007 erkennbar war, dass [X.] auf eigene Rechnung handelte, [X.] also vorgeschobener [X.] des [X.]s [X.] (handelnd als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Gesellschaft) war und das [X.]geschäft nur zum Schein abgeschlossen wurde.

Das [X.] hat eine Reihe von Indizien festgestellt (z.B. Auftreten des [X.] in kurzen zeitlichen Abständen für unterschiedliche Unternehmer; Existenz von Wiegekarten, auf denen [X.] als [X.] ausgewiesen war, obwohl er im fremden Namen auftrat; Abwicklung ausschließlich als Barzahlungsgeschäft und Erteilung unterschriebener Blankoquittungen im Vorfeld), die noch nicht den Schluss rechtfertigten, dass die Klägerin das zum Schein abgeschlossene [X.]geschäft hätte erkennen müssen.

Erst im Zusammenhang mit den aufgebrauchten --von [X.] unterschriebenen-- Blankoquittungen Ende Januar 2007 und der daraufhin erfolgten Spontanhandlung des [X.], fortan wieder im eigenen Namen und für eigene Rechnung gegenüber der Klägerin tätig werden zu wollen, ist das [X.] zu der Schlussfolgerung tatsächlicher Art gelangt, dass es sich um ein zum Schein abgeschlossenes [X.]geschäft handele, was die Klägerin hätte erkennen müssen. Diese Schlussfolgerung ist insbesondere unter dem Gesichtspunkt möglich, dass [X.] im Februar 2007 --trotz seiner Ankündigung, nur noch als Vermittler für andere Firmen aufzutreten-- im eigenen Namen und für eigene Rechnung auftrat und ab März 2007 wieder im Namen und für Rechnung des [X.] handelte, nachdem dieser der Klägerin erneut unterschriebene Blankoquittungen übergeben hatte. Dadurch wird erkennbar, dass die liefernde Person formell beliebig austauschbar ist. Diese Gesamtwürdigung des [X.] ist unter Berücksichtigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme (Zeugenvernehmung) möglich und widerspruchsfrei.

3. Das [X.] hat auch den Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin für [X.] und die W-Gmb[X.] ausgestellten Gutschriften zu Recht versagt. Es fehlt an einer zivilrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und [X.] bzw. der W-Gmb[X.] mit der Folge, dass [X.] und die in den Gutschriften als Leistende ausgewiesenen Personen nicht identisch sind.

a) Nach den Feststellungen des [X.] waren in den von der Klägerin erstellten Gutschriften [X.] oder die W-Gmb[X.] als leistende Unternehmer ausgewiesen.

b) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen (siehe unter [X.]) waren gegenüber der Klägerin weder [X.] noch die W-Gmb[X.] leistende Unternehmer.

Im Streitfall geht das [X.] zu Recht davon aus, dass eine Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und [X.] bzw. der W-Gmb[X.] schon mangels Vertretungsmacht des [X.] nicht entstehen konnte. Infolgedessen fehlt es an einer zivilrechtlichen Vertragsbeziehung, die Gegenstand einer umsatzsteuerrechtlichen Lieferung hätte sein können.

Bei seinen --revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden-- Feststellungen hat das [X.] insoweit darauf abgestellt, dass [X.] gegenüber der Klägerin ohne Vollmacht im Namen des [X.] bzw. der W-Gmb[X.] gehandelt habe. Eine wirksame Stellvertretung i.S. des § 164 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) scheitere daran, dass dem [X.] keine --durch Vollmacht (vgl. § 167 Abs. 1, § 166 Abs. 2 BGB) berechtigende-- Vertretungsmacht durch [X.] bzw. die W-Gmb[X.] eingeräumt wurde und eine solche auch nicht nach den Grundsätzen zur Duldungs- und Anscheinsvollmacht (vgl. dazu BF[X.]-Urteil vom 7. April 2011 V R 44/09, BF[X.]E 234, 430, [X.] 2011, 954, Rz 15) in Betracht käme. Die von [X.] als Vertreter ohne Vertretungsmacht mit der Klägerin geschlossenen Verträge seien auch nicht durch deren Genehmigung wirksam geworden. Auch an diese nicht mit zulässigen oder begründeten Verfahrensrügen angegriffenen (siehe unter [X.]) und auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßenden Feststellung des [X.] ist der Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden.

c) Nachdem es bereits an einer Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und [X.] bzw. der W-Gmb[X.] fehlt, ist es nicht entscheidungserheblich, ob --wie das [X.] in einem zweiten Begründungsansatz feststellt-- [X.] bzw. die W-Gmb[X.] von [X.] vorgeschobene Strohmänner seien und das [X.]geschäft nur zum Schein abgeschlossen wurde.

