Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.04.2018, Az. VI R 35/16

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für das Streitjahr (2010) mit seiner [X.]hefrau ([X.]) zur [X.]inkommensteuer zusammen veranlagt.

In ihrer [X.]inkommensteuererklärung machten die [X.]heleute unter Vorlage einer Unterhaltsbescheinigung eine am 2. Dezember 2010 an den in [X.] lebenden Vater der [X.] geleistete Zahlung in Höhe von 3.000 € als Unterhaltsaufwendungen gemäß § 33a Abs. 1 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) geltend.

Am 6. Mai 2011 überwies der Kläger erneut 3.000 € an den Vater der [X.].

Die Klage hatte mit den in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2016, 1527 veröffentlichten Gründen [X.]rfolg. Das Finanzgericht ([X.]) entschied, die Unterhaltsaufwendungen könnten entgegen der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) auch berücksichtigt werden, soweit sie für einen Zeitraum über den Wechsel des Kalenderjahres hinaus geleistet worden seien. Der Höchstbetrag gemäß § 33a Abs. 3 [X.]StG sei in einem solchen Fall nicht anteilig zu kürzen. Vorliegend beziehe sich die Unterhaltszahlung wirtschaftlich auf den Zeitraum bis zur nächsten Zahlung am 6. Mai 2011, also auf die Monate Dezember 2010 bis April 2011. Daher seien weitere 595 €, insgesamt also 756 €, im Streitjahr als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

[X.]s beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht weitere Unterhaltsleistungen in Höhe von 595 € gemäß § 33a Abs. 1 [X.]StG als außergewöhnliche Belastung anerkannt.

1. [X.]rwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem [X.]hegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die [X.]inkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der [X.]inkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 [X.]StG in der für das Streitjahr geltenden Fassung).

Bei Unterhaltszahlungen an --wie im [X.] nicht unbeschränkt steuerpflichtige [X.]mpfänger bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 1 [X.]StG zusätzlich, dass die Aufwendungen nur abgezogen werden dürfen, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Der Höchstbetrag von 8.004 € mindert sich danach bei Aufwendungen für den Unterhalt von in [X.] lebenden unterhaltsberechtigten Personen auf 1/2 je unterhaltener Person (s. hierzu Senatsurteile vom 9. März 2017 VI R 33/16, [X.], 1042; vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, [X.], 307, [X.], 965, und vom 7. Mai 2015 VI R 32/14, [X.], 1248; Schreiben des [X.] --BMF-- vom 17. November 2003, [X.], 637, zuletzt ersetzt durch BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2016, [X.], 1183; für das Streitjahr s. BMF-Schreiben vom 6. November 2009, [X.], 1323).

Nach § 33a Abs. 1 Satz 4 [X.]StG darf die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen. Hat die unterhaltene Person andere [X.]inkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 [X.]StG ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese [X.]inkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen; zu den Bezügen gehören insbesondere auch die nach § 19 Abs. 2 [X.]StG steuerfrei bleibenden [X.]inkünfte (§ 33a Abs. 1 Satz 5 [X.]StG).

Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in § 33a Abs. 1 und Abs. 2 [X.]StG bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 [X.]StG).

2. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] können Unterhaltsleistungen nur insoweit nach § 33a Abs. 1 [X.]StG zum Abzug zugelassen werden, als die Aufwendungen dazu bestimmt und geeignet sind, dem laufenden Lebensbedarf des Unterhaltsempfängers im Streitjahr zu dienen. Dabei können auch gelegentliche, z.[X.] nur ein- oder zweimalige Leistungen im Jahr, Aufwendungen für den Unterhalt i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 [X.]StG sein ([X.]-Urteile vom 5. September 1980 VI R 75/80, [X.][X.] 131, 475, [X.] 1981, 31, und vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, [X.][X.] 208, 531, [X.] 2005, 483). Liegen die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 [X.]StG nur für einige Monate des Jahres der Unterhaltszahlung vor, muss der [X.] des § 33a Abs. 1 [X.]StG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 [X.]StG gezwölftelt werden ([X.]-Urteile vom 22. Mai 1981 VI R 140/80, [X.][X.] 133, 521, [X.] 1981, 713; vom 13. Februar 1987 III R 196/82, [X.][X.] 149, 61, [X.] 1987, 341; vom 13. März 1987 III R 206/82, [X.][X.] 149, 532, [X.] 1987, 599; vom 6. April 1990 III R 193/85, [X.]/NV 1990, 767; vom 9. August 1991 III R 63/89, [X.]/NV 1992, 101; in [X.][X.] 208, 531, [X.] 2005, 483; vom 5. Mai 2010 VI R 40/09, [X.][X.] 230, 123, [X.], 164, und vom 11. November 2010 VI R 16/09, [X.][X.] 232, 34, [X.], 966). Daran hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung fest.

