Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.07.2017, Az. IX R 36/15

Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen aus der Inanspruchnahme als Bürge bei der Ermittlung eines [X.]s nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2011) geltenden Fassung (EStG).

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2011) vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Seit Ende des Jahres 2003 war der Vater des [X.] alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Der Kläger war zu diesem Zeitpunkt Angestellter der GmbH. Im Februar 2010 wurden dem Kläger die Anteile an der GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen.

Zur Umgestaltung der Geschäftsräume gewährte die [X.] der [X.] Darlehen in Höhe von 51.600 €, 20.000 € und 99.000 €. Dabei stellte die [X.] die Gewährung des Kredits u.a. unter die Bedingung, dass der Kläger selbstschuldnerische Bürgschaften bis zum Höchstbetrag von 170.000 € übernahm. Darüber hinaus forderte die [X.] angesichts des Alters des bisherigen Alleingesellschafters, dass die Anteile an der GmbH auf den Kläger übertragen werden und dass dieser zum Geschäftsführer bestellt wird. Am 28. März 2006 verbürgte sich der Kläger entsprechend. Darüber hinaus verbürgte sich der Kläger am 11. April 2006 unentgeltlich und selbstschuldnerisch für ein weiteres, bei einer anderen Bank aufgenommenes Darlehen der GmbH in Höhe von 52.000 €.

Während die GmbH in den Jahren 2003 und 2004 Verluste von 2.026,35 € und von 549,17 € auswies, ermittelte sie im Jahr 2005 einen Gewinn von 14.668,35 € und im [X.] von 2.618,92 €. [X.] erzielte die GmbH einen Verlust von 117.652,91 €, in den Jahren 2008 und 2009 wiederum Gewinne von 18.714,31 € und von 39.128,62 €. Das Eigenkapital der GmbH betrug zum Jahresende 2005  [X.], zum Jahresende 2006 39.711,95 € und zum Jahresende 2007 ./. 77.941,16 €.

Nachdem Verhandlungen über den Verkauf der GmbH-Anteile an den langjährig für die GmbH tätigen Handelsvertreter gescheitert waren und dieser stattdessen einen eigenen Betrieb in unmittelbarer Nähe der Geschäftsräume der GmbH eröffnet hatte, beantragte der Kläger im Februar 2011 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Das Amtsgericht lehnte den Antrag im Mai 2011 mangels Masse ab. Noch im [X.] leistete der Kläger aufgrund der von ihm eingegangenen Bürgschaften Zahlungen an die Kreditinstitute.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das [X.] machten die Kläger einen [X.] in Höhe von 176.156,85 € geltend (im Einzelnen: Ausfall mit der vom Rechtsvorgänger übernommenen Stammeinlage 27.000 €, nachträgliche Anschaffungskosten aus der Inanspruchnahme von Bürgschaften 140.610,40 € sowie verschiedene Kosten 8.545,78 €).

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte das [X.] den [X.] lediglich mit 17.975 € an. Es lehnte insbesondere die Berücksichtigung der Aufwendungen aus der Inanspruchnahme der vom Kläger geleisteten Bürgschaften ab, da sich die GmbH im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme nicht in einer Krise befunden habe. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2015, 1271 veröffentlichten Urteil im hier streitigen Umfang stattgegeben. Entgegen der Auffassung des [X.] seien bei der Ermittlung des [X.]s die Aufwendungen des [X.] aus der Inanspruchnahme der Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Die Übernahme der Bürgschaft sei gesellschaftlich veranlasst gewesen. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme noch nicht Gesellschafter gewesen sei, da er die Bürgschaft erkennbar als künftiger Gesellschafter übernommen habe. Auf die Frage, ob die übernommenen Bürgschaften als eigenkapitalersetzend i.S. der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) anzusehen seien, komme es nach Inkrafttreten des [X.] und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 ([X.], 2026) nicht mehr an. Im Übrigen seien die Bürgschaften im Streitfall auch unter Zugrundelegung der bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze als in der Krise hingegeben und somit als eigenkapitalersetzend anzusehen. Darüber hinaus wären die Bürgschaften auch deshalb eigenkapitalersetzend, weil sie gerade für den Fall der Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der GmbH übernommen worden und damit krisenbestimmt gewesen seien.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG) rügt. Bei Übernahme der Bürgschaften habe sich die GmbH nicht in der Krise befunden. Der Kläger habe die Bürgschaften auch nicht als zukünftiger Gesellschafter, sondern aus familiären Gründen übernommen. Abzustellen sei auf den Wert des Rückgriffsanspruchs im Zeitpunkt des Übergangs der Gesellschaftsanteile. Dieser sei wegen der sich dann abzeichnenden Insolvenz mit 0 € zu bewerten. Es sei überdies zweifelhaft, ob der Ausfall des Rückgriffsanspruchs nach Aufhebung des [X.] noch zu nachträglichen Anschaffungskosten führe.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] vom 10. März 2015 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es hat sich unter Bezugnahme auf das [X.]-Schreiben vom 21. Oktober 2010 (BStBl I 2010, 832) dafür ausgesprochen, die bisher geltenden Grundsätze auch nach Aufhebung des [X.] anzuwenden. Der Gesellschafter sei auch nach neuem Recht grundsätzlich frei, ob er der [X.] zur Verfügung stellen wolle. Fremdkapital liege nur vor, wenn [X.] das Risiko einer Finanzierungshilfe ebenfalls eingegangen wäre. Dabei komme dem Merkmal der Krise weiterhin entscheidende Bedeutung zu.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Im Ergebnis zutreffend hat das [X.] die Aufwendungen des [X.] aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für die GmbH als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des [X.] berücksichtigt.

