Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.05.2011, Az. IX R 54/10

I. Streitig ist die Höhe eines im Streitjahr (2002) angefallenen [X.] des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) i.S. von § 17 [X.]bs. 1 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]St[X.]).

Die Kläger sind [X.]heleute und werden gemeinsam zur [X.]inkommensteuer veranlagt. Der Kläger erwarb im Jahr 1993 einen [X.]nteil in Höhe von 375.000 [X.] an der [X.] ([X.]), deren Stammkapital zu diesem Zeitpunkt 7.500.000 [X.] betrug, für 500.000 [X.].

1996 veräußerten alle [X.]esellschafter der [X.], auch der Kläger, ihre [X.]nteile (Nennwert insgesamt 7,5 Mio. [X.]), zu einem [X.]nteil von 7.498.400 [X.] an die B-[X.]mbH, und zu einem [X.]nteil von 1.600 [X.] an die K-[X.]mbH (Verkaufspreis 68 Mio. [X.]). Zu den [X.]esellschaftern der B-[X.]mbH, deren Stammkapital auf 8 Mio. [X.] erhöht wurde, gehörte auch der Kläger, der eine Stammeinlage von 7,5 % am Stammkapital (600.000 [X.]) übernahm. Der Kläger leistete seine [X.]inlage durch Verrechnung seines anteiligen [X.]nspruchs auf Kaufpreiszahlung ([X.] 1.776.362,65 [X.]).

Sodann gewährte der Kläger der B-[X.]mbH ein Darlehen in Höhe von 375.000 [X.]. Die [X.]uszahlung dieses Darlehens an die B-[X.]mbH erfolgte durch Verrechnung mit seinem anteiligen Kaufpreisanspruch aus der Veräußerung seiner [X.]nteile an der [X.]. Der vereinbarte Zinssatz betrug 7 % pro Jahr. Der Kläger als Darlehensgeber konnte nach der Vereinbarung in § 2 des Darlehensvertrages eine [X.]uszahlung der Zinsen jedoch nur dann beanspruchen, wenn die kreditgebenden Banken und Mezzaninedarlehensgeber der Darlehensnehmerin B-[X.]mbH der [X.]uszahlung der Zinsen zuvor jeweils ausdrücklich zugestimmt hatten. Der Kläger war zur ordentlichen Kündigung dieses Darlehens frühestens zum 30. [X.]pril 2003 berechtigt. Das außerordentliche Kündigungsrecht war explizit vertraglich vorgesehen, insbesondere für den [X.]all des Konkurses der Darlehensnehmerin. Weiter war ein Rangrücktritt hinter die Banken und Mezzaninedarlehensgeber vereinbart.

Tatsächlich zahlte die B-[X.]mbH als Darlehensnehmerin an den Kläger keine Zinsen; die rückständigen Zinsen erhöhten die Darlehenssumme.

Mit [X.]esellschafterbeschluss vom 3. Juli 1996 wurde der Name der B-[X.]mbH in [X.] ([X.]) geändert.

In der [X.]olgezeit trat bei der [X.], die zum 30. [X.]pril 1996 noch einen [X.]ewinn von 8.852.000 [X.] erzielt hatte, ein größerer Kapitalbedarf auf. [X.]ndere [X.]esellschafter der B-[X.]mbH ([X.], [X.], [X.]), die mit insgesamt 5.990.000 [X.] an der B-[X.]mbH beteiligt waren, hatten dieser jeweils ein Darlehen --insgesamt 4.500.000 [X.]-- gewährt. Die Darlehen waren mit 6 % pro Jahr zu verzinsen, die [X.]uszahlung der Zinsen sollte jeweils nachschüssig zum 30. [X.]pril eines jeden Jahres erfolgen, wobei die Darlehensgeber eine Zinszahlung nur beanspruchen konnten, wenn die kreditgebenden Banken und Mezzaninedarlehensgeber der [X.]uszahlung der Zinsen ausdrücklich zustimmten. Die [X.], [X.], [X.] verkauften 1998 die Darlehen von 4.500.000 [X.] an verschiedene [X.]rwerber, wobei jeweils ein Teil des Darlehensanspruches zum Nominalwert abgetreten wurde. Der Kläger übernahm 337.500 [X.]. Im Übrigen trat er in die ursprünglichen Darlehensvereinbarungen ein, die tatsächlich zur [X.]olge hatten, dass Zinsen auf die gewährten Darlehen von der Darlehensnehmerin [X.] an ihn nicht geleistet wurden.

Schließlich veräußerte der Kläger sowohl seinen [X.]nteil der [X.] von 600.000 [X.] als auch die Darlehen, die er der [X.] 1996 in Höhe von 375.000 [X.] und nach [X.]btretung im Jahr 1998 in Höhe von weiteren 337.500 [X.] gewährt hatte, an die D-[X.]mbH mit Vertrag vom 13. Juni 2002 zum Preis von jeweils 1 €.