a) Nach allgemeiner Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum können gemäß § 33a Abs. 1 [X.]StG nur übliche, typische [X.] als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden (z.[X.] [X.]-Urteile in [X.][X.] 131, 475, [X.] 1981, 31; vom 22. Juli 1988 III R 253/83, [X.][X.] 154, 111, [X.] 1988, 830; vom 22. September 2004 III R 25/03, [X.]/NV 2005, 523, und vom 19. Juni 2008 III R 57/05, [X.][X.] 222, 338, [X.] 2009, 365; [X.] in [X.], [X.]StG, 17. Aufl., § 33a Rz 5; [X.]/[X.], § 33a [X.]StG Rz 100; [X.]/[X.], [X.]StG, 37. Aufl., § 33a Rz 9; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 33a [X.]StG Rz 28; [X.], in: [X.]/Söhn/ [X.], [X.]StG, § 33a Rz B 1; [X.] in [X.]/ [X.], § 33a [X.]StG Rz 55; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 33a Rz 106). Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für [X.]rnährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen ([X.]-Urteil in [X.][X.] 222, 338, [X.] 2009, 365, m.w.N.) und auch für eine altersbedingte Heimunterbringung ([X.]-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, [X.][X.] 191, 280, [X.] 2000, 294; [X.]/[X.], § 33a [X.]StG Rz 102; [X.]/[X.], § 33a [X.]StG Rz 28). Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird --z.[X.] die Übernahme von Krankheits- oder [X.], können dagegen nur nach § 33 [X.]StG abgezogen werden, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen ([X.]-Urteile in [X.][X.] 154, 111, [X.] 1988, 830; vom 11. Juli 1990 III R 111/86, [X.][X.] 162, 231, [X.] 1991, 62, und in [X.][X.] 191, 280, [X.] 2000, 294; [X.], a.a.[X.], § 33a [X.]StG Rz 57; [X.], a.a.[X.], § 33a Rz 108). Die Abgrenzung der typischen von den untypischen [X.] richtet sich nach Anlass und Zweckbestimmung der Aufwendungen ([X.]-Urteil in [X.][X.] 222, 338, [X.] 2009, 365, m.w.N.).

b) [X.]rfasst § 33a Abs. 1 [X.]StG hiernach nur die typischen [X.], durch die die "laufenden" Bedürfnisse des Unterhaltsberechtigten befriedigt werden sollen, folgt daraus, dass eine Rückbeziehung der Zahlung auf einen vor dem Monat der Zahlung liegenden Zeitraum grundsätzlich ausgeschlossen ist ([X.]-Urteile in [X.]/NV 1992, 101, m.w.N., und in [X.][X.] 230, 123, [X.], 164; [X.], a.a.[X.], § 33a Rz 113; [X.]/ [X.], § 33a [X.]StG Rz 113). Denn die Befriedigung der "laufenden" Bedürfnisse durch eine erst in der Zukunft liegende Zahlung ist in der Regel nicht möglich. [X.]twas anderes kann allenfalls bei einer erstmaligen Unterhaltsleistung des Steuerpflichtigen gelten, wenn diese zur Abtragung entsprechender, durch die Bestreitung der "laufenden" Bedürfnisse des Unterhaltsempfängers entstandener Schulden verwandt werden soll ([X.]-Urteile in [X.][X.] 133, 521, [X.] 1981, 713; in [X.][X.] 149, 61, [X.] 1987, 341, und in [X.]/NV 1992, 101). Dieser vom [X.] so bezeichnete "Ausnahmefall" stellt entgegen der Auffassung der Vorinstanz weder das Prinzip der [X.] noch das Belastungsprinzip in Frage. Denn der Abzug der Unterhaltsleistung des Steuerpflichtigen kommt auch hier nur im Jahr der Zahlung für in jenem Jahr bestehende Schulden des Unterhaltsempfängers in Betracht, die durch die Bestreitung des "laufenden" Unterhalts aufgelaufen sind.

