Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.06.2022, Az. VI R 45/20

Die Kläger und [[X.].] (Kläger) sind für das Streitjahr (2017) zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Sie haben eine 1988 geborene [X.]ochter ([X.]).

[X.] studierte in [X.] und wohnte dort in einer den Klägern gehörenden Wohnung. Im Streitjahr erhielt sie öffentliche Ausbildungshilfen (Zuschüsse nach dem [X.] [X.]) in Höhe von 4.020 €. Daneben bezog sie aus einem geringfügigen Arbeitsverhältnis Arbeitslohn in Höhe von 1.830 €. Im Einkommensteuerbescheid der [X.] waren außerdem Werbungskosten in Höhe von 2.180 € angesetzt, so dass sich für das Streitjahr negative Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 350 € (1.830 € - 2.180 €) ergaben.

Die Kläger begehrten in ihrer Einkommensteuererklärung die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen an [X.] in Höhe von 9.920 € gemäß § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie gaben an, Unterhaltsleistungen in Höhe von über 8.820 € in Form von Sachleistungen (Wohnungsüberlassung, Ernährung, Kleidung, Hausrat) sowie in Höhe von 1.100 € durch Übernahme von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung der [X.] geleistet zu haben.

Im Einspruchsverfahren erkannte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a EStG wie folgt an:

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger weiterhin die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen gemäß § 33a EStG in Höhe von 9.920 €. Dem lag folgende Berechnung zugrunde:

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 768 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Das [X.] habe bei der Berechnung des nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG maßgeblichen Kürzungsbetrags die von [X.] als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln erhaltenen Zuschüsse ([X.]-Zuschüsse) zu Unrecht nicht mit den negativen Einkünften der [X.] aus nichtselbständiger Arbeit saldiert. Daher seien weitere Unterhaltsleistungen der Kläger in Höhe von 350 € steuermindernd anzuerkennen.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass die Kläger weitere 350 € Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung steuermindernd geltend machen können.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird gemäß § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.820 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Der Höchstbetrag nach dieser Vorschrift erhöht sich gemäß § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind. Voraussetzung ist nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG ferner, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt.

Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ermittelten Beträge gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse.

2. Das [X.] hat hiernach rechtsfehlerhaft weitere 350 € als [X.] der Kläger zum Abzug nach § 33a Abs. 1 EStG zugelassen.

a) Die Vorinstanz ist --insoweit übereinstimmend mit dem [X.]-- davon ausgegangen, dass [X.] im Streitjahr negative Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 350 € erzielt hat, die sich aus Einnahmen in Höhe von 1.830 € und Werbungskosten in Höhe von 2.180 € zusammensetzen. Der [X.] kann dahinstehen lassen, ob er sich dieser Auffassung anschließen könnte. Denn selbst wenn [X.] negative Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in der genannten Höhe erzielt haben sollte, würde dies --entgegen der Ansicht des [X.]-- nicht dazu führen, dass zugunsten der Kläger über den vom [X.] bereits anerkannten Betrag von 6.079 € hinaus weitere [X.] in Höhe von 350 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen wären. Wegen der Bindung an den Revisionsantrag des [X.] und des Verbots einer verbösernden Entscheidung kann der [X.] ebenfalls offenlassen, ob die Anerkennung des vom [X.] als außergewöhnliche Belastung berücksichtigten Betrags von 6.079 € zu Recht erfolgt ist.