1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 20. August 2013 IX R 1/13, [X.], 310).

[X.] von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der [X.] (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen ([X.]-Urteil vom 4. März 2008 IX R 80/06, [X.], 451, [X.], 577). Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--).

a) Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger Rechtsprechung des [X.] neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das [X.]sverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 23. Mai 2000 VIII R 3/99, [X.]/NV 2001, 23, und vom 22. April 2008 IX R 75/06, [X.]/NV 2008, 1994).

aa) Nachträgliche Anschaffungskosten hat der [X.] u.a. angenommen beim Ausfall des [X.]ers mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der [X.] gewährten Darlehens oder bei Zahlung des [X.]ers auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die [X.], wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das [X.]sverhältnis veranlasst waren (vgl. zur Bürgschaft [X.]-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 23/93, [X.]E 183, 397, [X.] 1999, 342; vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, [X.]E 189, 383, [X.] 1999, 817, sowie in [X.], 310; zum Darlehen [X.]-Urteile vom 4. November 1997 VIII R 18/94, [X.]E 184, 374, [X.] 1999, 344, sowie vom 19. August 2008 IX R 63/05, [X.]E 222, 474, [X.] 2009, 5).

Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das [X.]sverhältnis veranlasst war, hat der [X.] darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war (z.B. [X.]-Urteile in [X.]/NV 2001, 23; vom 2. April 2008 IX R 76/06, [X.]E 221, 7, [X.], 706, und in [X.]E 222, 474, [X.] 2009, 5). Er hat dies bejaht, wenn der [X.]er der [X.] zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die [X.]er als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der [X.]), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung [X.] des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter Haftung a.F. ([X.]) vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital; vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 221, 7, [X.], 706, und vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, [X.]/NV 2011, 778). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der [X.]er war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital).

bb) Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der [X.] zwischen Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der [X.] hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der [X.] einbezogen waren und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise, z.B. in Verbindung mit der Nichtausübung der Rechte nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Fiel der [X.]er mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen (vgl. [X.]-Urteile vom 10. November 1998 VIII R 6/96, [X.]E 187, 480, [X.] 1999, 348; in [X.]E 189, 383, [X.] 1999, 817, und vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, [X.]E 188, 295, [X.] 1999, 559, sowie [X.]-Beschluss vom 15. Mai 2006 VIII B 186/04, [X.]/NV 2006, 1472). Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 189, 383, [X.] 1999, 817; [X.], Beihefter zu [X.] --DStR-- 32/1999, 1, 18).

b) Diesen Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, dass die Leistung des [X.]ers trotz zivilrechtlicher Einkleidung als Darlehen oder Bürgschaft als Zuwendung funktionellen Eigenkapitals anzusehen war (Gast, Die steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten des [X.]ers einer Kapitalgesellschaft, 2012, S. 56; [X.], [X.] 32/1999, 1, 8).