c) § 33a Abs. 1 [X.]StG gestattet nicht den Abzug von [X.], soweit sie zur Deckung "laufender" Bedürfnisse des Unterhaltsempfängers nach Ablauf des Veranlagungszeitraums geleistet werden. Schon dem Wortlaut des § 33a Abs. 1 [X.]StG lässt sich entnehmen, dass ein außerhalb des Veranlagungszeitraums der Zahlung liegender Unterhaltsbedarf nicht zum Abzug der auf diesen Bedarf entfallenden Zahlung berechtigt. Daher folgt der Senat auch nicht der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung, die davon ausgeht, dass die Rechtsprechung des [X.], nach der [X.] über den Jahreswechsel nicht zu berücksichtigen sind, im Gesetz keine Stütze finde (so z.[X.] [X.]/[X.], § 33a [X.]StG Rz 115; [X.]/ [X.], § 33a [X.]StG Rz 29; [X.], a.a.[X.], § 33a [X.]StG Rz 59; [X.], a.a.[X.], § 33a Rz 8; [X.], a.a.[X.], § 33a Rz 1; a.A. [X.], a.a.[X.], § 33a Rz D 4).

aa) Das Gesetz knüpft in § 33a Abs. 1 Satz 1 [X.]StG zur Bemessung des abzugsfähigen [X.]s an den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 [X.]StG) an. Hierbei handelt es sich um einen Jahresbetrag, durch den das sächliche [X.]xistenzminimum des Steuerpflichtigen von der [X.]inkommensteuer freigestellt wird ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 32a Rz 1). § 33a Abs. 1 [X.]StG entlastet Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen in nämlicher Weise. Die Vorschrift trägt der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des [X.] insoweit Rechnung, als er [X.] erbringt, die zur Abdeckung des steuerlichen [X.]xistenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen [X.]inkünfte und Bezüge erforderlich sind. [X.]in Mehr an steuerlicher [X.]ntlastung des [X.] ist verfassungsrechtlich nicht geboten (Senatsurteil vom 18. Juni 2015 VI R 45/13, [X.][X.] 250, 138, [X.] 2015, 928; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 33a Rz 1, 3; [X.], a.a.[X.], § 33a Rz A 1; [X.]/[X.], § 33a [X.]StG Rz 4; [X.], a.a.[X.], § 33a Rz 3). Folgerichtig lässt das Gesetz [X.] in Höhe des Grundfreibetrags, der das sächliche [X.]xistenzminimum abbildet, ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gegebenenfalls erhöht um die Beiträge für eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversicherung des Unterhaltsempfängers, zum Abzug nach § 33a [X.]StG zu (Senatsurteil in [X.][X.] 250, 138, [X.] 2015, 928).

Knüpft § 33a Abs. 1 Satz 1 [X.]StG zur Bemessung des [X.]s somit an einen Jahresbetrag in Höhe des sächlichen [X.]xistenzminimums an, spricht dies gegen eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung, da der Gesetzgeber mit § 33a [X.]StG Unterhaltsleistungen nur insoweit berücksichtigen wollte, als es die Abdeckung des steuerlichen [X.]xistenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen [X.]inkünfte und Bezüge erfordert. [X.]inen darüber hinausgehenden Abzug von [X.] eröffnet § 33a Abs. 1 Satz 1 [X.]StG nicht. [X.]in solcher würde sich aber ergeben, wenn man es zuließe, einen künftigen --nach Ablauf des [X.] erst entstehenden Unterhaltsbedarf zum Anlass zu nehmen, Aufwendungen zur Deckung dieses künftigen Bedarfs schon im Veranlagungszeitraum vor [X.]ntstehung des betreffenden [X.] zu berücksichtigen.

Dabei ist es unerheblich, ob im Jahr der Zahlung des [X.] für das Folgejahr der [X.] bereits ausgeschöpft ist oder nicht. Denn selbst wenn dies nicht der Fall ist, ändert dies nichts daran, dass ein künftiger Unterhaltsbedarf (im Folgejahr) nicht zum steuerlichen [X.]xistenzminimum des Unterhaltsempfängers im [X.] gehören kann. Darüber hinaus kann die Unterhaltsbedürftigkeit des Unterhaltsempfängers im [X.] und im Folgejahr unterschiedlich sein.

bb) In § 33a Abs. 1 Satz 2 [X.]StG legt das Gesetz hinsichtlich der [X.]rhöhung des [X.] nach Satz 1 der Vorschrift ausdrücklich den Betrag der "im jeweiligen Veranlagungszeitraum" nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 [X.]StG aufgewandten Beträge zugrunde. Damit bringt es deutlich zum Ausdruck, dass sich die [X.] auf die Verhältnisse des Veranlagungszeitraums der Zahlung und nicht auch auf diejenigen des folgenden Veranlagungszeitraums beziehen.