4. Ob Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 [X.] rechtfertigen, ist im vorliegenden Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden.

Vertrauensschutz kann aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls nach nationalem Recht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 [X.] gewährt werden (BF[X.]-Urteil vom 22. Juli 2015 V R 23/14, BF[X.]E 250, 559, Rz 31 f., m.w.[X.]). Dies gilt auch unter Berücksichtigung der jüngeren EuG[X.]-Urteile Mahagebén und [X.] ([X.]:C:2012:373, BF[X.]/NV 2012, 1404), [X.] vom 13. Februar 2014 [X.]/13 ([X.]:[X.]) und [X.] vom 6. Dezember 2012 [X.]/11 ([X.]:[X.]), in denen das Recht auf Vorsteuerabzug nicht durch Vertrauensschutzgesichtspunkte erweitert, sondern begrenzt wurde (BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 250, 559, Rz 33 ff.).

5. Die geltend gemachten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

a) Das [X.]-Urteil verstößt nicht deshalb gegen den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O), weil es seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass die Klägerin ab Februar 2007 hätte erkennen müssen, dass [X.] ein vorgeschobener [X.] sei. Das [X.] zieht dazu den aktenkundigen und durch den [X.] bekundeten Umstand heran, dass [X.], nachdem die von [X.] zu Beginn der Geschäftsbeziehungen an die Klägerin übergebenen Blankoquittungen Ende Januar 2007 aufgebraucht waren, bei den Schrottlieferungen ab Februar 2007 nunmehr wieder als Gesellschafter-Geschäftsführer seines Unternehmens auftrat und sich dies ab März 2007 wieder änderte, nachdem neue auf den [X.] lautende Blankoquittungen bei der Klägerin hinterlegt wurden. Mit ihrer Verfahrensrüge greift die Klägerin diese Feststellungen indes nicht an. Vielmehr rügt sie die Tatsachenwürdigung des [X.], dass die Klägerin das zum Schein abgeschlossene [X.]geschäft hätte erkennen müssen. Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O liegt allerdings nicht schon dann vor, wenn das [X.] den festgestellten Sachverhalt unter Einbeziehung des ihm vorliegenden Akteninhalts nicht entsprechend den Vorstellungen eines der Beteiligten gewürdigt hat (vgl. z.B. BF[X.]-Urteil vom 20. März 2013 VI R 9/12, BF[X.]E 240, 507, Rz 19).

b) Eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das [X.] (§ 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) kann die Klägerin nicht mehr mit Erfolg rügen. Auf das Übergehen eines Beweisantrags oder die Verletzung der Amtsermittlungspflicht kann sich ein Prozessbeteiligter nach § 155 [X.]O i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung nicht mehr stützen, wenn er auf die Geltendmachung solcher (verzichtbaren) Verfahrensmängel [X.]drücklich, konkludent oder durch bloßes Unterlassen einer rechtzeitigen [X.] verzichtet hat (vgl. z.B. [X.] vom 5. Juni 2013 III B 47/12, BF[X.]/NV 2013, 1438, Rz 3, m.w.[X.]). Trotz der bestehenden Möglichkeit zur Erhebung einer Rüge hat die Klägerin [X.]weislich des [X.] vom 15. Februar 2013-- bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung weder die Nichtvernehmung des Geschäftsführers der W-Gmb[X.] als Zeugen noch eine unterlassene Aufklärung hinsichtlich eines Vermerks auf der Ausweiskopie des [X.] gerügt. Dabei hätte die Klägerin aufgrund des Verlaufs der mündlichen Verhandlung erkennen müssen, dass das [X.] weder eine weitere Zeugenvernehmung vornehmen noch weitere Tatsachenfeststellungen hinsichtlich des --nach der Überzeugung des [X.] nicht entscheidungserheblichen-- Vermerks auf der Ausweiskopie des [X.] treffen würde.