aa) Die Rechtsprechung hat die Rechtsgrundlage dafür im [X.] gesehen: Die bei eigenkapitalersetzenden [X.]erleistungen nach altem Recht eintretende Kapitalbindung und das zusätzliche Haftungsrisiko des [X.]ers rechtfertigten es, den Ausfall einer Forderung ausnahmsweise steuerlich zu berücksichtigen. [X.] der zivilrechtlichen Rechtsfolgen bestand hingegen kein Anlass, den [X.]er steuerlich anders zu behandeln als einen Drittgläubiger ([X.]-Urteile in [X.]E 221, 7, [X.], 706, und vom 20. August 2013 IX R 43/12, [X.]/NV 2013, 1783). Mit einem Darlehen oder einer Bürgschaft, die der [X.]er der [X.] wie ein fremder Dritter gewährte, unterfällt der [X.]er dem Anwendungsbereich des § 20 EStG ([X.]-Urteil in [X.]E 187, 480, [X.] 1999, 348). Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung des [X.]ers, der [X.] nicht Eigen-, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen ([X.]-Urteile in [X.]E 183, 397, [X.] 1999, 342, und in [X.]/NV 2013, 1783).

bb) Vor diesem Hintergrund hat es der [X.] bei der Anwendung von § 17 EStG bislang vermieden, den [X.] losgelöst vom [X.] nach allgemeinen, steuerrechtlichen Kriterien, z.B. anhand des Fremdvergleichs zu beurteilen (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 189, 383, [X.] 1999, 817, und in [X.]/NV 2008, 1994). Allein aus dem Umstand, dass die Finanzierungsmaßnahme des [X.]ers zugunsten der [X.] einem Fremdvergleich nicht standhält (z.B. wegen der Unentgeltlichkeit einer Bürgschaftsübernahme), ergibt sich daher noch nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen Anschaffungskosten [X.] von § 17 Abs. 2 EStG führt ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2008, 1994). Auch mit Rücksicht auf das [X.]sverhältnis hingegebenes Kapital will der [X.]er wie ein fremder Kapitalgeber später wieder zurück erhalten (§ 488 Abs. 1 Satz 2 BGB; [X.], DStR 2008, 2089, 2092).

c) Durch das [X.] ist das [X.], das durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach §§ 30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher [X.]erfinanzierungen im Insolvenzfall (vgl. Art. 9 [X.], § 39 Abs. 1 Nr. 5 der Insolvenzordnung --[X.]--). Forderungen des [X.]ers aus [X.]erdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen erfahren eine Sonderbehandlung im Insolvenz- und Anfechtungsrecht (vgl. § 135 Abs. 1 [X.]). Sie werden aber nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und außerhalb des Insolvenzverfahrens nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt ([X.]/[X.] in [X.], Insolvenzordnung, 19. Aufl., § 39 Rz 27, 31; [X.], [X.] --[X.]-- 2008, 264, 267; [X.], [X.], 1781, 1782; [X.], DStR 2014, 1636, 1638; vgl. auch Begründung zum Entwurf des [X.], BTDrucks 16/6140, S. 42).

2. In der Fachdiskussion gehen die Meinungen auseinander, ob die Aufhebung des [X.]s für die Auslegung von § 17 EStG Bedeutung hat und wie [X.] die Lücke geschlossen werden kann, die dadurch entstanden ist.

a) Die Finanzgerichte haben zum Teil an den bisherigen Grundsätzen festgehalten und --jedenfalls für noch während der Geltung des [X.]s geleistete [X.] weiterhin an die durch das [X.] aufgehobenen Regelungen des [X.] angeknüpft (vgl. etwa Urteile des [X.] Köln vom 20. März 2014  3 K 2518/11, E[X.] 2014, 2136, rechtskräftig --rkr.--; vom 30. September 2015  3 K 706/12, E[X.] 2016, 195, rkr.; s. auch Urteil des [X.] Berlin-Brandenburg vom 28. Mai 2015  4 K 7114/12, E[X.] 2015, 1934, Nichtzulassungsbeschwerde wurde mit [X.]-Beschluss vom 27. Januar 2016 IX B 91/15, nicht veröffentlicht, als unbegründet zurückgewiesen; Urteil des [X.] Düsseldorf vom 18. Dezember 2014  11 K 3614/13 E, E[X.] 2015, 480, Revision anhängig unter IX R 6/15), zum Teil aber auch den Lösungsweg über die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eingeschlagen (so etwa die Vorinstanz Urteil des [X.] Düsseldorf vom 10. März 2015  9 K 962/14, E[X.] 2015, 1271).

b) Die Finanzverwaltung wendet die bisherigen Grundsätze weiter an (BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999, [X.], 545; in BStBl I 2010, 832, unter 3.). [X.] Anknüpfungspunkt bleibe das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers in der Krise der [X.]. Insofern hält die Finanzverwaltung auch an den vier Fallgruppen (Krisendarlehen, krisenbestimmtes Darlehen, Finanzplandarlehen und "stehengelassenes" Darlehen) fest, wenn auch in leicht modifizierter Form.