Bei der [X.]inkommensteuerveranlagung für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.][X.]--) nach der Veräußerung der [X.]esellschaftsanteile an der [X.] durch den Kläger antragsgemäß einen Verlust bei den [X.]inkünften aus [X.]ewerbebetrieb in Höhe von 335.995 €, den der Kläger wie folgt ermittelt hatte:

[X.]egen den [X.]inkommensteuerbescheid für das Streitjahr legten die Kläger [X.]inspruch ein, mit dem sie die Berücksichtigung von Darlehenszinsen für die zur Refinanzierung des [X.]rwerbs der Darlehen für die [X.] in voller Höhe als Werbungskosten bei den [X.]inkünften des [X.] aus Kapitalvermögen begehrten.

Im Rahmen des [X.]inspruchsverfahrens teilte das [X.][X.] mit, dass es beabsichtige, den angefochtenen [X.]inkommensteuerbescheid wegen einer Minderung des [X.] zu verbösern. Der [X.] von 335.995 € sei hinsichtlich der vom Kläger an die [X.] gewährten Darlehen von 364.295,50 € (ehemals 712.500 [X.]) zu kürzen. [X.]benso seien die bisher berücksichtigten Kosten der [X.]nteilsveräußerungskosten von 922,20 € entsprechend um 500,57 € zu kürzen. Die vom Kläger gewährten Darlehen seien gemäß § 32a [X.]bs. 3 Satz 2 des [X.]esetzes betreffend die [X.]esellschaften mit beschränkter Haftung ([X.]mbH[X.]) nicht als eigenkapitalersetzende Darlehen anzusehen. Der [X.] sei deshalb wie folgt zu ermitteln:

Das [X.][X.] setzte im [X.]inspruchsbescheid die [X.]inkommensteuer für das Streitjahr herauf, indem der [X.] aus [X.]ewerbebetrieb von ursprünglich 335.998 € auf den Betrag von 153.598 € verringert wurde.

Die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung eines [X.] von insgesamt 671.990,83 € begehrt hatten, hatte keinen [X.]rfolg. Das [X.]inanzgericht ([X.][X.]) entschied, der von den Klägern geltend gemachte [X.] (§ 17 [X.]bs. 1 [X.]St[X.]) sei nicht um die [X.]nschaffungskosten für Darlehen in Höhe von 364.295 € (ehemals 712.500 [X.]) zu erhöhen. Insbesondere sei nicht festzustellen, dass die vom Kläger der zunächst als B-[X.]mbH firmierenden [X.]esellschaft 1996 gewährten Darlehen in Höhe von 375.000 [X.] und die im Wege der [X.]btretung mit Vertrag 1998 erworbenen Darlehen über den Betrag von insgesamt 337.500 [X.] bereits deshalb als krisenbestimmte Darlehen zu bewerten seien, weil für diese Darlehen zu Lasten des [X.] als Darlehensgeber ein Rangrücktritt in den Darlehensverträgen vereinbart gewesen wäre. Denn ein solcher habe nur gegenüber einem bestimmten [X.]läubigerkreis vorgelegen.

[X.]ür die gewährten Darlehen sei auch nicht unter dem [X.]esichtspunkt nachträglicher [X.]nschaffungskosten zu berücksichtigen, dass diese im Zeitpunkt ihrer Hingabe 1996 und 1998 als durch das [X.]esellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen wären, weil die [X.]esellschaft entweder konkursreif gewesen wäre oder die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten gewesen wäre, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der [X.]esellschaft gefährdet erschienen habe.

Der zu berücksichtigende [X.] sei nach § 3c [X.]bs. 2 [X.]St[X.] nur zur Hälfte steuermindernd anzusetzen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen. Insbesondere seien die Parteien von der Veranlassung der streitigen Darlehen durch das [X.]esellschaftsverhältnis einvernehmlich ausgegangen.

Die Darlehen des [X.] an die [X.] seien auf [X.]rund der vertraglichen Vereinbarung mit der [X.] in den jeweiligen Darlehensverträgen krisenbestimmt. Insbesondere § 9 [X.]bs. 2 der Verträge würdige das [X.][X.] nicht. [X.]s handele sich aber auch dann um einen Rangrücktritt, wenn die Rückzahlung der betreffenden [X.]orderung (nur) zulässig sei, wenn und soweit dadurch eine Überschuldung nicht eintrete. [X.]ür den Nichtansatz der zurückgetretenen [X.]orderung genüge es, wenn auf Zahlungen nur insoweit verzichtet werde, als dadurch eine Überschuldung nach [X.] eintrete bzw. sich erhöhe.

Im Übrigen sei die [X.] im Streitjahr kreditunwürdig gewesen. Die [X.]esellschaft habe keine Kredite von [X.] zu marktüblichen Bedingungen mehr erhalten. § 3c [X.]bs. 2 [X.]St[X.] sei nicht anwendbar.

Die Kläger beantragen,

Das [X.][X.] beantragt,

Insbesondere ergebe sich aus § 9 [X.]bs. 2 der Verträge keine [X.]inschränkung der außerordentlichen Kündigungsmöglichkeit.