b) [X.] Einkünfte i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sind die nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 18.06.2015 - VI R 45/13, [X.], 138, [X.], 928, Rz 13; vom 26.03.2009 - VI R 60/08, [X.], 1418, zu § 33a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.[X.]; vom 19.05.2004 - III R 28/02, [X.], 1631, zu § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.[X.]; vom 07.03.2002 - III R 22/01, [X.], 493, [X.] 2002, 802, zu § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG a.[X.]; vom 21.07.2000 - VI R 153/99, [X.], 316, [X.] 2000, 566, zu § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.[X.]; vom 08.05.1992 - III R 66/90, [X.], 534, [X.] 1992, 900, zu § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG a.[X.]; vom [X.] - VI R 98/77, [X.], 34, [X.] 1981, 158, zu § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG a.[X.]; vom 23.09.1980 - VI R 53/79, [X.], 486, [X.] 1981, 92, zu § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG a.[X.]; vom 02.08.1974 - VI R 148/71, [X.], 37, [X.] 1975, 139, zu § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG a.[X.]). Innerhalb desselben Gesetzes ist eine einheitliche Auslegung von Grundbegriffen des Einkommensteuerrechts geboten, soweit nicht zwingende Gründe eine unterschiedliche Auslegung erfordern ([X.]sentscheidungen vom 26.03.2013 - VI R 22/11, [X.], 400, [X.] 2013, 631, Rz 11; vom 22.05.2006 - VI R 50/04, [X.], 141, [X.] 2006, 801, und in [X.], 486, [X.] 1981, 92). Solche zwingenden Gründe sind hier nicht ersichtlich. Finanzverwaltung und Schrifttum gehen ebenfalls einhellig davon aus, dass der Begriff "Einkünfte" in § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG dem des § 2 Abs. 2 EStG entspricht (Schreiben des [X.] vom 06.04.2022 - IV C 8-S 2285/19/10003:001, 2022/0025940, BStBl I 2022, 617, Rz 30; [X.]/[X.], EStG, 41. Aufl., § 33a Rz 26; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 33a EStG Rz 94; [X.]/[X.]mann/[X.], § 33a EStG Rz 208; [X.] in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 33a Rz 19; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 33a Rz 192; [X.] in [X.]/[X.] --[X.]--, EStG, § 33a Rz B 63 f.; [X.] in [X.]/[X.], § 33a EStG Rz 88; Endert, in [X.]/[X.], EStG, § 33a Rz 34; [X.] in Korn, § 33a EStG Rz 35.2; [X.] in [X.], EStG, § 33a EStG Rz 383).

Bei verschiedenen Einkünften und Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten ist die Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) maßgeblich, so dass auch Verluste zu berücksichtigen sind und außerdem eine Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven Bezügen zulässig ist ([X.]-Urteile in [X.], 493, [X.] 2002, 802, unter [X.], zu § 32 Abs. 4 Satz 2 und § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG a.[X.]; vom 20.07.2000 - VI R 121/98, [X.], 480, [X.] 2001, 107, unter 2.a, zu § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.[X.]; [X.]/[X.], § 33a Rz 94; [X.] in [X.], EStG, § 33a Rz B 63; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 33a Rz 26; [X.]/[X.]mann/[X.], § 33a EStG Rz 208; [X.] in Korn, § 33a EStG Rz 35.2). [X.] nach § 10d EStG, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind hingegen nicht zu berücksichtigen ([X.]surteil in [X.], 138, [X.], 928, Rz 13, m.w.N.).

c) Danach scheidet im Streitfall eine Verminderung der Summe der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ermittelten Beträge um Einkünfte und Bezüge der [X.] aus. Denn [X.] hatte negative Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 350 € erzielt und damit zu saldierende anrechenbare Bezüge nicht erhalten.

d) Die Summe der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ermittelten Beträge ist jedoch gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG um die [X.]-Zuschüsse zu vermindern. Die [X.]-Zuschüsse sind nicht mit den negativen Einkünften der [X.] zu saldieren.

aa) [X.] erhielt im Streitjahr [X.]-Zuschüsse in Höhe von 4.020 €. Hierbei handelt es sich um als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln gezahlte Zuschüsse i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG (ebenso [X.]-Urteile vom 18.05.2006 - III R 5/05, [X.], 124, [X.] 2008, 354, zu § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG a.[X.], und in [X.], 493, [X.] 2002, 802, zu § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG a.[X.]; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 33a EStG Rz 28; [X.]/[X.], § 33a EStG Rz 97; [X.]/[X.]mann/[X.], § 33a EStG Rz 233; [X.] in [X.], § 33a EStG Rz B 72; [X.] in Korn, EStG, § 33a EStG Rz 39; [X.] in [X.]/[X.], [X.] Steuerrecht, Stand 118. Lfg. 02.2020 § 33a EStG Rz 71; anderer Ansicht [X.], [X.] 2009, 466).