c) Das Schrifttum liefert kein einheitliches Meinungsbild.

aa) Ein Teil hat sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen und spricht sich für eine Fortführung der bisherigen Grundsätze aus ([X.], Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2007, 1838, 1841 f.; [X.], Die Unternehmensbesteuerung 2014, 251, 255; [X.] in [X.], EStG, 16. Aufl., § 17 Rz 95; im Ergebnis auch [X.], [X.] 2010, 1228, 1232; für eine grundsätzliche Fortführung der bisherigen Rechtsprechung, aber mit konsequenter Ausrichtung am steuerrechtlichen Prinzip der gesellschaftlichen Veranlassung [X.] in [X.], EStG, § 17 Rz 274).

bb) Der wohl überwiegende Teil lehnt hingegen eine Beibehaltung der auf dem [X.] beruhenden Grundsätze ab [X.]/[X.]-Schwier in [X.]/[X.], § 17 EStG Rz 302; [X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 174; [X.], in: [X.]/Söhn/[X.], EStG, § 17 Rz [X.]; [X.]/R. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 17 EStG Rz 201b; [X.] in [X.], EStG, § 17 EStG Rz 243; [X.], [X.], 1185, 1190; [X.], [X.] 2008, 264, 267; [X.], [X.], 1781, 1782; Gast, Die steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten des [X.]ers einer Kapitalgesellschaft, 2012, [X.]; [X.], DStR 2014, 1636, 1640, 1641; im Ergebnis auch [X.], Neue Zeitschrift für [X.]srecht --[X.]-- 2009, 841, 845, sowie [X.]/ [X.], [X.], 835, 838). Diese Autoren gehen jedoch übereinstimmend davon aus, dass Forderungsausfälle bei [X.]ern auch in Zukunft in gewissem Umfang im Rahmen des § 17 EStG steuerlich berücksichtigt werden sollten.

Im Einzelnen unterscheiden sich die dazu vertretenen Ansätze deutlich. Sie reichen von einer umfassenden Berücksichtigung sämtlicher Beteiligungsaufwendungen ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 17 Rz 174; [X.]/[X.]/R. [X.], § 17 EStG Rz 201b; im Ergebnis auch [X.], [X.] 2008, 264, 267) über insolvenzrechtliche Lösungsansätze ([X.], [X.], 1185, 1190; [X.], [X.], 1781, 1783; so [X.], [X.] 2008, 264, 267, für den Fall, dass an dem Erfordernis des gesellschaftlichen [X.]s festgehalten werden soll; enger [X.], [X.] 2009, 841, 845; derselbe, Der Betrieb 2009, 2173, 2175 f.; als konsequente Fortführung der bisherigen Grundsätze auch erachtet von [X.]/[X.]-Schwier in [X.]/[X.], § 17 EStG Rz 304) bis hin zu einer eigenständigen steuerrechtlichen Beurteilung des gesellschaftlichen [X.]s (diesen Ansatz favorisieren z.B. [X.]/ [X.]-Schwier in [X.]/[X.], § 17 EStG Rz 269, 305; [X.] in [X.], EStG, § 17 EStG Rz 243; im Ergebnis auch [X.], in: [X.]/Söhn/[X.], EStG, § 17 Rz C 308).

Darüber hinaus wird im Schrifttum auch vertreten, Forderungsausfälle gemäß § 20 Abs. 2 EStG nur noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen (vgl. hierzu insbesondere [X.], [X.], 2397, 2400 ff.; [X.], [X.] 2009, 841, 846; [X.]/Stock, DStR 2011, 445, 446; [X.], [X.], 345, 349; Gast, Die steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten des [X.]ers einer Kapitalgesellschaft, 2012, S. 141 ff.).

