Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.06.2010, Az. IX R 52/09

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind im Streitjahr 2002 zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kläger war im Streitjahr Kommanditist der [X.] ([X.]) und daneben alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der 1997 gegründeten [X.] (GmbH). Deren Stammkapital von 50.000 DM hatte der Kläger voll eingezahlt. Nachdem die GmbH im Dezember 2001 Insolvenzantrag gestellt hatte, wurde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens im März des Streitjahres mangels Masse abgelehnt.

Da die Kläger zunächst für das Streitjahr keine Einkommensteuererklärung abgegeben hatten, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Besteuerungsgrundlagen. Im Rahmen des [X.] machten die Kläger einen [X.] von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Beteiligung des [X.] an der GmbH geltend, dessen Höhe sie wie folgt ermittelten:    

Der Ausfall einer Forderung der [X.] an die GmbH in Höhe von 34.217,96 € sei im Rahmen des [X.] zu berücksichtigen, da es sich tatsächlich nicht um eine geschäftlich begründete Forderung der [X.] an die GmbH gehandelt habe, sondern um eine solche des [X.] gegenüber der GmbH, die durch sein Gesellschaftsverhältnis in der [X.] und der GmbH veranlasst gewesen sei. Mit der Zahlung an die R-Bank in Höhe von 76.705,78 € habe der Kläger das Restdarlehen der GmbH nach der Löschung der GmbH abgelöst. Die GmbH habe dieses Darlehen im April 2000 aufgenommen. Der Kläger habe weiterhin einen Betrag von [X.] € zur Auflösung des laufenden Kontos der GmbH bei der R-Bank aufgewendet. Insoweit habe er sich bereits vor Eintritt der Krise bei der GmbH gegenüber der Bank in Höhe von 10.000 DM verbürgt.

Der vom Kläger im Rahmen des [X.] geltend gemachte Betrag in Höhe von 61.955,15 € beruhe auf dem Verlust seiner Darlehensforderungen gegenüber der GmbH. Er habe in der [X.] vor der Auflösung der GmbH dieser mehrere Male Liquidität zugeführt. Schriftliche Darlehensverträge zwischen dem Kläger und der GmbH seien zwar nicht geschlossen worden, die GmbH habe aber zugunsten des [X.] ein Verrechnungskonto geführt, welches die Darlehensforderungen des [X.] gegenüber der GmbH ausgewiesen habe.

Mit Einspruchsbescheid setzte das [X.] die Einkommensteuer herab und wies den Einspruch der Kläger im Übrigen als unbegründet zurück. Es berücksichtigte einen [X.] nach § 17 EStG in Höhe von [X.], den es wie folgt ermittelte:        

Im Übrigen habe der Kläger nicht nachgewiesen, aus einer Bürgschaft in Anspruch genommen worden zu sein. Hinsichtlich des Verlusts von Gesellschafterdarlehen in Höhe von 61.955,15 € sei schon nicht nachgewiesen, dass es sich überhaupt um Darlehen handele, ebenso wenig, dass es ggf. eigenkapitalersetzend gewesen sei.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte zum Teil Erfolg.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht ([X.]) verständigten sich die Beteiligten insoweit tatsächlich, als sie wegen des Forderungsverlustes betreffend das Verrechnungskonto nunmehr übereinstimmend von einem Betrag von 20.000 € als im Rahmen des § 17 EStG zu berücksichtigenden Betrag ausgingen, auf den das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40c EStG) anzuwenden sei. Außerdem erkannte das [X.] einen weiteren, ebenfalls dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Betrag in Höhe von 5.000 € wegen der vom Kläger für das Kontokorrentkonto der GmbH übernommenen Bürgschaft an.