Im Übrigen hat die Klägerin auch nicht dargelegt, weshalb sich dem [X.] eine weitere Sachaufklärung --auch ohne entsprechende [X.] hätte aufdrängen müssen. Insbesondere stand zur Überzeugung des [X.] fest, dass sowohl [X.] als auch die W-Gmb[X.] dem [X.] keine Vollmacht erteilt hatten. Daher bestand für das [X.] keine Veranlassung von Amts wegen weiter aufzuklären, wie [X.] in den Besitz verschiedener Unterlagen der W-Gmb[X.] gekommen war, die eine --nicht zur Vertretung der W-Gmb[X.] berechtigte, aber dem [X.] bekannte-- Person bei der Geschäftsanbahnung an die Klägerin übergeben hatte.

c) Eine Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 [X.]O) liegt nicht schon deshalb vor, weil das [X.] den Inhalt eines --von der Klägerin in der Revisionsbegründung nicht näher spezifizierten-- Schriftwechsels nicht in seine Erwägungen zur Feststellungslast beim Vorsteuerabzug einbezogen hat. Im Ergebnis rügt die Klägerin damit keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs, sondern die Tatsachen- und Beweiswürdigung des [X.] und damit einen (vermeintlichen) materiell-rechtlichen Fehler. Ein solcher ist nicht geeignet, einen Verfahrensmangel zu begründen.

d) Ein Verstoß des [X.] gegen § 73 Abs. 1 Satz 1 [X.]O liegt nicht vor. Anders als die Klägerin meint, hat das [X.] die Verfahren 1 K 720/12 U ([X.]. [X.]) und 1 K 943/10 U (Revision anhängig unter [X.]. XI R 31/14) nicht zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung nach § 73 Abs. 1 Satz 1 [X.]O verbunden. Das [X.] hat zur Vereinfachung der Durchführung der mündlichen Verhandlungen --als vorübergehende prozessuale Maßnahme-- die bezeichneten anhängigen Verfahren lediglich zu einer gemeinsamen mündlichen Verhandlung verbunden. Dadurch sollte den Beteiligten erspart werden, in den beiden Streitsachen dieselben Ausführungen zu machen (vgl. BF[X.]-Beschlüsse vom 24. Oktober 1979 VII R 95/78, BF[X.]E 129, 111, [X.] 1980, 105, und vom 27. August 2009 X B 74/09, nicht veröffentlicht, Rz 8 f.). Ein [X.], der zu einer Rechtsbeeinträchtigung der Klägerin führen könnte, ist dabei auch dann nicht zu erkennen, wenn die Verfahren --ohne ausdrücklichen [X.] auf die gleiche Zeit terminiert werden.

6. Der Senat war an einer Entscheidung --trotz des zwischenzeitlich gestellten Billigkeitsantrags nach § 163 [X.]-- nicht gehindert. Nach § 121 i.V.m. § 74 [X.]O kann das Gericht das Klageverfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Die Entscheidung darüber ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (BF[X.]-Urteil vom 20. September 2007 IV R 32/06, BF[X.]/NV 2008, 569, unter [X.], m.w.[X.]). Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 [X.] ist zwar Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung. Das die Steuerfestsetzung betreffende Verfahren kann deshalb gemäß § 74 [X.]O ausgesetzt werden, um die Entscheidung der Finanzverwaltung über den Erlass einer Billigkeitsmaßnahme herbeizuführen. Ob dies geschieht, steht jedoch im Ermessen des Gerichts, bei dem das auszusetzende Verfahren anhängig ist. Werden --wie vorliegend-- die beiden Verfahren getrennt durchgeführt und wird der Billigkeitsantrag nach § 163 [X.] erst kurz vor der mündlichen Verhandlung beim BF[X.] gestellt, entspricht eine Verfahrensaussetzung weder prozessökonomischen Gründen noch den Interessen der Beteiligten an einer zeitnahen Entscheidung.

Dem steht nicht entgegen, dass nach § 163 Satz 3 [X.] die Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden kann und nach den BF[X.]-Urteilen in [X.], 254, [X.] 2009, 744 sowie in BF[X.]E 250, 559, Rz 46, m.w.[X.] die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden ist, wenn der Steuerpflichtige im Festsetzungsverfahren geltend macht, ihm sei der Vorsteuerabzug trotz [X.] der materiell-rechtlichen Voraussetzungen zu gewähren (BF[X.]-Urteil in [X.], 254, [X.] 2009, 744, Leitsatz 3). Abgesehen davon, dass keine Verpflichtung des [X.] besteht, gesondert geführte Verfahren betreffend die [X.] und das Billigkeitsverfahren zeitgleich zu entscheiden (BF[X.]-Urteil vom 14. März 2012 XI R 2/10, BF[X.]E 237, 391, [X.] 2012, 653, Leitsatz 5 sowie Rz 46), war im Streitfall eine zeitgleiche Entscheidung bereits deshalb nicht möglich, weil die Klägerin den Billigkeitsantrag nach § 163 [X.] erst während des Revisionsverfahrens und damit mehrere Jahre nach Bekanntgabe der [X.] gestellt hat.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.