3. Mit der Aufhebung des [X.]s ist die Grundlage der bisherigen Rechtsprechung weggefallen. Es ist deshalb erforderlich, neue Maßstäbe für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des [X.]ers aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen zu entwickeln.

a) Die Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen des [X.]ers als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Rahmen des § 17 Abs. 2 und 4 EStG war eine Reaktion auf die Rechtsfolgen des [X.]s. Sie stellte eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass eine im Privatvermögen gehaltene Kapitalforderung des [X.]ers aus einem [X.]erdarlehen oder einer zugunsten der [X.] übernommenen Bürgschaft dem Anwendungsbereich des § 20 EStG und nicht dem des § 17 EStG unterfällt, und führte zu einer Durchbrechung der Trennung von steuerlich unbeachtlicher Vermögens- und steuerbarer Erwerbssphäre. Dafür fehlt nach der Aufhebung des [X.]s die rechtliche Grundlage.

b) Die Fortgeltung der bisherigen Grundsätze ist darüber hinaus mit dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 und 4 EStG nicht zu vereinbaren. Sie lässt sich nicht mehr mit einer normspezifischen steuerrechtlichen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs rechtfertigen. Dafür besteht auch aus übergeordneten rechtlichen Gründen keine Veranlassung. Sie würde außerdem --ungeachtet der in der Praxis eingespielten [X.] eine erhebliche Rechtsunsicherheit bewirken.

4. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

a) Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz (vgl. [X.]-Urteile vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, [X.]E 227, 478, [X.] 2011, 566; vom 26. April 2006 I R 49, 50/04, [X.]E 213, 374, [X.] 2006, 656, m.w.N.) auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG zugrunde zu legen. Er gewährleistet eine hinreichend rechtssichere und trennscharfe Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenkapital. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass § 17 EStG den Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht vorsieht. Die Rückkehr zu einem handelsrechtlich geprägten Begriffsverständnis trägt darüber hinaus zu einer normübergreifend einheitlichen Auslegung bei, denn im Grundsatz ist der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 HGB in allen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zugrunde zu legen und jeweils gleich auszulegen (vgl. u.a. [X.]/Kulosa, a.a.[X.], § 6 Rz 32; [X.]/ [X.], § 6 EStG Rz 180). Soweit der Senat bei der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hiervon abweichend entschieden hat, beruht dies auf Besonderheiten der Norm, die in § 17 Abs. 2 und 4 EStG keine Entsprechung finden (vgl. [X.]-Urteil vom 14. Juni 2016 IX R 25/14, [X.]E 254, 236, [X.] 2016, 992).

b) Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können danach grundsätzlich nur solche Aufwendungen des [X.]ers zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der [X.] führen (vgl. [X.]-Urteil vom 27. Januar 2016 [X.], [X.]/NV 2016, 1002, Rz 46). Darunter fallen insbesondere Nachschüsse [X.] der §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage (vgl. [X.]-Urteile vom 27. April 2000 I R 58/99, [X.]E 192, 428, [X.] 2001, 168, und vom 14. März 2011 I R 40/10, [X.]E 233, 393, [X.] 2012, 281), [X.] ([X.]-Urteil vom 28. April 2004 I R 20/03, [X.]/NV 2005, 19 zum Sanierungszuschuss als verdeckte Einlage) oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung (grundlegend Beschluss des [X.] des [X.] vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, [X.]E 183, 187, [X.] 1998, 307; nachfolgend [X.]-Urteil vom 20. April 2005 [X.], [X.]E 210, 29, [X.] 2005, 694, unter II.2.a).

c) Aufwendungen aus [X.]n wie der Ausfall eines vormals "krisenbedingten", "krisenbestimmten" oder "in der Krise stehen gelassenen" Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom [X.]er gewährte [X.] aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das [X.]svermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem [X.]erdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen --wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts [X.] des § 5 Abs. 2a [X.] im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 30. November 2011 I R 100/10, [X.]E 235, 476, [X.] 2012, 332). In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu ([X.]-Urteile vom 15. April 2015 I R 44/14, [X.]E 249, 493, [X.] 2015, 769, und vom 10. August 2016 I R 25/15, [X.]/NV 2017, 155).

d) Bei Anwendung dieser allgemeinen Grundsätze sind Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer [X.]erbürgschaft unabhängig davon, ob die Bürgschaft krisenbestimmt oder in der Krise der [X.] übernommen worden ist, im zeitlichen Anwendungsbereich des [X.] grundsätzlich nicht mehr den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung [X.] des § 17 Abs. 2 und 4 EStG zuzurechnen.

5. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen (oben II.1.) sind weiter anzuwenden, wenn der [X.]er eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum [X.] dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des [X.]ers bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

a) Der Senat hält es aus Gründen des Vertrauensschutzes für geboten, die neuen Rechtsprechungsgrundsätze (oben II.4.) nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden (vgl. zum Vertrauensschutz bei Änderung einer langjährigen, höchstrichterlichen Rechtsprechung auch Beschluss des [X.] des [X.] vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, [X.], 129, [X.], 608, dort beginnend unter [X.]). Angesichts der großen Bandbreite der vertretenen Auffassungen (oben II.2.) und der mangelnden Vorhersehbarkeit, wie die höchstrichterliche Rechtsprechung auf den Wegfall des [X.]s reagieren würde, konnten die Steuerpflichtigen trotz fehlender Vertrauensgrundlage nach Aufhebung des [X.]s ihr Finanzierungsverhalten nicht rechtssicher auf die geänderte Rechtslage einstellen.

b) Für den Vertrauensschutz ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat. Dies war nach bisherigen Grundsätzen entweder der Zeitpunkt der Hingabe einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe oder des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe bei Eintritt der Krise. Lag der jeweils maßgebliche Stichtag vor dem [X.] dieses Urteils, wird der Senat den Fall auch in Zukunft nach Maßgabe der bisher geltenden Grundsätze beurteilen.

6. Nach allem hat das [X.] im Streitfall im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen des [X.] im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 60 % des Nennwerts des ausgefallenen Rückgriffsanspruchs bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des [X.] berücksichtigt.

a) Mit der Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Mai 2011, war die GmbH aufgelöst (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). Soweit der Kläger danach aus den für die GmbH übernommenen Bürgschaften in Anspruch genommen worden und mit seinem Regressanspruch endgültig ausgefallen ist, hat dies zwar nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten [X.] von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG geführt, denn der Streitfall fällt in den Zeitraum nach Aufhebung des [X.]s. Der Kläger konnte sein Finanzierungsverhalten jedoch nicht an die durch die Aufhebung des [X.]s geänderte Rechtslage anpassen. Der Streitfall ist deshalb nach den bisher geltenden Grundsätzen zu lösen.

b) Insoweit hat das [X.] in möglicher, mit schlüssigen Verfahrensrügen im Übrigen nicht angegriffener und damit den Senat bindender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) festgestellt, dass die Übernahme der Bürgschaften durch das [X.]sverhältnis veranlasst war und dass die Bürgschaften von vornherein eigenkapitalersetzende waren, weil sie in der Krise der [X.] übernommen worden sind.

aa) Ohne Rechtsfehler hat das [X.] erkannt, dass die Übernahme der Bürgschaften durch das [X.]sverhältnis veranlasst war. Zwar war der Kläger bei Übernahme der Bürgschaften noch nicht [X.]er. Die Übertragung der Geschäftsanteile war jedoch bereits beschlossene Sache und wurde so auch von den Kreditinstituten verlangt. Dass der Kläger die Geschäftsanteile tatsächlich erst Anfang des Jahres 2010 erworben hat, steht einer Berücksichtigung der ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen mit ihrem Nennwert nicht entgegen. Ausreichend ist insoweit, dass die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtungen in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem späteren Erwerb der Beteiligung stand (vgl. auch [X.]-Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02, [X.]E 205, 292, [X.] 2004, 597 zur Berücksichtigung vorab entstandener Anschaffungskosten). Das hat das [X.] zu Recht angenommen.

bb) Das [X.] hat die Bürgschaften auch zu Recht als in der Krise hingegeben und damit von Anfang an als eigenkapitalersetzend angesehen. Es hat hierzu festgestellt, dass die Bürgschaften in einer Situation gewährt wurden, in der bei objektiver Betrachtung ex ante [X.] der GmbH nur noch Eigenkapital zugeführt hätte. Nach den Feststellungen des [X.] hätte die GmbH ohne die unentgeltliche und selbstschuldnerische Bürgschaft des [X.] von den Banken keinen Kredit mehr erhalten. Die die Krise verursachende Kreditunwürdigkeit der [X.] zeigt sich im Streitfall darin, dass sich die GmbH aus [X.] die für ihre gesellschaftsintern geplante Geschäftsführung (Umgestaltung der Geschäftsräume) erforderlichen Mittel nicht mehr verschaffen konnte. Wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat, kann sich die Kreditunwürdigkeit einer GmbH auch daraus ergeben, dass die für die Geschäftsführung der GmbH erforderliche Kreditaufnahme ohne zusätzliche selbstschuldnerische Bürgschaft der [X.]er nicht mehr möglich ist ([X.]-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 34/10, [X.], 854). Dass insoweit auch eine andere Tatsachenwürdigung möglich gewesen wäre, verhilft der Revision nicht zum Erfolg, da die Würdigung des [X.] nicht widersprüchlich ist und auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.