bb) Die Anrechnung der [X.]-Zuschüsse nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG ist im Streitfall nicht (ausnahmsweise) ausgeschlossen. Eine Anrechnung öffentlicher Ausbildungshilfen ist nach der Rechtsprechung des [X.] lediglich dann nicht gerechtfertigt, wenn diese zum einen für Maßnahmen geleistet werden, deren Kosten die Eltern aufgrund ihrer bürgerlich-rechtlichen Unterhaltsverpflichtung gemäß § 1610 Abs. 1 und 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht zu tragen hätten; denn in diesem Falle werden die Eltern nicht von ihrer Unterhaltspflicht entlastet. Zum anderen soll eine Anrechnung unterbleiben, wenn die Ausbildungshilfe eine besondere Leistung des Auszubildenden belohnen soll oder die Anrechnung mit dem besonderen Förderungszweck unvereinbar wäre ([X.]-Urteile in [X.], 493, [X.] 2002, 802, und in [X.], 124, [X.] 2008, 354).

Für einen solchen Ausnahmefall bestehen nach dem vom [X.] bindend festgestellten Sachverhalt (§ 118 Abs. 2 [X.]O) im Streitfall jedoch keine Anhaltspunkte. Die Ausbildungsförderung nach dem [X.] wird für die Ausbildung und den Lebensunterhalt geleistet (s. § 11 Abs. 1 [X.]). Insoweit decken die Zuschüsse typischerweise den Unterhaltsbedarf, zu dessen Zahlung die Eltern gesetzlich verpflichtet sind. Abweichendes haben die Kläger im Streitfall auch nicht geltend gemacht.

cc) Die negativen Einkünfte der [X.] mindern die gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG anzurechnende Ausbildungsbeihilfe ([X.]-Zuschüsse) nicht.

(1) § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung unterscheidet zwischen Einkünften und Bezügen einerseits und den [X.] andererseits. Erstere sind nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut auf den [X.] erst bei Überschreiten des Betrags von 624 € anzurechnen. [X.] sind dagegen ohne Einschränkung und damit in voller Höhe anzurechnen (Grundsatz der Vollanrechnung).

(2) Dieses aus dem Gesetzeswortlaut gewonnene Auslegungsergebnis steht auch in Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers. In der Begründung des Gesetzentwurfs zur Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG a.[X.] durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz, der insoweit § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung entspricht, wird ausdrücklich ausgeführt, dass [X.] aus öffentlichen Mitteln künftig auch beim Abzug zwangsläufiger [X.] als außergewöhnliche Belastungen ohne Berücksichtigung eines anrechnungsfreien Betrags auf die abziehbaren Höchstbeträge angerechnet werden sollen (B[X.]Drucks 12/5630, S. 60). Danach können auch negative Einkünfte nur zur Minderung im Grundsatz anzurechnender Einkünfte oder Bezüge genutzt werden, nicht aber zur Minderung anrechenbarer [X.] (ebenso [X.]-Urteile in [X.], 493, [X.] 2002, 802, zu § 33a Abs. 1 Satz 4 und § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG a.[X.], und in [X.], 124, [X.] 2008, 354, zu § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG a.[X.]; [X.]/[X.], § 33a EStG Rz 97; [X.] in [X.], EStG, § 33a Rz B 71; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 33a Rz 203; [X.] in Korn, § 33a EStG Rz 39). Insoweit wird zudem eine sonst mögliche doppelte staatliche Förderung durch die [X.] einerseits und die Steuerentlastung andererseits vermieden.

(3) Da die Ausbildungshilfen aus öffentlichen Mitteln in § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG eine separate Regelung erfahren haben, wird entgegen der Auffassung des [X.] die Auslegung des Begriffs der Einkünfte in § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.S. der Einkünfteermittlung nach § 2 Abs. 2 EStG --wie [X.] nicht in Frage gestellt.

3. Nach diesen Maßstäben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die negativen Einkünfte der [X.] aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 350 €, die das [X.] seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, können nicht mit den von [X.] bezogenen [X.]-Zuschüssen verrechnet werden. Die [X.]-Zuschüsse sind vielmehr anzurechnen und mindern die als außergewöhnliche Belastung abziehbaren [X.] der Kläger.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.