Daraufhin gab das [X.] der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1739 veröffentlichtem Urteil insoweit statt, als es den [X.] des [X.] nach § 17 Abs. 4 EStG von bisher 29.892 € um 12.500 € auf 42.392 € erhöhte. Die vom Kläger wegen der Tilgung der [X.] der GmbH gegenüber der R-Bank geleisteten Zahlungen, nämlich die Tilgung des Darlehens und des über den verbürgten Betrag hinausgehenden Teil des [X.], seien hingegen nicht in den [X.] einzubeziehen; denn sie seien nicht durch sein Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst. Soweit der Kläger die Zahlungen geleistet habe, um einer [X.] Ächtung an seinem Wohnort und im Rahmen seiner politischen Tätigkeit im Ortsrat zu entgehen, handele es sich um Kosten der privaten Lebensführung, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht steuermindernd zu berücksichtigen seien. Soweit der Kläger die Zahlungen geleistet habe, um auch zukünftig mit der R-Bank eine Geschäftsbeziehung unterhalten zu können oder ggf. bessere Konditionen zu erhalten, als wenn er die freiwilligen Zahlungen nicht geleistet hätte, mögen für den Kläger wirtschaftliche Gründe eine Rolle gespielt haben. Diese stünden aber in keinem konkreten Veranlassungszusammenhang zur Einkunftssphäre der Kläger, insbesondere nicht zum Gesellschaftsverhältnis des [X.] zur GmbH.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen. [X.] der vom [X.] anerkannten Beträge seien als [X.] auch die Ablösung der Restschuld aus den Darlehen der GmbH in Höhe von 76.705,78 € sowie ein die Bürgschaft von 5.000 € übersteigender Betrag von 20.233,44 € aus dem Ausgleich des laufenden Kontos der GmbH, insgesamt also 96.939,22 €, zu berücksichtigen. Diese Beträge seien im Juni des [X.] gezahlt worden, nachdem die Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgelehnt worden sei.

Für die Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten i.S. von § 17 EStG sei allein die gesellschaftsrechtliche Veranlassung maßgeblich. Diese sei aber selbst dann zu bejahen, wenn die [X.] (auch) der geschäftlichen Reputation oder der Verwirklichung weiterer geschäftlicher Unternehmungen dienten (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 12. Oktober 1999 [X.], [X.], 561). Diese geschäftliche Reputation könne der Gesellschafter auch dadurch erreichen, dass er nach Ablehnung eines Konkurs-/Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels Masse die Gläubiger durch direkte Gesellschafterzahlungen befriedige. Eine zuvor begründete Verpflichtung des Gesellschafters für diese (direkten oder indirekten) Tilgungen von Verbindlichkeiten der GmbH setze die Rechtsprechung für die Anerkennung dieser Zahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung ebenso wie die Abwendung des Konkurses nicht voraus. Die streitigen Aufwendungen zur Wahrung des wirtschaftlichen Rufes des [X.] seien durch das Gesellschaftsverhältnis begründet, weil die die GmbH finanzierende Bank den Kläger als Alleingesellschafter mit der GmbH identifiziert habe. Eine Nichterfüllung dieser Verbindlichkeiten hätte die Verwirklichung weiterer geschäftlicher Unternehmungen des [X.] behindert oder diesen zumindest nicht gedient. Die streitbefangenen Aufwendungen seien jedenfalls von der ursprünglichen, bei Begründung der Beteiligung an der GmbH vorhandenen Einkünfteerzielungsabsicht des [X.] getragen.

[X.] dessen wenden sich die Kläger dagegen, dass das [X.] die weiteren Aufwendungen nach § 3 Nr. 40c i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG nur mit dem hälftigen Betrag ansetze. Der Kläger habe über den [X.]raum des Bestehens seiner Beteiligung nämlich keinerlei durch diese Beteiligung vermittelten Einkünfte erzielt.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

Die vom Kläger freiwillig gegenüber der Bank geleisteten Zahlungen (76.705,78 € und 20.233,44 €) seien durch außersteuerliche Gründe motiviert gewesen. Das Halbeinkünfteverfahren/ Teileinkünfteverfahren sei auch in den Fällen von § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden. Ob in der Vergangenheit Gewinnausschüttungen vorgenommen worden seien, sei für die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens/[X.] auf Verlustfälle irrelevant (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 15. Februar 2010, [X.], 181).

II. Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung des Urteils des [X.] und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zwar hat das [X.] --zutreffend-- die vom Kläger freiwillig geleisteten Zahlungen nicht als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG anerkannt. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] kann aber nicht beurteilt werden, inwieweit der vom [X.] anerkannte [X.] nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur begrenzt abziehbar ist.

1. Dem Kläger sind jenseits der vom [X.] anerkannten Beträge keine nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung an der GmbH entstanden.

a) Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der [X.]er innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der [X.] qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste ([X.]-Urteil vom 12. Dezember 2000 [X.], [X.], 108, [X.] 2001, 385, m.w.[X.]).

Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der [X.] vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen ([X.]-Urteil in [X.], 108, [X.] 2001, 385).

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das [X.]sverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 4. März 2008 [X.], und [X.]/06, [X.], 446, und 220, 451, [X.] 2008, 575 und 577, jeweils m.w.[X.]).