II. Die Revision ist z.T. begründet. Zutreffend hat das [X.] angenommen, dass der Ausfall der streitbefangenen Darlehen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt hat (§ 17 Abs. 2 EStG). § 3c Abs. 2 EStG ist im Streitfall jedoch nicht anzuwenden.

1. Die streitbefangenen Darlehen stellen kein funktionales Eigenkapital der [X.] dar.

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG --unter weiteren, hier nicht problematischen [X.] auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Das ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das [X.]sverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Das ist bei einem Darlehen des [X.]ers an die Kapitalgesellschaft der Fall, wenn und insoweit es Eigenkapital ersetzt (vgl. § 32a Abs. 1 GmbHG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung), weil der [X.]er es in einem Zeitpunkt (Krise) gewährt, in dem er als [X.] zugeführt hätte (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des [X.] --BFH-- vom 22. Juli 2008 [X.], [X.], 464, [X.], 227, und vom 4. März 2008 [X.], [X.], 446, [X.], 575).

Ob die [X.] in eine Krise geraten ist, hat das [X.] aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 [X.], [X.], 896, m.w.N.).

Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der [X.]er hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der [X.]er schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der [X.] oder den [X.] erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Erklärung im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung abgegeben wurde. Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch [X.]er ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht bereit. Fällt der [X.]er bei Auflösung der [X.] mit einem solchen "krisenbestimmten" Darlehen aus, führt das im Allgemeinen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens. Das beruht auf der Erwägung, dass bei den "krisenbestimmten" Darlehen die Bindung bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise eintritt und deshalb der Verlust des Darlehens auf diesem Verzicht und nicht nur auf den später eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1998 VIII R 6/96, [X.], 480, [X.] 1999, 348, und vom 13. Juli 1999 [X.], [X.], 390, [X.] 1999, 724).

Die Bestimmung des Darlehens zur Krisenfinanzierung kann sich aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe, aber auch aus einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Erklärung gegenüber Gläubigern der [X.] oder --wie etwa im Falle eines Rangrücktritts-- gegenüber der [X.] selbst ergeben (BFH-Urteil in [X.], 480, [X.] 1999, 348).

b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger der B-GmbH ein Darlehen weder in der Krise gewährt noch handelt es sich um ein krisenbestimmtes Darlehen.

Nach den den Senat bindenden, da möglichen und nicht mit schlüssigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des [X.] war die [X.] bei Hingabe der streitbefangenen Darlehen nicht in der Krise.

Krisenbestimmte Darlehen liegen nicht deshalb vor, weil das Kündigungsrecht des [X.] ausgeschlossen gewesen wäre. Vielmehr handelt es sich angesichts des vertraglich vorgesehenen außerordentlichen Kündigungsrechts für den Fall der Konkurseröffnung über das Vermögen der Darlehensnehmerin (§ 7 Buchst. [X.]) mit der Folge der Rückzahlung von [X.] und Zinsen (§ 8 der Verträge) geradezu um den Prototyp eines nicht krisenbestimmten Darlehens (vgl. zum krisenbestimmten Darlehen BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 [X.], [X.], 778). Dabei schließt § 9 Abs. 2 des Darlehensvertrags das außerordentliche Kündigungsrecht nicht aus, sondern hat Zahlungen auf die Darlehensforderung, nicht aber die Beendigung des Darlehensvertrags zum Gegenstand. Im Hinblick auf die Möglichkeit der außerordentlichen Kündigung ist es unschädlich, dass nach den Feststellungen des [X.] das Darlehen von 1996 ordentlich frühestens zum 30. April 2003 kündbar war. Die 1998 übernommenen Darlehen waren hinsichtlich der Zulässigkeit einer außerordentlichen Kündigung zu entsprechenden Bedingungen abgeschlossen.

Weiter ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das [X.] auch nicht wegen des in § 9 Abs. 1 der Verträge vereinbarten Rangrücktritts von einer Krisenfinanzierung und damit von funktionalem Eigenkapital ausgeht. Denn der Rangrücktritt war nicht --wie hierfür erforderlich (BFH-Urteil vom 24. April 1997 [X.], [X.], 402, [X.] 1999, [X.] gegenüber allen übrigen [X.] erklärt.

2. § 3c Abs. 2 EStG ist auf den Veräußerungsvorgang des [X.] nicht anzuwenden.

Dabei kann dahinstehen, ob hinreichend festgestellt ist, dass die [X.] ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat mit der Folge, dass Halbeinkünfteverfahren und [X.] noch nicht anwendbar waren. Veräußerungen werden bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren erstmals nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert, wenn die Veräußerung im [X.] 2002 erfolgt, bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bei Veräußerungen im Jahr 2003 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6. April 2011 [X.]/10.

Der allein erzielte Veräußerungspreis von 1 € ist typischerweise symbolischer Natur und wird aus buchungstechnischen Gründen gewählt. Er führt nicht zu Einnahmen, die die Anwendbarkeit des [X.]s eröffnen würden (BFH-Urteil vom 6. April 2011 [X.]/10, [X.], 1411. Anhaltspunkte für eine schenkweise Überlassung sind nicht festgestellt.

3. Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) dem [X.] übertragen.