cc) § 33a Abs. 1 Satz 5 [X.]StG sieht ferner die Anrechnung anderer "[X.]inkünfte und Bezüge" der unterhaltenen Person vor. [X.] "andere [X.]inkünfte" in diesem Sinn sind nach allgemeiner Meinung die nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden [X.]inkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 [X.]StG; [X.] nach § 10d [X.]StG, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nicht zu berücksichtigen (Senatsurteil in [X.][X.] 250, 138, [X.] 2015, 928; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 33a Rz 26; [X.], a.a.[X.], § 33a Rz B 63 f.; [X.]/[X.], § 33a [X.]StG Rz 94; [X.]/[X.], § 33a [X.]StG Rz 208; [X.], a.a.[X.], § 33a Rz 19). Die anzurechnenden [X.]inkünfte sind damit ebenfalls ein auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogener Betrag. [X.]ine periodenübergreifende Betrachtung findet auch insoweit nicht statt, da [X.] nach § 10d [X.]StG unberücksichtigt bleiben. Der Veranlagungszeitraum bezogenen Betrachtung würde es aber widersprechen, Unterhaltsleistungen des laufenden Jahres für das Folgejahr mit zu berücksichtigen, obwohl die anderen [X.]inkünfte des Unterhaltsempfängers im Folgejahr von denen des laufenden Jahres verschieden sein können (so bereits Senatsurteil in [X.][X.] 133, 521, [X.] 1981, 713).

dd) Der vom [X.] in ständiger Rechtsprechung zu § 33a [X.]StG betonte Grundsatz der [X.] hat damit eine hinreichende Fundierung im Gesetzeswortlaut gefunden. Deshalb ist nicht nur aus Gründen der Rechtssicherheit und der Stetigkeit der höchstrichterlichen Rechtsprechung daran festzuhalten, dass Zahlungen an unterhaltsberechtigte Personen insoweit gemäß § 33a Abs. 1 [X.]StG steuerlich nicht berücksichtigt werden können, als sie den Unterhalt in dem auf das Jahr der Zahlung folgenden Jahr decken sollen. Dies gilt gleichermaßen für Unterhaltsleistungen an unbeschränkt wie an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Unterhaltsempfänger.

3. Nach den vorstehenden Grundsätzen kann sich eine einmalige Unterhaltszahlung, z.[X.] wie im Streitfall im Monat Dezember, gemäß § 33a Abs. 1, Abs. 3 [X.]StG grundsätzlich nur mit 1/12 des [X.] auswirken. § 33a Abs. 3 [X.]StG verlangt das Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen des Abs. 1 der Vorschrift in allen Kalendermonaten des betreffenden Veranlagungszeitraums, wenn nicht eine Kürzung um je 1/12 eintreten soll (s. [X.]-Urteil in [X.]/NV 1992, 101).

4. Der Senat verkennt nicht, dass seine am Gesetz orientierte Auffassung für die Steuerpflichtigen zu gewissen Härten führen kann. Diese haben es aber selbst in der Hand, durch die Wahl des [X.] die Abziehbarkeit ihrer Unterhaltsleistungen in voller Höhe sicherzustellen. Den Steuerpflichtigen ist dies nach Auffassung des Senats auch zumutbar. Wollen sie den Abzug ihrer Unterhaltsleistungen nach § 33a [X.]StG in Anspruch nehmen, haben sie ihre Verhaltensweise an den gesetzlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift auszurichten, die der [X.] seit Jahrzehnten in ständiger Rechtsprechung verdeutlicht hat.

5. Nach den vorgenannten Maßstäben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das [X.] hat zu Unrecht davon abgesehen, die im Dezember des [X.] geleisteten [X.] gemäß § 33a Abs. 1, Abs. 3 [X.]StG um 11/12 zu kürzen. Anhaltspunkte dafür, dass die Zahlung ausnahmsweise dazu diente, den Lebensbedarf des [X.] der [X.] in den Kürzungsmonaten des [X.], also Januar bis November, sicherzustellen, hat das [X.] nicht festgestellt und sind vom Kläger auch nicht geltend gemacht worden. [X.]r hat vielmehr vorgetragen, den Vater der [X.] bereits in den [X.] durch Unterhaltszahlungen unterstützt zu haben. Bei dieser Sachlage kommt keine weitergehende Berücksichtigung der [X.] des [X.] in Betracht, als sie das [X.] bereits anerkannt hat.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.