Dazu rechnet der [X.] Finanzierungshilfen für die [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 22. April 2008 [X.]/06, [X.]/NV 2008, 1994, m.w.[X.]). Allein daraus, dass die Finanzierungsmaßnahme eines [X.]ers zugunsten der [X.] dem sog. Fremdvergleich nicht standhält, folgt noch nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG führt ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2008, 1994). Werden solche Zahlungen geleistet, nachdem die GmbH aufgrund ihrer tatsächlichen Vermögenslosigkeit und Löschung nach Liquidation bereits [X.] war (vgl. dazu [X.] in [X.]/[X.], GmbHG, 19. Aufl., § 66 Rz 37; [X.] in [X.][X.], GmbHG, 17. Aufl. 2009, § 60 Rz 14 ff., m.w.[X.]), sind diese Aufwendungen nicht mehr durch das [X.]sverhältnis zur GmbH veranlasst. Denn die GmbH ist nach ihrer Löschung wegen tatsächlicher Vermögenslosigkeit als Person nicht mehr existent, Verbindlichkeiten gehen unter.

b) Nach diesen Grundsätzen sind die streitigen Aufwendungen weder Werbungskosten im Rahmen von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG. Denn die Zahlungen wurden geleistet, nachdem die GmbH --nach tatsächlicher Vermögenslosigkeit und [X.] bereits [X.] war.

Die Zahlungen des [X.] an die R-Bank sind nicht durch sein [X.]sverhältnis zur GmbH veranlasst. Da die GmbH bereits [X.] war, haben keine Forderungen der R-Bank gegenüber der GmbH mehr bestanden, die der Kläger hätte ablösen und damit der GmbH Kapital hätte zuführen können. Allein die [X.] der Zahlungen genügt nicht, um nachträgliche Anschaffungskosten zu begründen.

Soweit sich der Kläger darauf beruft, die Zahlungen hätten seiner geschäftlichen Reputation gedient, seine persönliche Kreditwürdigkeit gewahrt bzw. eine Behinderung weiterer geschäftlicher Unternehmungen vermieden, fehlt schon die sachliche Verknüpfung mit der konkret betroffenen Beteiligung. § 17 EStG ordnet bestimmte Vermögensumschichtungen im Privatvermögen dem gewerblichen Bereich zu, dies jedoch nur für die gesetzlich beschriebenen Tatbestände. Maßgeblicher Anknüpfungspunkt dabei ist die einzelne qualifizierte Beteiligung. Dementsprechend können auch nur Aufwendungen, die sich auf eine konkrete Beteiligung beziehen, berücksichtigt werden. Die für die Einordnung der Zahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten danach unerlässliche Veranlassung durch das --konkrete-- [X.]sverhältnis liegt im Streitfall nicht vor.

Wenn der [X.], worauf sich die Kläger berufen, entschieden hat, dass [X.] als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sein können, wenn sie auch der geschäftlichen Reputation oder der Verwirklichung weiterer geschäftlicher Unternehmungen dienen ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2000, 561), so ist dies lediglich dahin zu verstehen, dass diese hinzukommenden Motivationsgründe das Vorliegen von nachträglichen Anschaffungskosten nicht ausschließen; sie können jedoch nicht eine fehlende Veranlassung durch das konkrete [X.]sverhältnis ersetzen.

2. Inwieweit der vom [X.] anerkannte [X.] dem Halbabzugsgebot des § 3c Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung unterfällt, kann auf der Grundlage der finanzgerichtlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden.

a) [X.] im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, insbesondere auch nachträgliche Anschaffungskosten, sind nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur begrenzt abziehbar, wenn dem Steuerpflichtigen keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen zugehen. Der [X.] hat in seinem Urteil vom 25. Juni 2009 [X.]/08 ([X.]E 225, 445, [X.] 2010, 220) erkannt, dass der Abzug von [X.] (z.B. [X.], Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen hat (Bestätigung durch Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, [X.]/NV 2010, 399; [X.]-Beschluss vom 18. März 2010 IX [X.]/09, [X.]/NV 2010, 1022).

b) Inwieweit dem Kläger durch die Beteiligung an der GmbH vermittelte Einnahmen entstanden sind, hat das [X.] nicht abschließend festgestellt. Hierauf kann auch nicht wegen der Verständigung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung verzichtet werden, selbst wenn die Beteiligten dabei von der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens ausgegangen sind. Denn eine solche Vereinbarung kann sich im Steuerrecht angesichts der Tatbestandsmäßigkeit der Steuererhebung (§ 3 Abs. 1 der Abgabenordnung, Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) nicht auf das anzuwendende Recht beziehen.